Cassazione n. 22640/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. 15889 - 2015, propost o da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso , dagli AVV.[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) , e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]), unitamente ai quali è elett.te dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 43, presso lo [OSCURATO:PERSONA]; -ricorrente e controricorrente al ricorso incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., con sede in MILANO, al V.LE DELL’INNOVAZIONE, n. 1/B; - intimata - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA , alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rapp. e dif.; -controricorrente e ricorrente incidentale – nonché contro [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rapp.ti e dif.si, in virtù di procura speciale in calce al contro ricorso , dagli AVV. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) , e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]), unitamente ai quali sono elett.te dom.t i in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 43, presso lo [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrenti al ricorso incidentale – e [OSCURATO:PERSONA] Sdf -intimata – avverso la sentenza n. 7028/2014 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla [OSCURATO:PERSONA] ,società di diritto olandeseed al relativo liquidatore, [OSCURATO:PERSONA] ,un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese relativamente all’anno di imposta 2007, conseguenti alla esterovestizione di detta società, residente, in realtà, in Italia e riconducibile al predetto [OSCURATO:PERSONA] ed ai suoi familiari; l’accertamento è stato inoltre esteso anche ad [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , quali soci di fatto,ai fini delle imposte dirette; che [OSCURATO:PERSONA] , anche nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] impugnarono detti provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Milano che, con sentenza n. 356/1/13, rigettò il ricorso del primo, in proprio, mentre accolse i ricorsi proposti dagli altri; che tanto l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ,quanto [OSCURATO:PERSONA] proposero appello, rispettivamente in via principale ed incidentale, innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 7028/2014, depositata il 18/12/2014, rigettò entrambi i gravami osservando – per quanto in questa sede ancora rileva – come effettivament e dagli atti sia emerso che (a) la società olandese MOKARK B . V . “ altro non fosse che una contenitore vuoto della operazione commerciale incentrata sulla vendita del centro commerciale Campania realizzato da altre società del gruppo…”, (b) il [OSCURATO:PERSONA] “ne era il dominus assoluto a nulla rilevando la sua assenza della qualità di socio”, mentre(c) “manca la prova certa che i sig.ri Campolattano, Pisanti e Knuvers fossero soci di fatto…mancando ogni prova su eventuali distribuzioni di utili, appare arduo considerarli soci di fatto” (cfr. sentenza impugnata, p. 2) e (d) dovesse confermarsi l’annullamento dell’atto impositivo notificato alla società, siccome estinta a seguito di cancellazione dal registro delle imprese; che avverso tale decisione [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi; si è costituita con controricorso, contenente ricorso incidentale, affidato a due motivi, l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ; si sono altresì costituiti, con controricorso rispetto al ricorso incidentale, [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ;ha resistito con controricorso al ricorso incidentale anche [OSCURATO:PERSONA] ; sono infine rimast e intimat e [OSCURATO:PERSONA] S . P . A .e [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevato che la difesa di [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] ha depositato istanza di riunione del presente procedimento a quello anteriormente iscritto al n. 6500-2015 r.g., avente ad oggetto riprese relative a periodi di imposta diversi (2001-2006) da quello per cui si procede in questa sede: sennonché, proprio tale circostanza consente di non dare seguito al chiesto rinvio per la (successiva) trattazione congiunta dei due procedimenti, difettando, nella specie, tanto motivi opportunità, quanto di economia processuale per l’adozione del provvedimento di riunione (che rappresenta pur sempre esercizio di potere discrezionale del giudice. Cfr. anche Cass., Sez. U, Sentenza n. 2245 del 06/02/2015 (Rv. 634424 -01); Rilevato che con il secondo motivo di ricorso incidentale – da esaminare in via preliminare, per evidente priorità logica – la difesa erariale si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della “violazione o falsa applicazione degli artt. 36 D.Lgs. 546/92 e 2495 c.c. (sull’annullamento dell’avviso di accertamento alla Mokark, società di fatto italiana, in quanto società estinta)” (cfr. controricorso, p. 32), per avere la C.T.R. erroneamente annullato l’avviso di accertamento per cui è causa nei confronti della detta società, a cagione della estinzione della stessa laddove, al contrario, versandosi in ipotesi di esterovestizione, “gli avvisi di accertamento…sono stati emessi nei confronti della società di fatto italiana operante nel territorio italiano, rispetto alla quale è irrilevante ogni riferimento alla formale estinzione” (cfr. ivi, p. 33); che il motivo è fondato; che la cancellazione di una società dal registro delle imprese determina un fenomeno successorio in forza del quale i rapporti obbligatori facenti capo all'ente non si estinguono ma si trasferiscono ai soci che, a seconda del