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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 10647/2022

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la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29169 del ruolo generale dell'anno 2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce alla memoria del 30 dicembre 2021, elettivamente domiciliata in J_1 Roma, via viale Nazionale, 200, presso lo studio di quest'ultimo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via delle [OSCURATO:PERSONA], n. 161, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1037/26/2014, depositata in data 25 settembre 2014; considerato che: dall'esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. aveva notificato, a titolo di responsabilità solidale, diverse cartelle di pagamento alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito: la contribuente), a seguito di iscrizioni a ruolo effettuate dall'Agenzia delle entrate nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in quanto quest'ultima società aveva ceduto l'azienda a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. gravata da ingenti debiti con l'amministrazione finanziaria e, cessata l'attività, si era poi cancellata dal registro delle imprese; avverso le cartelle di pagamento la contribuente aveva proposto distinti ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Torino; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto l'appello, in particolare ha ritenuto che: correttamente il giudice di primo grado aveva ritenuta la legittimazione passiva dell'Agenzia delle entrate con riferimento alla sussistenza dei presupposti per far valere la pretesa nei confronti della contribuente; sussistevano specifici elementi di prova (svuotamento della società le [OSCURATO:SOCIETA]. gravata da debiti, trasferimento successivo dell'attività alla contribuente di nuova costituzione, identità dei soci) per ritenere che la cessione era stata effettuata in frode dei crediti tributari, sicchè, in forza della previsione di cui al comma 4, art. 14, d.lgs. n. 472/1997, sussisteva la responsabilità della contribuente quale cessionaria senza che la stessa fosse, peraltro, soggetta alle garanzie previste dal medesimo articolo; non era fondata l'eccezione di illegittimità della pretesa per essere intervenuta la cancellazione dal registro delle imprese della società cedente; le ulteriori doglianze, riproposte in sede di appello, erano inammissibili in quanto sulle stesse il giudice di primo grado si era pronunciato, sicchè non era sufficiente la mera riproposizione, ma la specifica impugnazione; la contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a otto motivi di censura, illustrato con successiva memoria, cui hanno resistito sia l'Agenzia delle entrate che [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. depositando rispettivi controricorsi; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, commi 4 e 5, d.lgs. n. 472/1997, e dell'art. 2697, cod. civ., per avere erroneamente ritenuta la responsabilità solidale della contribuente, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., nonostante il fatto che le cartelle di pagamento ad essa notifictí avessero fatto esplicito riferimento alla previsione di cui al comma 5, che, invero, ha un ambito applicativo diverso, in quanto individua una fattispecie di responsabilità autonoma rispetto a quella contemplata dal comma 4, in particolare fonda la responsabilità solidale sul fatto, non riscontrabile nel caso di specie, che il trasferimento dell'azienda fosse avvenuto entro il termine di sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; secondo parte ricorrente, dunque, la contestazione contenuta nelle cartelle di pagamento, laddove richiamava sia il comma 4 che il comma 5, dell'art. 14, cit., avrebbe dovuto essere intesa nel senso che era stata ritenuta applicabile l'ipotesi specifica di cui comma 5, e che il comma 4 era stato richiamato unicamente al fine di stabilire le conseguenze della ritenuta responsabilità solidale, senza che ciò potesse legittimare un ampliamento del thema decidendum a qualsiasi ipotesi di frode; inoltre, parte ricorrente prospetta, ai sensi dell'art. 76, Cost., un'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, per violazione dell'art.3, comma 133, della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per vizio di extrapetizione o di ultrapetizione circa la asserita sussistenza della cessione in frode ai crediti tributari sulla base di elementi diversi da quelli indicati dall'art. 14, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, avendo deciso su presupposti di fatto diversi da quelli fatti valere con la cartella di pagamento; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; la disposizione normativa di cui all'ad 14, d.lgs. n. 420 del 1997, disciplina la responsabilità per i debiti conseguenti alle violazioni tributarie compiute dal cedente e, sotto tale profilo, prevede, al comma 1, che il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore; al comma 2, poi, prevede che l'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza; i successivi commi 4 e 5, inoltre, disciplinano la specifica ipotesi in cui alla base della cessione vi sia un accordo fraudolento, in particolare: al comma 4, si prevede che la responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nello stesso articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari, ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni; il comma 5, inoltre, enuncia la regola che la frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; questa Corte (Cass. Civ., 14 marzo 2014, n. 5979; Cass. Civ., 25 ottobre 2018, n. 31610; Cass. Civ., 4 dicembre/2019, n. 31654; Cass. Civ., 29 dicembre 2020, n. 29722; Cass. Civ., 27 maggio 2021, n. 14759) ha più volte precisato che le disposizioni di cui all'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell'art. 2560, comma secondo, cod. civ., evitando che, attraverso il trasferimento dell'azienda o di un ramo d'azienda, o anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l'originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell'interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare.

