Cassazione n. 13464/2026

ifesa dell’Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso, per procura speciale in atti, dagli avv.ti AmedeoGRASSOTTI (pec: [OSCURATO:EMAIL]) e Rita GRADARA (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026avverso la sentenza n. 769/01/2022 della Commissione tributariaregionale della SARDEGNA, depositata in data 18/10/2022;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 25 marzo 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA];1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di due processiverbali di constatazione redatti da propri funzionari in data 27/10/2004 e29/04/2005, per gli anni d’imposta 2003 e 2004 notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. due avvisi di accertamento per recupero a tassazionedell’IVA risultante dalle fatture di acquisto di autovetture chel’amministrazione finanziaria riteneva essere relative ad operazionisoggettivamente inesistenti, essendo le società cedenti interpostefittiziamente tra fornitori spagnoli e la predetta società contribuente.2. Con sentenza in data 18.12.2008 la CTR Sardegna, inaccoglimento dell'appello della [OSCURATO:SOCIETA]., riformò la decisioneadottata in primo grado a conferma della legittimità degli avvisi diaccertamento.3. A seguito del giudizio di legittimità promosso dall’Ufficio, questaCorte con sentenza n. 7232/2016, cassò la sentenza d’appello rinviandoal giudice di appello per nuovo esame.3.1. Richiamando i principi anche di matrice unionale in materia dionere probatorio nelle operazioni commerciali soggettivamenteinesistenti, questa Corte nella citata pronuncia ha dato atto «dellacontrarietà che, rispetto al delineato quadro di riferimento mostra ilpronunciamento in esame non solo ove questo ha inteso conferire portatadirimente alla constatazione che le operazioni risultavano formalmenteregolari, asserendo, pur alla luce di talune anomalie emergenti nellaspecie — quale in particolare il fatto che la contribuente versasseanticipatamente il prezzo di acquisto prima della consegna dell'auto —che, in uno con l'apparente congruità dei prezzi, "la copiosaNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026documentazione, dalla quale si evince come la società [OSCURATO:PERSONA] pagato regolarmente l'imponibile e l'IVA, nonché "l'atto notorioavrebbero dovuto indurre i primi giudici "ad accogliere nel dubbio ilricorso e non a rigettarlo nella convinzione che la [OSCURATO:PERSONA] nonsoltanto fosse a conoscenza della frode, ma che addirittura vi avessepartecipato". Ma anche, e segnatamente, laddove è dato leggere che aifini della riconoscibilità del carattere fittizio dell'operazione "occorreconsiderare se fra gli operatori sussiste una interposizione fittizia, cioè unaccordo globale fra tutti gli operatori", essendo a tal fine "fondamentaleverificare se esiste un accordo trilatero tra le ditte abruzzesi e la LaiAutomobili", poiché solo se si accerta "la sussistenza di una interposizionefittizia ... è possibile parlare di rapporti commerciali soggettivamentefasulli e quindi di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti"».4. Riassunta la causa dalla società contribuente, la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sardegna con la sentenza in epigrafeindicata rigettava l’appello dell’Ufficio avverso l’originaria sentenza diprimo grado confermando l’annullamento degli avvisi di accertamento«per difetto della prova della pretesa erariale».4.1. Dopo aver premesso che la sentenza cassatoria conteneva unprincipio di diritto in materia di oneri probatori nella materia delleoperazioni soggettivamente inesistenti e dopo aver precisato che sitrattava di «un rinvio restitutorio, che si caratterizza per il fatto che ilgiudice di rinvio non dovrà correggere un giudizio che la Suprema Corteha riconosciuto erroneo e illegittimo, bensì compiere, per la prima voltaquel dovuto giudizio che, erroneamente, nella sentenza cassata non erastato compiuto», la CGT2 analizzava i singoli indizi di inesistenzasoggettiva delle operazioni commerciali dedotti dall’amministrazionefinanziaria, sostenendo:Numero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026- quanto alla «Assenza di struttura dei soggetti interposti», che taleelemento, pur «indicato negli avvisi di accertamento e nel PVP del29/04/2004 ove si legge che l’interposto è “privo di alcuna strutturad’impresa” (pag. 5) e nel PVP del 27/10/2004 ove si legge che l’interpostoè “privo di alcuna struttura d’impresa” (pag. 5)», «appare grave, ma nonè preciso per dimostrare che la contribuente fosse a conoscenza delleilliceità dell’operazione dei cedenti»;- quanto ai «Pagamenti anticipati», che «I processi