regime giuridico dei debiti sociali cui sono soggetti pendente societate , ne rispondono nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione ovvero illimitatamente: ciò peraltro implica che l'atto impositivo emesso nei confronti di una società di persone è validamente notificato, dopo l'estinzione della stessa e come puntualmente avvenuto nella specie , ai soci, poiché, analogamente a quanto previsto dall'art. 65, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'ipotesi di morte del debitore, ciò si correla al fenomeno successorio che si realizza rispetto alle situazioni debitorie gravanti sull'ente e realizza, peraltro, lo scopo della predetta disciplina di rendere edotto almeno uno dei successori della pretesa azionata nei confronti della società (arg. da Cass., Sez. 5, 12.10.2018,n. 25487 , Rv. 650804- 01); che, sotto altro profilo, peraltro e con riferimento all’originario ricorso proposto dal [OSCURATO:PERSONA] nella qualità di legale rappresentante della MOKARK , la cancellazione dal registro delle imprese, con estinzione della società – come pacifico nella specie - prima della notifica dell'avviso di accertamento e dell'instaurazione del giudizio di primo grado, determina il difetto sia della capacità processuale della stessa sia di legittimazione a rappresentarla dell'ex liquidatore sicché, non sussistendo alcuna possibilità di promuovere ab ovo l'azione, la decisione impugnata mediante ricorso per cassazione deve essere annullata in parte qua senza rinvio ex art. 382 cod. proc. civ. (Cass., Sez. 5, 21.12.2018, n. 33278, Rv. 652120-01) - con conseguente assorbimento tanto del terzo motivo di ricorso principale (con cui parte ricorrente principale si duole, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.,della “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dell’art. 40 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per avere la sentenza di appello confermato l’imputazione al ricorrente del reddito da partecipazione in Mokark B.V., nonostante l’unico avviso di accertamento in contestazione, ovvero quello emesso nei confronti della Società, sia stato contestualmente annullato” - cfr. ricorso, p. 26), quanto del quinto motivo di ricorso principale (con cui parte ricorrente princip ale si duole della “omessa pronuncia, in violazione dell’art. 112 c.p.c., in ordine alla fondatezza delle riprese a tassazione operate dall’Agenzia delle entrate” nei confronti della società MOKARK per l’anno di imposta 2007 –cfr. ricorso, p. 37); Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente principale si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della “inesistenza o nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, per avere imputato integralmente al dott. [OSCURATO:PERSONA] la ripresa a tassazione avanzata nei confronti della Mokark B.V. per l’anno 2007, benché l’Agenzia delle Entrate avesse contestato allo stesso solo il 50% del reddito di partecipazione nella società” (cfr. ricorso, p. 15); che il motivo è inammissibile e, comunque, infondato; che il mezzo non si confronta, anzitutto, con la ratio decidendi della decisione impugnata la quale, a seguito del rigetto dell’appello del [OSCURATO:PERSONA] ,si è limitata a “condivide[re ] la conclusione a cui è giunto il Giudice di prime cure che ha [semplicemente, verrebbe da dire] confermato l’accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]” (cfr. p. 2 della sentenza impugnata, ult. cpv), senza modificare il contenuto della relativa ripresa (e, dunque, ai fini che in questa sede interessano, senza aumentare o diminuire l’aliquota di partecipazione imputata al contribuente rispetto relativi utili e pari al 50% - cfr. p. 3 del ricorso, sub i); che, in ogni caso, con accertamento in fatto la C.T.R. ha individuato nel [OSCURATO:PERSONA] il “dominus assoluto” della società oggetto di accertamento (rispetto alla quale i giudici di appello hanno evidenziato la ricorrenza di una ipotesi di esterovestizione), con conseguente traslazione, in capo allo stesso, del reddito d'impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del reddito della società interposta (arg. da Cass., Sez. 5, 25 .7. 2022 , n. 23231 , Rv. 665344-01); che quanto precede implica l’assorbimento anche del secondo motivo di ricorso principale, posto che l’imputazione al [OSCURATO:PERSONA] dell’aliquota in questione avvenne per essere stato lo stesso identificato dall’Ufficio proprio quale “dominus” della società (cfr. anche p. 31 del ricorso, ult. cpv., ultime due righe, ove è trascritto l’avviso di accertamento, nella parte che rileva ai fini che interessano in questa sede); che con il quarto motivo parte ricorrente principale lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “illegittimità della sentenza, nella parte in cui considera Mokark una società esterovestita, per violazione dell’art. 73, comma 2, del TUIR” (cfr. ricorso, p. 32); che il motivo è inammissibile; che in tema di "esterovestizione", al fine di accertare se una società estera controllata da una società italiana abbia la sua residenza fiscale in Italia, il concetto di "sede dell'amministrazione" (contrapposto a quello di "sede legale") non può coincidere sic et simpliciter col luogo di svolgimento dell'attività di direzione e coordinamento esercitata dalla capogruppo (o comunque dalla controllante), in quanto un effettivo spostamento della sede dell'amministrazione della consociata presso la controllante presuppone che quest'ultima assuma il ruolo di vero e proprio amministratore indiretto della controllata, usurpandone l'impulso imprenditoriale(Cass., Sez. 5, 19.1.2023, n. 1544 , Rv. 666738 - 01) ; che la C.T.R. ha accertato – in fatto – che: a) la società MOKARK B . V .