Tali misure, che trovano giustificazione nella particolare rilevanza che il complesso dei beni destinati all'esercizio di una attività economica organizzata assume rispetto alla generale responsabilità patrimoniale cui il debitore è tenuto ai sensi dell'art. 2741, cod. civ., si risolvono nella previsione di una responsabilità solidale e sussidiaria del soggetto cessionario per i debiti tributari gravanti sul soggetto cedente, modulata secondo una diversa estensione correlata al legittimo affidamento ingenerato dalle informazioni fornite dalla amministrazione finanziaria al soggetto cessionario, venendo la norma a distinguere nettamente l'ipotesi di cessione d'azienda conforme a legge (art. 14 commi 1, 2 e 3) dal negozio di cessione d'azienda in frode al fisco (art. 14 commi 4 e 5); in particolare, nel primo caso viene conformata la responsabilità del soggetto cessionario come sussidiaria (riconoscendo il beneficium excussionis) e limitata nel quantum (entro il valore della cessione della azienda o del ramo di azienda) e nell'oggetto (con riferimento alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal soggetto cedente nel triennio anteriore il trasferimento dell'azienda o del ramo / govvero relative a violazioni commesse anche anteriormente, per sanzioni od imposte già irrogate o contestate nel triennio, ovvero entro i limiti del debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi) secondo un criterio incentivante volto a premiare la diligenza del soggetto cessionario nell'acquisire dagli Uffici finanziari, prima della conclusione del negozio traslativo, le informazioni sulla posizione debitoria del soggetto cedente nei confronti del Fisco; nel secondo caso, cioè ove la pretesa dell'amministrazione finanziaria si fondi sulla esistenza di un accordo fraudolento, si esclude espressamente ogni precedente limitazione di responsabilità del cessionario (art. 14 comma 4), e si introduce una presunzione legale iuris tantum di cessione in frode "quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante" (art. 14 comma 5)"; pertanto, nella logica sottesa alla disciplina in esame, che è quella di evitare che, attraverso le diverse forme negoziali di trasferimento dei beni costituenti il complesso aziendale, venga ad essere sottratta al Fisco la originaria garanzia patrimoniale dei crediti tributari vantati nei confronti del cedente, il legislatore ha sostanzialmente diversificato le misure da applicare al fine di mantenere ferma la garanzia patrimoniale in caso di cessione d'azienda per la tutela dei crediti tributari, prevedendosi una responsabilità solidale del cessionario di natura sussidiaria e limitata nel quantum e nell'oggetto, salvo che non sia accertata la sussistenza di un accordo fraudolento, posto che in questo caso, viene meno la necessità di porre limiti alla estensione della responsabilità solidale nei confronti del cessionario che, in accordo con il cedente, ha operato al fine di sottrarre all'erario la garanzia patrimoniale consistente nel patrimonio del cedente per il pagamento dei debiti tributari; in questo ambito, è dunque l'esistenza dell'accordo fraudolento che costituisce il presupposto per il venire meno delle limitazioni previste dall'art. 14, cit.; le previsioni di cui all'art. 14, comma 4 e 5, quindi, attengono al medesimo presupposto (l'esistenza di un accordo fraudolento alla base della cessione), che è diverso da quello sul quale il comma 1 fonda la responsabilità solidale, basato sulla mera cessione dell'azienda entro un certo periodo temporale: solo che, mentre il comma 4 pone a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di provare la sussistenza dell'accordo fraudolento, il comma 5 introduce un elemento di presunzione legale relativa qualora il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; sicchè, fermo restando il fatto che entrambe le previsioni hanno riguardo al medesimo presupposto, cioè l'esistenza dell'accordo fraudolento, il comma 5 introduce, in questo contesto, una modifica del regime di prova, posto a carico dell'Agenzia delle entrate, secondo i principi generali di cui all'art. 2697, cod. civ., nel caso di cui al comma 4, ponendo a carico del contribuente l'onere di fornire la prova contraria rispetto alla presunzione legale relativa di esistenza dell'accordo fraudolento nel caso in cui il trasferimento sia avvenuto entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; diversamente da quanto ritenuto dalla contribuente, quindi, la circostanza che nelle cartelle di pagamento era stato fatto riferimento sia al comma 4 che al comma 5 dell'art. 14, cit., non era preclusiva della possibilità di accertare, in sede giudiziale, la sussistenza del presupposto dell'accordo fraudolento a prescindere dalla verifica del trasferimento dell'azienda entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante, posto che, invero, la pretesa fatta valere con le cartelle di pagamento aveva avuto riguardo alla sussistenza di un accordo fraudolento, come contemplato dal comma 4, ed avendo il giudice del gravame ritenuto sussistenti idonei elementi di prova dell'accordo fraudolento, prescindendo, in tal modo, dalla presunzione legale relativa configurata dal comma 5; non sussiste, pertanto, alcuna violazione delle previsioni di cui all'art. 14, commi 4 e 5, cit., nonché dell'art. 2697, cod. civ., come invece prospettata con il primo motivo di ricorso; né può trovare accoglimento il secondo motivo di ricorso con il quale Si censura la sentenza per vizio di ultrapetizione o di extrapetízione: come precisato, con le cartelle di pagamento l'amministrazione finanziaria aveva preteso il pagamento nei confronti della contribuente dell'imposta e delle sanzioni sulla base della attribuzione nei confronti della stessa della responsabilità solidale con la cedente, come evincibile dallo specifico riferimento alle previsione di cui all'art. 14, commi 4 e 5, cit.; sotto tale profilo, il giudice del gravame ha correttamente statuito in relazione ai presupposti di fatto e di diritto fatti valere con le cartelle di pagamento, in particolare avendo rilevato che sussisteva nella fattispecie un accordo fraudolento da cui conseguiva la responsabilità solidale, senza limitazioni, della contribuente nella sua qualità di cessionaria, sicchè si è pronunciato entro i limiti della pretesa, non configurandosi, pertanto, alcuna violazione dell'art. 112, cod. proc. civ.; non è, peraltro, accoglibile l'eccezione di legittimità costituzionale dell'art. 14, cit., per eccesso di delega rispetto ai principi e criteri direttivi di cui all'art. 3, comma 133, legge n. 662/1996;secondo parte