verbali diconstatazione riferiscono che la contribuente pagasse costantemente iveicoli in anticipo e ciò non risponderebbe all’id quod plerumque accidit.Tale motivo, tuttavia, non si rinviene negli avvisi di accertamento che nonpossono essere motivati ex post con le difese dell’ufficio. La circostanzaè peraltro contestata perché la società deduce che nel commercio diveicoli, nessuno vende i beni senza il previo pagamento. Né vi è la provache il pagamento fosse anticipato rispetto all’acquisto dell’intermediariodai soggetti intracomunitari. Tale elemento non è grave e preciso»;- quanto allo «Sconto sul prezzo dei veicoli», che «Il fatto che isoggetti interposti effettuassero uno sconto dal 15% al 18% sul prezzodei veicoli è stato indicato negli avvisi di accertamento, ma non è […]stato provato e di tale fatto non vi è traccia nei due processi verbali dicostatazione. Inoltre, non appare chiaro, né provato, se lo sconto dovesseessere valutato a valle sul prezzo del mercato italiano o a monte sulprezzo di acquisto dal soggetto intracomunitario non italiano. Taleelemento non è grave e preciso»;- quanto agli «Atti notori», che «Delle dichiarazioni di atto notoriorilasciate dalla interposta alla contribuente in relazione all’assolvimentodegli obblighi IVA sugli acquisti intracomunitari non vi è traccia negliavvisi di accertamento. Tali dichiarazioni sono menzionate nei processiverbali di costatazione. In ogni caso tali dichiarazioni non possono esserela excusatio non petita, che dimostra, quale accusatio manifesta, laNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026malafede della società ricorrente che si sarebbe precostituita ad arte laprova anticipata della propria buona fede, conoscendo l’altrui mala fedeex ante. Infatti, come dedotto dalla ricorrente, tale obbligo era richiestodalla Direzione della motorizzazione civile per l’immatricolazione deiveicoli, secondo la circolare 5981/M352 del 2/12/2006 del Ministero delleinfrastrutture e trasporti. Tale obbligo era previsto anche per gli anniprecedenti, come dimostrato dall’allegato 3 di primo grado versato dallasocietà, costituito dalla lettera di detto Ministero del 02/11/2007 allastessa [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] elemento non è grave e preciso».4.2. Sosteneva, inoltre, che tali elementi indiziari non erano idonei agiustificare la pretesa erariale nemmeno se considerati cumulativamente.Sotto tale profilo, richiamando anche la novella di cui alla legge n. 130del 2022 che aveva inserito all’art. 7 del d.lgs. 546 del 1992, il comma 5-bis, che disciplina l’onere della prova e i criteri di valutazione deglielementi di prova emersi nel processo, che a detta della CGT2 imponeche «l’apprezzamento degli elementi probatori deve essere basato suelementi riscontrati precisamente, scartando soluzioni che nonraggiungano un livello di affidabilità e ragionevolezza e che ammettono esono compatibili con una diversa ricostruzione», sosteneva che «alcunielementi indizianti - di per sè - sono gravi, non precisi, altri non sono négravi, né precisi e che, soprattutto, non sono fra loro concordanti, masono discordanti in violazione dell’art. 2729 c.c. e lasciano aperta lastrada alla possibilità di differenti ricostruzioni».5. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate propone ricorsoper cassazione affidato a un unico motivo, cui replica l’intimata concontroricorso.Entrambe le parti hanno depositato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Va preliminarmente esaminata e rigettata, perchémanifestamente infondata, l’eccezione della controricorrente di tardivitàNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026del ricorso. Invero, è lo stesso ricorrente a dare atto a pag. 5 delcontroricorso che la sentenza di primo grado della CTP di Cagliari reca ilnumero 230/02/2007 ed è quindi evidente che è stata emessa in dataanteriore al 4 luglio 2009, di entrata in vigore della legge n. 69 del 2009,che all'art 46, comma 17, ha ridotto da un anno a sei mesiil termine previsto dall'art. 327 c.p.c., sicché nel caso di specie,dovendosi aver riguardo alla data di introduzione del giudizio di primogrado in forza della disciplina transitoria di cui all'art. 58 della citata legge(ex multis, Cass. n. 25145/2024), all’evidenza anteriore alla predettadata, al giudizio si applica il termine di impugnazione annuale che,pertanto, andava a scadere lunedì 20/11/2023, data a cui andava differitoquello di scadenza annuale del 18/11/2023, ricadente di sabato, ai sensidell’art. 155, comma 5, c.p.c. e in cui è stata effettuata la notifica.2. Venendo al merito, con il motivo di ricorso la difesa