Cassazione n. 20556/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 28175-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 45/5/2020 della [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE, depositata il 03/02/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 24/05/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: da indagini effettuate nell'ambito di un procedimento penale emergeva che il contribuente era intestatario di rapporti di conto corrente accesi presso istituti di credito di [OSCURATO:PERSONA], Stato ricompreso tra quelli cd. a fiscalità privilegiata; la [OSCURATO:PERSONA] respingeva il ricorso della parte contribuente avverso atti di contestazione per gli anni d'imposta 2007, 2008 e 2009; la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva l'appello della parte contribuente affermando che sia la presunzione di evasione di cui all'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 sia il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2 ter del D.L. n. 78 del 2009 non hanno effetto retroattivo. Avverso la suddetta sentenza proponeva ricorso l'Agenzia delle entrate affidato a due motivi di impugnazione e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per l'accoglimento del ricorso, mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 2 ter del D.L. n. 78 del 2009 convertito in legge n. 102 del 2009, e dell'art. 3 della Ric. 2020 n. 28175 sez. MT - ud. 24-05-2022 -2- legge n. 212 del 2000 in quanto la presunzione di cui al citato art. 12 relativamente alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati a regime fiscale privilegiato si presumono costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione, non avrebbe natura di norma sostanziale e quindi avrebbe effetti retroattivi. Con il secondo motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5 del D.L. n. 167 del 1990 e dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 in quanto l'obbligo di dichiarare le attività finanziarie detenute all'estero è stato introdotto con l'art. 4 del D.L. n. 167 del 1990 sicché il contribuente avrebbe dovuto in ogni caso osservare dette prescrizioni. Il primo motivo di impugnazione è parzialmente fondato. Secondo l'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, infatti: «2. In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attivita' di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui & decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell'articolo 4 del decreto-le.ge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate. Ric. 2020 n. 28175 sez. MT - ud. 24-05-2022 -3- 2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 43, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all' articolo 57, primo e secondo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni di cui ai commi 1, 2 e 3 dell' articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni, riferite agli investimenti e alle attività di natura finanziaria di cui al comma 2, i termini di cui all' articolo 20 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 sono raddoppiati». Inoltre, secondo questa Corte: la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comrna 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009, con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, non è suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore (prevista dal 10 luglio 2009), stante la natura sostanziale e non procedimentale delle presunzioni (Cass. n. 33893 dei 2019; Cass. nn. 38051, 38749, 38750, 38751 e 38752, del 2021; Cass. nn. 15817, 1323 e 1324 del 2022). Tuttavia, sempre secondo questa Corte, «la presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12 comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1 luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel Ric. 2020 n. 28175 sez. MT - ud. 24-05-2022 -4- codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt.3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio tempus regit actum, le previsioni di cui al medesimo art. 12, ai commi 2-bis e 2-ter, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità dela presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2" (così, Sez. 5, 14/1.1/2019, n. 29632; id. Sez. 5, 29/11/2019, n. 31243)» (Cass. n. 12125 del 2022; Cass. n. 8653 del 2022; Cass. n. 6509 del 2022). Occorre dunque distinguere tra la irretroattività del comma 2 dell'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009, che si riferisce alla presunzione di evasione, e la retroattività dei successivi commi 2bi5; e 2ter dello stesso articolo, che si riferiscono al raddoppio dei termini. [OSCURATO:PERSONA] non si è conformata ai predetti principi laddove - sostenendo che sia la presunzione di evasione di cui all'art. 12 del D.L. n. 78 del 2009 sia il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2 ter del D.L. n. 78 del 2009 non hanno effetto retroattivo - ha sì correttamente affermato che la suddetta presunzione di evasione sancita Ric. 2020 n. 28175 sez. MT - ud. 24-05-2022 -5- dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla I. n. 102 del 2009 abbia natura sostanziale ma ha erroneamente ritenuto che fosse irretroattiva la successiva disposizione di cui al comma 2 ter che riguarda il raddoppio dei termini che l'Ufficio ha a disposizione per svolgere l'accertamento. Il secondo motivo di impugnazione è assorbito dall'accoglimento del primo. Pertanto, ritenuto fondato il primo motivo di impugnazione e assorbito il secondo, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso e assorbe il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla [OSCURATO:PERSONA] delle Marche, in diversa composizione, cui demanda d