ricorrente, la previsione di cui all'art. 14, laddove configura una responsabilità del cessionario d'azienda in via solidale con il cedente anche per il pagamento dell'imposta, non solo per le sanzioni, avrebbe ecceduto i limiti della legge-delega, in particolare i principi e criteri direttivi indicati dall'art. 3, comma 133, legge n. 23 dicembre 1996, n. 662; evidenzia, a tal proposito, la ricorrente che la delega al Governo consisteva unicamente nella emanazione di uno o più decreti legislativi recanti disposizioni per la revisione organica ed il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali, sicchè era limitata alla revisione organica e di completamento della disciplina delle sanzioni tributarie, sicchè sarebbe da considerarsi oltre i limiti fissati dalla legge di delega, avendo il legislatore delegato introdotto una disciplina di responsabilità solidale non limitata alle sanzioni ma anche alle imposte; in realtà, la previsione contenuta nell'art. 14, cit., nella parte relativa alla obbligazione solidale del cessionario d'azienda, ripropone la previsione di responsabilità solidale, relativamente al pagamento dell'imposta, già contenuta nell'art. 19, legge tit 7 gennaio 1929, n. 4, della quale opera, quindi, una trasposizione nell'ambito della nuova previsione finalizzata ad introdurre, secondo la delega ricevuta, il riassetto normativo sanzionatorio, eliminando il riferimento alla sopratassa ed alla pena pecuniaria contenuta nel precedente testsnormativo, tanto che, con il successivo articolo 29, d.lgs. n. 472/1997, se ne prevede l'abrogazione; la suddetta previsione normativa, contenuta nell'art. 19, cit., prevedeva già la responsabilità solidale del cessionario per il pagamento dell'imposta e la non applicazione del limite di "responsabilità qualora il trasferimento sia fatto in frode dei diritti dell'Amministrazione finanziaria" nonché la presunzione della frode, salvo prova contraria, quando il trasferimento era effettuato entro tre mesi dall'accertamento;quel che rileva, dunque, ai fini della definizione della controversia in esame, è la circostanza che l'art. 14, cit., non ha innovato in alcun modo il precedente regime di solidarietà del cessionario ai fini del pagamento dell'imposta, per quel che rileva, in relazione al presente thema decídendum ed alle circostanze sulle quali si è basato l'accertamento del giudice, circa la non applicabilità dei limiti di responsabilità quando sia provato dall'amministrazione finanziaria che il trasferimento si basi su di un accordo frodatorio; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, comma secondo, n. 4), cod. proc. civ., per avere ritenuta provata la frode a danno dei creditori senza alcuna motivazione; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha precisato su quali presupposti fattuali ha ritenuto sussistente l'accordo fraudolento, in particolare ha evidenziato diverse circostanze, quali: lo svuotamento della società cedente; la circostanza che la stessa era gravata da debiti tributari; la circostanza che la contribuente era di nuova costituzione; il fatto che la compagine sociale della cedente era la medesima della cessionaria; in sostanza, ha posto in evidenza, mediante la "lettura in successione" dei suddetti avvenimenti, l'artificiosa operazione posta in essere, ed è su tali specifici elementi probatori, dunque, che la motivazione della sentenza censurata si è basata, pervenendo alla considerazione conclusiva che, proprio dalla conseguenzialità temporale doveva farsi discendere la prova dell'accordo fraudolento; sotto tale profilo, non può ritenersi che la pronuncia difetti di motivazione, essendo stato chiaramente esposto il percorso logico seguito; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 2729, cod. civ., per avere ritenuto che gli elementi di prova fossero idonei a ritenere raggiunta la prova dell'accordo fraudolento senza necessità di ricorrere ad alcuna presunzione, senza peraltro spiegare la ragione per cui dai fatti evidenziati doveva inferirsi l'esistenza della frode; il motivo è infondato; lo stesso non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata; il giudice del gravame, dopo avere evidenziato gli elementi di prova ritenuti idonei, ha ritenuto che gli stessi, esaminati nella loro conseguenzialità temporale, erano dimostrativi, come conseguenza necessaria, della sussistenza dell'accordo fraudolento; in sostanza, il giudice del gravame ha preso in considerazione i singoli elementi di prova presuntiva e li ha valutati nella loro complessiva valenza inferenziale laddove ha posto l'attenzione alla loro successione temporale ed al risultato della "continuità in tutti i sensi della cedente", evidenziando, inoltre, che "peraltro, nella proprie difese la società cessionaria (continuità in tutti i sensi della cedente) nemmeno prova, per giustificare l'operazione, ad avanzare motivi diversi da quelli imputatigli"; sotto tale profilo, fermo restando il principio per cui è incensurabile, in sede di legittimità, l'apprezzamento del giudice del merito circa il ricorso a presunzioni e circa l'idoneità delle stesse a dimostrare i fatti rilevanti ai fini della decisione della lite, sempre che la motivazione adottata appaia congrua dal punto di vista logico ed immune da errori di diritto, non è ravvisabile una violazione dell'art. 2729, cod. civ., tenuto conto della giurisprudenza di questa Corte, secondo cui j1 procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione si articola in due momenti valutativi: a) prima occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; b) poi occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza (Cass. civ., 26 agosto 2015, n. 17183); in questo ambito, peraltro, il riferimento alla non applicabilità della presunzione è stato evidenziato dal giudice del gravame solo a rafforzamento del convincimento della idoneità probatoria degli elementi di prova, avendo ritenuto che gli stessi conducevano con certezza, e non con mera probabilità, alla sussistenza dell'accordo fraudolento; in sostanza, dalla pronuncia censurata si evince che il giudice del gravame ha ritenuto di connotare gli elementi di prova presi in considerazione dei caratteri della gravità, precisione e concordanza tali da pervenire con certezza, e quindi non in modo meramente probabile, alla conclusione della esistenza del fatto non noto; non v'è, dunque, alcuna violazione della previsione di cui all'art. 2729, cod. civ., e del regime in materia di presunzioni, non ponendosi una questione di non corretta applicazione delle regole presuntive, ma di affermazione, da parte del giudice del gravame della