è controllata al 100% dalla [OSCURATO:PERSONA] , a propria volta controllata al 100% dalla SEP 92, holding di famiglia del [OSCURATO:PERSONA]; b) per iniziare la costruzione del Centro commerciale Campania fu costituita la [OSCURATO:PERSONA] , “ il cui proprietario al 100% [OSCURATO:PERSONA], faceva capo al [OSCURATO:PERSONA]”; c) mentre la SEP registra perdite di bilancio, la sub holding MOKARK consegue “un provento di entità straordinaria derivante dalla cessione del 2006 della proprietà [OSCURATO:PERSONA] e sviluppo…e dopo scompare dalla scena societaria del gruppo e a fine giugno viene cancellata dal registro delle imprese”; (cfr. sentenza impugnata, p. 2); d) “parte contribuente non è stat[a] in grado di ind icare che affari trattasse la MOKARK in concreto, al di làdi quello riguardante la cessione del centro commerciale Campania”; e) la MOKARK altro non era che “un contenitore vuoto della operazione commerciale incentrata sulla vendita del centro [OSCURATO:PERSONA] realizzato da altre società del gruppo” (cfr. ivi); e) dominus assoluto delle operazioni commerciali in questione era il [OSCURATO:PERSONA] ; cheil motivo si risolve, dunque, in una inammissibile (arg. d a Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628-01)richiesta di rivalutazione degli elementi istruttori sottesi dalla C.T.R. alla affermata ricorrenza, nella specie, di una ipotesi di esterovestizione; che con il primo motivo di ricorso incidentale, la difesa erariale lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e falsa applicazione degli artt. 39 e 40 del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., anche nel relativo combinato disposto” (cfr. ricorso incidentale, p. 27), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto non provata la partecipazione alla società dei sigg.ri [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ; che il motivo è inammissibile; che la decisione impugnata ha, infatti, motivatamente escluso che i predetti soggetti possano considerarsi soci di fatto della società, non essendovi prova certa di una loro partecipazione agli utili(e, dunque, di uno dei principali elementi sintomatici dell’esistenza di un rapporto societario di fatto - arg. da Cass., Sez. 1, 13 .2. 2023 , n. 4385 , Rv. 667115-01, in motivazione, sub § 3.2.2 – caratterizzato dal l a condivisione dell’alea dei guadagni e delle perdite– Cass., Sez. 6 - 5, 15.9.2020, n. 19234 , Rv. 658876 - 01) , nonostante essi abbiano “collaborato in maniera considerevole all’attività societaria” (collaborazione che, peraltro, si pone, di per sé, in chiave neutra rispetto alla prova – affatto diversa – dell’esercizio congiunto di un’attività economica); che la censura disvela, dunque, un inammissibile (cfr. supra) vizio motivazionale, invocando l’ AGENZIA una diversa valutazione del materiale istruttorio già considerato dalla C.T.R. e che ha portato quest’ultima ad escludere la ricorrenza, nella specie e con precipuo riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , di rapporti societari di fatto; Ritenuto, in conclusione, che : 1) il ricorso incidentale va accolto limitatamente al secondo motivo, sicché va cassata senza rinvio la decisione impugnata, ex art. 382 cod. proc. civ., limitatamente al ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] , giacché la domanda non poteva essere proposta ab ovo;2) il ricorso principale va rigettato ; che, quanto alle spese di lite: a) nei rapporti tra [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] e L ’ AGENZIA DELLE ENTRATE , nonché L ’ [OSCURATO:PERSONA] S . P . A , le spese vanno integralmente compensate, in considerazione della particolarità della fattispecie processuale oggetto di delibazione; b) nei rapporti tra [OSCURATO:PERSONA] , in proprio, e L ’ AGENZIA DELLE ENTRATE le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo; b) nei rapporti tra L ’ AGENZIA DELLE ENTRATE , da un lato ed [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , dall’altro, le spese del presente giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo; c) nei rapporti tra [OSCURATO:PERSONA] E L ’ [OSCURATO:PERSONA] S . P . A . alcunché va disposto quanto alle spese del presente giudizio di legittimità, per essere rimasta quest’ultima intimata e non avere svolto attività difensiva; d) nei rapporti tra L ’ AGENZIA DELLE ENTRATE E L ’ [OSCURATO:PERSONA] S . P . A . alcunché va disposto quanto alle spese del presente giudizio di legittimità, per condividere entrambe le parti predette il medesimo interesse sostanziale e, in ogni caso, per essere rimasta la seconda intimata, senza avere svolto attività difensiva; P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale, accoglie il secondo motivo di ricorso incidentale, inammissibile il primo. Per l’effetto, cassa senza rinvio la decisione impugnata limitatamente all’originario ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] , nella qualità di legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] , perché la relativa domanda non poteva essere proposta. Compensa integralmente le spese tra le parti . Condanna [OSCURATO:PERSONA] , in proprio, al pagamento, in favore dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore p.t. , delle spese del pre sente giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi € 10.200,00 (diecimiladuecento/00), oltre spese prenotate a debito. Condanna l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ,in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA] , [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , delle spese del presente giudizio di legittimi