erarialededuce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazionedell’art. 384, secondo comma, c.p.c., per mancata attuazione delprincipio di diritto sancito nella sentenza di cassazione con rinvio ecomunque di quanto ivi statuito, nonché la violazione dell’art. 2729 c.c.2.1. La ricorrente censura la statuizione d’appello per avere violatoil principio di diritto affermato da questa corte nella sentenza n.7232/2016, secondo cui, «Se nelle vicende più semplici, caratterizzate ingenere da un'immediatezza di rapporti tra cedente/prestatore ecessionario/committente il fisco può addivenire ad una prova siffattamediante l'allegazione in genere di un elemento sintomatico dell'assenzadi buona fede in capo al contribuente quale è l'inadeguatezzaorganizzativa del cedente/prestatore a poter eseguire l'operazione perchèsfornito delle necessarie dotazioni di mezzi e personale (6229/13), nellevicende più complesse, che si iscrivono nello scenario delle frodi carosello,il cui fine evasivo è la risultante di una combinata orchestrazione dioperazioni successive, il compito probatorio gravante sull’erario, cheNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026risulterebbe indiscutibilmente più gravoso se si dovesse provare laconsapevole partecipazione del contribuente alla frode, si reputapositivamente assolto con la dimostrazione che il contribuente ove, inrelazione alle circostanze concrete del caso avesse fatto uso dell’ordinariadiligenza che si richiede all’uomo di affari mediamente avveduto, avrebbedovuto sapere (25778/14) che con il proprio acquisto partecipava adun’operazione che si iscriveva in un’evasione IVA”. E ancora: “In ognicaso,…..non è sufficiente dedurre che la merce sia stata consegnata erivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamente pagata , poichétrattasi di circostanze pienamente compatibili con la frode fiscaleperpetrata mediante un’operazione soggettivamente inesistente(15044/14)”».2.2. Sostiene inoltre che il giudice del rinvio sulla base del predettoprincipio di diritto avrebbe dovuto valutare «se le prove fornite dall’Ufficiofossero in grado di dimostrare che la società [OSCURATO:PERSONA], conl’ordinaria diligenza richiesta all’uomo di affari mediamente avveduto,sapeva o avrebbe potuto/dovuto sapere che con il proprio acquistopartecipava ad una frode fiscale».2.3. Sostiene, ancora, che «il giudice del rinvio, con una motivazionenon condivisibile, ha ritenuto che la pretesa impositiva non si fondi supresunzioni gravi, precise e concordanti, così fornendo un immotivatodiscostamento dal consolidato indirizzo di codesta Corte» in materia dioperazioni soggettivamente inesistenti, richiamando al riguardo lesentenze n. 3579/2022 e n. 10750/20222.4. Sostiene, quindi, che la sentenza impugnata ha violato l’art.2729 c.c., come interpretato dal consolidato indirizzo di codesta Corte,ribadito in numerose sentenze citate, affermando che l’assenza distruttura dei soggetti interposti integrerebbe un elemento grave ma nonpreciso ai fini della prova della partecipazione della controparte alla frodeNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026carosello, seppure indicato sia negli avvisi di accertamento, sia neiprocessi verbali di constatazione.3. Il motivo è fondato e va accolto.4. In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, come nellafattispecie in esame, che presuppone, da un lato, l'effettività dell'acquistodei beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa utilizzatricedella fattura o della prestazione dei servizi in essa indicati e, dall'altro, lasimulazione soggettiva, ossia la provenienza della merce o la prestazionedel servizio da soggetto economico diverso da quella risultante dallafattura emessa, l’orientamento giurisprudenziale, anche unionale, (cfr. trale tante, Cass. n. 9851 del 10/04/2018; Cass. n. 5339 del 27/02/2020;Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. Cass. 25891/2023 eancor più recentemente Cass. n. 7974/2025 con numerosi richiamigiurisprudenziali, in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh,C-277/14 e, recentemente, CGUE 11 novembre 2021, KemwaterProChemie s.r.o., C-281/20) è consolidato nel ritenere che ricadesull’amministrazione finanziaria l'onere di provare che l'operazionecommerciale documentata dalla fattura è stata posta in essere dasoggetto diverso dall’emittente della fattura (senza necessità diindividuazione del diverso soggetto), indicando gli elementi presuntivi oanche solo indiziari sui quali fonda la contestazione; elementi che devonocondurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, chel'operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risultadocumentalmente. Sotto tale