rilevanza probatoria, espressa in termini di certezza, della gravità, precisione e concordanza degli elementi di prova presi in considerazione; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, per avere erroneamente escluso la necessità del beneficio della preventiva escussione del debitore cedente; il motivo è infondato; le considerazioni espresse dalla contribuente con il presente motivo si basano sulla non corretta impostazione di fondo secondo cui il giudice del gravame avrebbe erroneamente ritenuto sussistente la frode, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., nonostante il fatto che nelle cartelle di pagamento si facesse espressamente riferimento all'ipotesi di cui all'art. 14, comma 5, cit.; in realtà, come si è avuto modo di precisare in sede di esame dei primi due motivi di ricorso, correttamente il giudice del gravame si è pronunciato sulla questione della sussistenza della frode, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., con la conseguenza che, in applicazione della suddetta previsione, proprio l'esistenza dell'accordo fraudolento ha avuto come conseguenza il venire meno della tutela del cessionario consistente nel beneficio della preventiva escussione, sicchè non è ravvisabile alcuna violazione di legge; con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, e dell'art. 2495, cod. civ., per avere erroneamente rigettato l'eccezione di illegittimità della pretesa in conseguenza della cancellazione della società cedente dal registro delle imprese e sopravvenuta estinzione; evidenzia parte ricorrente che le cartelle di pagamento erano state notificate alla contribuente successivamente all'estinzione della società cedente e risultavano intestate alla società estinta, sicchè, essendo le stesse intestate ad un soggetto non più esistente, lo stesso era da considerarsi nullo; d'altro lato, sempre secondo la ricorrente, poiché sussiste un rapporto di pregiudizialità/dipendenza tra il cedente (reale soggetto passivo) ed il cessionario, obbligato solidale, per potere procedere nei confronti di quest'ultimo è necessaria l'esistenza di un valido titolo nei confronti del cedente, sicchè l'amministrazione finanziaria avrebbe dovuto procedere ad una nuova iscrizione a ruolo nei confronti della contribuente e il concessionario avrebbe dovuto emettere la cartella di pagamento direttamente ed esclusivamente nei confronti della medesima; il motivo è infondato; questa Corte (Cass. civ., 17 marzo 2021, n. 7545) ha di recente affermato il seguente principio di diritto: "In tema di responsabilità solidale del cessionario di azienda o di un ramo di azienda, la iscrizione a ruolo del debito tributario della società cedente deve essere eseguita nei confronti di quest'ultima, in quanto soggetto passivo del tributo, anche in caso di cancellazione dal registro delle imprese e conseguente estinzione"; in particolare, la suddetta pronuncia ha ribadito quanto in precedenza già affermato da questa Corte (Cass. civ., 28 dicembre 2017, n. 31037), cioè che non ha fondamento la tesi per cui, successivamente al verificarsi della estinzione della società per effetto della cancellazione dal registro delle imprese, non sia più possibile l'iscrizione a ruolo a nome della società medesima di tributi da essa non versati e che, per converso, ove tale iscrizione venga effettuata, la stessa debba considerarsi nulla; invero, è stato precisato che, a norma del d.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, comma 3, la formazione del ruolo va operata al nome del contribuente, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia oppure no, al momento di tale iscrizione, ancora esistente; è stato, invero, osservato che la giurisprudenza di questa Corte ne ha tratto, con riferimento al contribuente persona fisica, il principio, costantemente affermato, secondo cui la formazione del ruolo va operata al nome del contribuente pur dopo il suo decesso e quindi può ben verificarsi che il ruolo sia intestato al defunto e che tenuti al pagamento siano i suoi eredi (v.

Cass. 08/04/2016, n. 6856; Cass.09/01/2014, n. 228; Cass. 19/10/1988, n. 5691, secondo cui, in tal caso, "la notifica della cartella esattoriale deve essere effettuata agli eredi personalmente e nel loro domicilio nel solo caso in cui essi abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, u.c., potendo altrimenti avvenire nei loro confronti, collettivamente ed impersonalmente nel domicilio del defunto, senza limiti di tempo"); si è, quindi, ritenuto che non v'è motivo per non affermare altrettanto nell'ipotesi in cui il soggetto estinto sia una società, ancorchè di persone, valendo anche per essa il medesimo rilievo per cui la norma (ossia l'art. 12, comma 3, cit.), non richiede l'attuale esistenza del contribuente al momento della formazione del ruolo a suo carico; non correttamente, peraltro, in memoria, parte ricorrente fa riferimento all'orientamento di questa Corte relativo alla notifica dell'accertamento intestato alla società di capitali estinta per cancellazione dal registro delle imprese; nella circostanza ipotizzata dalla ricorrente, l'avvenuta estinzione della società comporta la successione dei soci nell'obbligazione tributaria, con la necessità che l'accertamento sia compiuto nei confronti dei soci in quanto legittimati passivamente, mentre la vicenda in esame attiene alla corretta iscrizione a ruolo dell'importo dovuto e alla successiva notifica della cartella di pagamento nei confronti del responsabile solidale, sicchè, come precisato, l'iscrizione a ruolo del debito tributario della società cedente deve essere eseguita nei confronti di quest'ultima, in quanto soggetto passivo del tributo, anche in caso di cancellazione dal registro delle imprese e conseguente estinzione; del tutto correttamente, poi, deve ritenersi che il debito tributario validamente iscritto a ruolo nei confronti della contribuente (società estinta) è azionabile nei confronti della società cessionaria; il cessionario o conferitario d'azienda risponde di una obbligazione propria, perché subentra al cedente, e ne risponde in via sussidiaria, in base al d.lgs. n. 472 del 1997, art. 14, pur non avendo realizzato il fatto indice di capacità contributiva; in tale caso, l'ente creditore agisce, per mezzo dell'agente della riscossione, azionando un titolo, ossia il ruolo, che si è formato nei confronti del proprio debitore d'imposta, ossia dell'obbligato in via principale, ma è pur sempre quel titolo che diviene riferibile al cessionario quale coobbligato in via sussidiaria, anche se in base a presupposti distinti; la circostanza che, dunque, la responsabilità del cessionario sia conseguente alla cessione dell'azienda e sia attivata in caso di mancato pagamento del debito tributario da parte del cedente non comporta che, nel caso di cancellazione dal registro delle imprese della società cedente, sia illegittima l'iscrizione a ruolo eseguita nei confronti della società estinta, con conseguente illegittimità della cartella di pagamento notificata nei confronti della società cessionaria; con il settimo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 56, d.lgs. n. 546/1992, e conseguente nullità della sentenza, per violazione dell'art.112, cod. proc. civ., nonché ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia in relazione ai motivi ritualmente proposti in appello; in particolare, parte ricorrente evidenzia che in sede di ricorso introduttivo aveva, fra l'altro, proposto tre diverse ragioni di doglianza avverso le cartelle di pagamento, in particolare: l'assenza di un atto o di un provvedimento presupposto legittimamente l'emissione delle cartelle di pagamento; la tardività della notifica delle cartelle di pagamento; l'intervenuta decadenza dal diritto di riscuotere i tributi ai sensi dell'art. 25, d.P.R. n. 602/1973; segnala, quindi, in primo luogo, che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, il giudice di primo grado non si era pronunciato sul motivo di ricorso relativo alla mancanza di un atto o provvedimento presupposto alla emissione delle cartelle di pagamento, sicchè erroneamente è stato ritenuto che, invece, vi era stata espressa pronuncia, avendo il giudice di primo grado solo implicitamente assorbita la questione; in secondo luogo, lamenta che, sia che i motivi fossero stati rigettati o implicitamente ritenuti assorbiti, non sussisteva alcun onere di impugnazione della sentenza, essendo essa risultata integralmente vittoriosa e dovendo solo riproporre le questioni in appello, senza alcun onere di impugnazione;infine, evidenzia che, comunque, pur ove di volesse ritenere che fosse necessaria la proposizione di appello incidentale, le contestazioni da essa proposte erano dettagliate e specifiche, sicchè non avrebbero potuto essere considerate inammissibili; con l'ottavo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla questione di difetto di motivazione delle cartelle di pagamento; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; non fondato è il profilo di doglianza relativo alla dichiarazione di inammissibilità, da parte del giudice del gravame, della mera riproposizione nelle controdeduzioni di ragioni di doglianza avverso la statuizione del giudice di primo grado su motivi di ricorso prospettati dalla ricorrente, in quanto avrebbero dovuto essere prospettate con appello incidentale; non correttamente, invero, parte ricorrente evidenzia che non aveva alcun onere di impugnazione della sentenza in quanto era risultata integralmente vittoriosa, sicchè era sufficiente la mera riproposizione in appello di tali motivi, ai sensi dell'art. 56, d.lgs. n. 546/1992; va precisato, in particolare, che, in punto di questioni ed eccezioni non accolte dal giudice di primo grado, questa Corte ha precisato che, qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall'art. 342, cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346, cod. proc. civ.;l'art. 346, cod. proc. civ., con l'espressione eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado, nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione nè attraverso un'enunciazione in modo espresso, nè attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca.

Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce-ferma la preclusione del potere del convenuto- che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma dell'art. 345, cod. proc. civ., comma 2 (cfr. Cass.

S.U. 11799/2017); il principio è stato ulteriormente chiarito da un successivo arresto secondo il quale "nel processo ordinario di cognizione risultante dalla novella di cui alla L. n. 353 del 1990 e dalle successive modifiche, le parti del processo di impugnazione - che costituisce pur sempre una revisio prioris istantiae - nel rispetto dell'autoresponsabilità e dell'affidamento processuale, sono tenute, per sottrarsi alla presunzione di rinuncia (al di fuori delle ipotesi di domande e di eccezioni esaminate e rigettate, anche implicitamente, dal primo giudice, per le quali è necessario proporre appello incidentale; art. 343, cod. proc. civ.), a riproporre ai sensi dell'art. 346, cod. proc. civ., le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, in quanto rimaste assorbite, con il primo atto difensivo e comunque non oltre la prima udienza, trattandosi di fatti rientranti già nel thema probandum e nel thema decidendum del giudizio di primo grado"(cfr. Cass.

S.U. nr_7940/2019); con riferimento al caso di specie, la circostanza che il giudice del primo grado si era espressamente pronunciato sulle questioni evidenziate dalla contribuente con il settimo motivo, implicava la necessità che la devoluzione al giudice del gravame avrebbe dovuto avvenire mediante appello incidentale e non con la mera riproposizione, sicchè, correttamente, il giudice del gravame ne ha escluso la rilevanza; d'altro lato, non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente, ulteriormente ribaditi; in memoria, secondo cui comunque le ragioni di doglianza erano state specificamente riproposte con le controdeduzioni in modo dettagliato e specifico; è vero che, secondo quanto precisato da questa Corte "In tema di impugnazioni, qualora un'eccezione di merito sia stata respinta in primo grado e la parte comunque vittoriosa per altre ragioni ne abbia devoluto la cognizione al giudice d'appello, erroneamente indicandola come mera riproposizione e non come gravame incidentale condizionato, si può procedere alla sua riqualificazione in applicazione del principio della idoneità dell'atto al raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156, cod. proc. civ., comma terzo i(Cass. civ., 3 novembre 2020, n. 24456); al fine di attivare il potere di riqualificazione del giudice in ordine alla formulazione della domanda, va comunque valutata la non equivoca volontà della parte, nella forma e nella sostanza, di contestare l'assunto del giudice di prime cure circa le eccezioni sollevate e non accolte.

Inoltre, va considerato che nel processo tributario l'appello incidentale non dev'essere notificato, ma è contenuto nelle controdeduzioni da depositare nel termine ordinario di costituzione dell'appellato, donde viene affievolita la distinzione fra appello incidentale, riproposizione dei motivi e difesa del resistente.