profilo, costituisce valido elementoindiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che haemesso la fattura, sia privo di idonea struttura organizzativa (locali,mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dallasuddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare qualeoperatore commerciale possa farsi discendere la considerazioneconclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fatturaNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026da parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della natura disocietà cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n. 9851, punto 6.8.).4.1. L’amministrazione finanziaria deve inoltre provare laconsapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in unaevasione dell’imposta, che non si sostanzia nella prova dellapartecipazione del soggetto all’accordo criminoso né nella prova della suapiena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente «sapeva oavrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza in rapporto alla qualitàprofessionale ricoperta, che l’operazione si inseriva in una evasionefiscale». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntualeelemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazionee/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di un parametro di diligenzarapportato alla professionalità richiesta per l’attività svolta e al contesto(in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indiziidonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamenteesperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”). Una volta accertatoche l’amministrazione finanziaria ha assolto il proprio onere probatorio,questo si sposta sul contribuente che deve dimostrare la fonte legittimadella detrazione o del costo altrimenti indeducibili, ovvero chel’operazione è effettivamente intercorsa tra i soggetti risultanti dallafattura, con la precisazione però che non è sufficiente, a tal fine, laregolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti,strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di farapparire reale un'operazione fittizia. Al contribuente che non riesca afornire tale prova, per non essere coinvolto in una tale situazione e,quindi, per poter contabilizzare la fattura relativa all’operazionecontestata, non rimane altra via che quella di provare di aver agito inassenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale messa inadoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondoNumero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanzedel caso concreto.4.2. A tal fine, richiamando quanto da ultimo ribadito da Cass. n.7974/2025 e Cass. n. 27053/2025, in motivazione, è priva di rilievo tantola prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabilidei pagamenti, quanto sull'esistenza o meno di un vantaggio, e ciò inquanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione dioperazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad undato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé a dimostrarel'estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez.5, 14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez.6-5, n. 13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che "in circostanze del genere il soggetto passivodeve essere considerato...partecipante a tale evasione, e ciòindipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dallarivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazionisoggette a imposta da lui effettuate a valle").5. Orbene, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo deiprincipi enunciati avendo erroneamente escluso che la mancanza diidonea struttura operativa delle società filtro, che pure emergevachiaramente «negli avvisi di accertamento e nel PVP del 29/04/2004 ovesi legge che l’interposto è “privo di alcuna struttura d’impresa” (pag. 5)e nel PVP del 27/10/2004 ove si legge che l’interposto è “privo di alcunastruttura d’impresa” (pag. 5)» costituisse «elemento […] grave, ma non[…] preciso per dimostrare che la contribuente fosse a conoscenza delleilliceità dell’operazione dei cedenti».6. In estrema sintesi il ricorso va accolto e la sentenza d’appellocassata con rinvio alla CGT2 della Sardegna per nuovo esame, allastregua dei principi sopra enunciati, e per la regolamentazione delle speseprocessuali del presente giudizio di legittimità.Numero registro generale 22830/2023Numero sezionale 2773/2026Numero di raccolta generale 13464/2026Data pubblicazione 09/05/2026 P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presentegiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, in data 25 marzo 2026.La PresidenteGiulia IOFRIDA