In questo senso è la costante giurisprudenza della Sezione sull'art. 53, d.lgs. 546/1992 (Cass. civ., 22 gennaio 2016, n. 1200; Cass. civ., 23 novembre 2018, n. 30525); con riferimento al caso di specie, parte ricorrente ha riprodotto il contenuto dell'atto di appello relativo alla contestazione dell'assenza di un atto o provvedimento presupposto legittimante l'azione a carico del cessionario e l'omessa allegazione di atti non conosciuti;dall'esame del contenuto del suddetto atto non può tuttavia ritenersi che era stata espressa la volontà di contestare la statuizione sul punto contenuta nella sentenza di primo grado, non risultando sotto quale profilo la suddetta statuizione era da ritenersi viziata e non avendo in alcun modo parte ricorrente fatto alcuno specifico riferimento al passaggio motivazionale della sentenza censurata; in ogni caso, anche a volere ritenere che la linea difensiva avesse un contenuto rivolto alla censura della sentenza di primo grado, in applicazione della previsione di cui all'art. 384, cod. proc. civ., le questioni, che possono essere esaminate in questa sede, sono da ritenersi infondate; ciò vale anche con riferimento all'ottavo motivo di ricorso, con il quale si censura la sentenza per avere omesso di pronunciare in ordine al difetto di motivazione delle cartelle di pagamento; la circostanza che, in forza dell'art. 14, cit., è estesa al cessionario la responsabilità solidale nel pagamento, assume rilevanza ai fini della definizione della questione relativa all'obbligo di motivazione della cartella di pagamento nonché della necessità di una previa attività accertativa nei confronti del medesimo; ed invero, è nei confronti del cedente che deve essere svolta l'attività accertativa, essendo questi il soggetto passivo, poiché è nei suoi confronti che si è realizzato il presupposto impositivo, in particolare la cessione del bene, il che implica che nei confronti del medesimo sia notificato un avviso di accertamento contenente la motivazione nella quale deve specificamente essere contestata la sussistenza dei presupposti per la pretesa impositiva; sul punto, si evince dalla copia della sentenza di primo grado (vd. pag. 18 della sentenza, riprodotta da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) che la suddetta pronuncia aveva affermato che: "Si deve dedurre, come sostenuto anche dagli Uffici resistenti, che quando il credito deriva da atti di accertamento o di contestazione, la loro notifica anche al cessionario non è necessaria per assicurare il diritto di difesa, in quanto tali atti sono ormai definitivi e non possono essere messi in discussione nel merito essendo limitata la difesa alle eventuali limitazioni della propria responsabilità"; inoltre, la medesima sentenza aveva, quindi, chiarito che le cartelle di pagamento erano state notificate alla contribuente "quando le obbligazioni erano state già contestate alla società cedente nel rispetto dei termini decadenziali"; nei confronti del cessionario, non essendo il soggetto passivo, correttamente l'amministrazione finanziaria provvede alla mera iscrizione a ruolo dell'importo non versato dal cedente, in forza della responsabilità solidale configurata dalla previsione di cui all'art. 14, cit.; d'altro lato, quel che dunque rileva, ai fini dell'assolvimento dell'obbligo di motivazione della cartella di pagamento allo stesso notificatq, è che in essa sia riportata la ragione della pretesa, cioè la estensione, a titolo di responsabilità solidale, della richiesta di pagamento del tributo di cui è soggetto passivo il cedente, potendo, sotto tale profilo, ritenersi assolto all'onere di motivazione il mero riferimento alla previsione di cui all'art. 14, cit., non essendo, invece, necessario che la cartella sia preceduta da un previo atto di accertamento nei confronti del cessionario, né che siano allegati gli atti prodromici; con riferimento, poi, alle ulteriori questioni, cioè concernenti la tardività delle cartelle di pagamento-decadenza e intervenuta decadenza dal diritto di riscuotere i tributi, parte ricorrente si limita ad argomentare che le stesse erano state specificamente riproposte, con valore di appello incidentale, nell'atto di appello, tuttavia non ne riproduce il contenuto, limitandosi ad un generico rinvio alle controdeduzioni, senza fornire alcun ulteriore elemento di riscontro che possa consentire a questa Corte di apprezzare il valore della contestazione prospettata in appello; in conclusione, i motivi di ricorso sono infondati, con conseguente rigetto e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore delle controricorrenti;si dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore delle controricorrenti che si liquidano in euro 7.800,00 per ciascuna, oltre alle spese prenotate a debi

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29169 del ruolo generale dell'anno 2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce alla memoria del 30 dicembre 2021, elettivamente domiciliata in J_1 Roma, via viale Nazionale, 200, presso lo studio di quest'ultimo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via delle [OSCURATO:PERSONA], n. 161, presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte, n. 1037/26/2014, depositata in data 25 settembre 2014; considerato che: dall'esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. aveva notificato, a titolo di responsabilità solidale, diverse cartelle di pagamento alla società [OSCURATO:SOCIETA]. (di seguito: la contribuente), a seguito di iscrizioni a ruolo effettuate dall'Agenzia delle entrate nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in quanto quest'ultima società aveva ceduto l'azienda a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. gravata da ingenti debiti con l'amministrazione finanziaria e, cessata l'attività, si era poi cancellata dal registro delle imprese; avverso le cartelle di pagamento la contribuente aveva proposto distinti ricorsi che, previa riunione, erano stati accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Torino; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale del Piemonte ha accolto l'appello, in particolare ha ritenuto che: correttamente il giudice di primo grado aveva ritenuta la legittimazione passiva dell'Agenzia delle entrate con riferimento alla sussistenza dei presupposti per far valere la pretesa nei confronti della contribuente; sussistevano specifici elementi di prova (svuotamento della società le [OSCURATO:SOCIETA]. gravata da debiti, trasferimento successivo dell'attività alla contribuente di nuova costituzione, identità dei soci) per ritenere che la cessione era stata effettuata in frode dei crediti tributari, sicchè, in forza della previsione di cui al comma 4, art. 14, d.lgs. n. 472/1997, sussisteva la responsabilità della contribuente quale cessionaria senza che la stessa fosse, peraltro, soggetta alle garanzie previste dal medesimo articolo; non era fondata l'eccezione di illegittimità della pretesa per essere intervenuta la cancellazione dal registro delle imprese della società cedente; le ulteriori doglianze, riproposte in sede di appello, erano inammissibili in quanto sulle stesse il giudice di primo grado si era pronunciato, sicchè non era sufficiente la mera riproposizione, ma la specifica impugnazione; la contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a otto motivi di censura, illustrato con successiva memoria, cui hanno resistito sia l'Agenzia delle entrate che [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. depositando rispettivi controricorsi; ritenuto che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, commi 4 e 5, d.lgs. n. 472/1997, e dell'art. 2697, cod. civ., per avere erroneamente ritenuta la responsabilità solidale della contribuente, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., nonostante il fatto che le cartelle di pagamento ad essa notifictí avessero fatto esplicito riferimento alla previsione di cui al comma 5, che, invero, ha un ambito applicativo diverso, in quanto individua una fattispecie di responsabilità autonoma rispetto a quella contemplata dal comma 4, in particolare fonda la responsabilità solidale sul fatto, non riscontrabile nel caso di specie, che il trasferimento dell'azienda fosse avvenuto entro il termine di sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; secondo parte ricorrente, dunque, la contestazione contenuta nelle cartelle di pagamento, laddove richiamava sia il comma 4 che il comma 5, dell'art. 14, cit., avrebbe dovuto essere intesa nel senso che era stata ritenuta applicabile l'ipotesi specifica di cui comma 5, e che il comma 4 era stato richiamato unicamente al fine di stabilire le conseguenze della ritenuta responsabilità solidale, senza che ciò potesse legittimare un ampliamento del thema decidendum a qualsiasi ipotesi di frode; inoltre, parte ricorrente prospetta, ai sensi dell'art. 76, Cost., un'eccezione di illegittimità costituzionale dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, per violazione dell'art.3, comma 133, della legge delega 23 dicembre 1996, n. 662; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per vizio di extrapetizione o di ultrapetizione circa la asserita sussistenza della cessione in frode ai crediti tributari sulla base di elementi diversi da quelli indicati dall'art. 14, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, avendo deciso su presupposti di fatto diversi da quelli fatti valere con la cartella di pagamento; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; la disposizione normativa di cui all'ad 14, d.lgs. n. 420 del 1997, disciplina la responsabilità per i debiti conseguenti alle violazioni tributarie compiute dal cedente e, sotto tale profilo, prevede, al comma 1, che il cessionario è responsabile in solido, fatto salvo il beneficio della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda o del ramo d'azienda, per il pagamento dell'imposta e delle sanzioni riferibili alle violazioni commesse nell'anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo anche se riferite a violazioni commesse in epoca anteriore; al comma 2, poi, prevede che l'obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza; i successivi commi 4 e 5, inoltre, disciplinano la specifica ipotesi in cui alla base della cessione vi sia un accordo fraudolento, in particolare: al comma 4, si prevede che la responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nello stesso articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari, ancorché essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni; il comma 5, inoltre, enuncia la regola che la frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; questa Corte (Cass. Civ., 14 marzo 2014, n. 5979; Cass. Civ., 25 ottobre 2018, n. 31610; Cass. Civ., 4 dicembre/2019, n. 31654; Cass. Civ., 29 dicembre 2020, n. 29722; Cass. Civ., 27 maggio 2021, n. 14759) ha più volte precisato che le disposizioni di cui all'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, introducono misure antielusive a tutela dei crediti tributari, di natura speciale rispetto alla ordinaria disciplina dell'art. 2560, comma secondo, cod. civ., evitando che, attraverso il trasferimento dell'azienda o di un ramo d'azienda, o anche mediante il trasferimento frazionato di singoli beni appartenenti al complesso aziendale, l'originaria generale garanzia patrimoniale del debitore possa essere dispersa in pregiudizio dell'interesse pubblico alla riscossione delle entrate finanziare. Tali misure, che trovano giustificazione nella particolare rilevanza che il complesso dei beni destinati all'esercizio di una attività economica organizzata assume rispetto alla generale responsabilità patrimoniale cui il debitore è tenuto ai sensi dell'art. 2741, cod. civ., si risolvono nella previsione di una responsabilità solidale e sussidiaria del soggetto cessionario per i debiti tributari gravanti sul soggetto cedente, modulata secondo una diversa estensione correlata al legittimo affidamento ingenerato dalle informazioni fornite dalla amministrazione finanziaria al soggetto cessionario, venendo la norma a distinguere nettamente l'ipotesi di cessione d'azienda conforme a legge (art. 14 commi 1, 2 e 3) dal negozio di cessione d'azienda in frode al fisco (art. 14 commi 4 e 5); in particolare, nel primo caso viene conformata la responsabilità del soggetto cessionario come sussidiaria (riconoscendo il beneficium excussionis) e limitata nel quantum (entro il valore della cessione della azienda o del ramo di azienda) e nell'oggetto (con riferimento alle imposte e sanzioni relative a violazioni commesse dal soggetto cedente nel triennio anteriore il trasferimento dell'azienda o del ramo / govvero relative a violazioni commesse anche anteriormente, per sanzioni od imposte già irrogate o contestate nel triennio, ovvero entro i limiti del debito risultante, alla data del trasferimento, dagli atti degli uffici dell'Amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi) secondo un criterio incentivante volto a premiare la diligenza del soggetto cessionario nell'acquisire dagli Uffici finanziari, prima della conclusione del negozio traslativo, le informazioni sulla posizione debitoria del soggetto cedente nei confronti del Fisco; nel secondo caso, cioè ove la pretesa dell'amministrazione finanziaria si fondi sulla esistenza di un accordo fraudolento, si esclude espressamente ogni precedente limitazione di responsabilità del cessionario (art. 14 comma 4), e si introduce una presunzione legale iuris tantum di cessione in frode "quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante" (art. 14 comma 5)"; pertanto, nella logica sottesa alla disciplina in esame, che è quella di evitare che, attraverso le diverse forme negoziali di trasferimento dei beni costituenti il complesso aziendale, venga ad essere sottratta al Fisco la originaria garanzia patrimoniale dei crediti tributari vantati nei confronti del cedente, il legislatore ha sostanzialmente diversificato le misure da applicare al fine di mantenere ferma la garanzia patrimoniale in caso di cessione d'azienda per la tutela dei crediti tributari, prevedendosi una responsabilità solidale del cessionario di natura sussidiaria e limitata nel quantum e nell'oggetto, salvo che non sia accertata la sussistenza di un accordo fraudolento, posto che in questo caso, viene meno la necessità di porre limiti alla estensione della responsabilità solidale nei confronti del cessionario che, in accordo con il cedente, ha operato al fine di sottrarre all'erario la garanzia patrimoniale consistente nel patrimonio del cedente per il pagamento dei debiti tributari; in questo ambito, è dunque l'esistenza dell'accordo fraudolento che costituisce il presupposto per il venire meno delle limitazioni previste dall'art. 14, cit.; le previsioni di cui all'art. 14, comma 4 e 5, quindi, attengono al medesimo presupposto (l'esistenza di un accordo fraudolento alla base della cessione), che è diverso da quello sul quale il comma 1 fonda la responsabilità solidale, basato sulla mera cessione dell'azienda entro un certo periodo temporale: solo che, mentre il comma 4 pone a carico dell'amministrazione finanziaria l'onere di provare la sussistenza dell'accordo fraudolento, il comma 5 introduce un elemento di presunzione legale relativa qualora il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; sicchè, fermo restando il fatto che entrambe le previsioni hanno riguardo al medesimo presupposto, cioè l'esistenza dell'accordo fraudolento, il comma 5 introduce, in questo contesto, una modifica del regime di prova, posto a carico dell'Agenzia delle entrate, secondo i principi generali di cui all'art. 2697, cod. civ., nel caso di cui al comma 4, ponendo a carico del contribuente l'onere di fornire la prova contraria rispetto alla presunzione legale relativa di esistenza dell'accordo fraudolento nel caso in cui il trasferimento sia avvenuto entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante; diversamente da quanto ritenuto dalla contribuente, quindi, la circostanza che nelle cartelle di pagamento era stato fatto riferimento sia al comma 4 che al comma 5 dell'art. 14, cit., non era preclusiva della possibilità di accertare, in sede giudiziale, la sussistenza del presupposto dell'accordo fraudolento a prescindere dalla verifica del trasferimento dell'azienda entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante, posto che, invero, la pretesa fatta valere con le cartelle di pagamento aveva avuto riguardo alla sussistenza di un accordo fraudolento, come contemplato dal comma 4, ed avendo il giudice del gravame ritenuto sussistenti idonei elementi di prova dell'accordo fraudolento, prescindendo, in tal modo, dalla presunzione legale relativa configurata dal comma 5; non sussiste, pertanto, alcuna violazione delle previsioni di cui all'art. 14, commi 4 e 5, cit., nonché dell'art. 2697, cod. civ., come invece prospettata con il primo motivo di ricorso; né può trovare accoglimento il secondo motivo di ricorso con il quale Si censura la sentenza per vizio di ultrapetizione o di extrapetízione: come precisato, con le cartelle di pagamento l'amministrazione finanziaria aveva preteso il pagamento nei confronti della contribuente dell'imposta e delle sanzioni sulla base della attribuzione nei confronti della stessa della responsabilità solidale con la cedente, come evincibile dallo specifico riferimento alle previsione di cui all'art. 14, commi 4 e 5, cit.; sotto tale profilo, il giudice del gravame ha correttamente statuito in relazione ai presupposti di fatto e di diritto fatti valere con le cartelle di pagamento, in particolare avendo rilevato che sussisteva nella fattispecie un accordo fraudolento da cui conseguiva la responsabilità solidale, senza limitazioni, della contribuente nella sua qualità di cessionaria, sicchè si è pronunciato entro i limiti della pretesa, non configurandosi, pertanto, alcuna violazione dell'art. 112, cod. proc. civ.; non è, peraltro, accoglibile l'eccezione di legittimità costituzionale dell'art. 14, cit., per eccesso di delega rispetto ai principi e criteri direttivi di cui all'art. 3, comma 133, legge n. 662/1996;secondo parte ricorrente, la previsione di cui all'art. 14, laddove configura una responsabilità del cessionario d'azienda in via solidale con il cedente anche per il pagamento dell'imposta, non solo per le sanzioni, avrebbe ecceduto i limiti della legge-delega, in particolare i principi e criteri direttivi indicati dall'art. 3, comma 133, legge n. 23 dicembre 1996, n. 662; evidenzia, a tal proposito, la ricorrente che la delega al Governo consisteva unicamente nella emanazione di uno o più decreti legislativi recanti disposizioni per la revisione organica ed il completamento della disciplina delle sanzioni tributarie non penali, sicchè era limitata alla revisione organica e di completamento della disciplina delle sanzioni tributarie, sicchè sarebbe da considerarsi oltre i limiti fissati dalla legge di delega, avendo il legislatore delegato introdotto una disciplina di responsabilità solidale non limitata alle sanzioni ma anche alle imposte; in realtà, la previsione contenuta nell'art. 14, cit., nella parte relativa alla obbligazione solidale del cessionario d'azienda, ripropone la previsione di responsabilità solidale, relativamente al pagamento dell'imposta, già contenuta nell'art. 19, legge tit 7 gennaio 1929, n. 4, della quale opera, quindi, una trasposizione nell'ambito della nuova previsione finalizzata ad introdurre, secondo la delega ricevuta, il riassetto normativo sanzionatorio, eliminando il riferimento alla sopratassa ed alla pena pecuniaria contenuta nel precedente testsnormativo, tanto che, con il successivo articolo 29, d.lgs. n. 472/1997, se ne prevede l'abrogazione; la suddetta previsione normativa, contenuta nell'art. 19, cit., prevedeva già la responsabilità solidale del cessionario per il pagamento dell'imposta e la non applicazione del limite di "responsabilità qualora il trasferimento sia fatto in frode dei diritti dell'Amministrazione finanziaria" nonché la presunzione della frode, salvo prova contraria, quando il trasferimento era effettuato entro tre mesi dall'accertamento;quel che rileva, dunque, ai fini della definizione della controversia in esame, è la circostanza che l'art. 14, cit., non ha innovato in alcun modo il precedente regime di solidarietà del cessionario ai fini del pagamento dell'imposta, per quel che rileva, in relazione al presente thema decídendum ed alle circostanze sulle quali si è basato l'accertamento del giudice, circa la non applicabilità dei limiti di responsabilità quando sia provato dall'amministrazione finanziaria che il trasferimento si basi su di un accordo frodatorio; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, comma secondo, n. 4), cod. proc. civ., per avere ritenuta provata la frode a danno dei creditori senza alcuna motivazione; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha precisato su quali presupposti fattuali ha ritenuto sussistente l'accordo fraudolento, in particolare ha evidenziato diverse circostanze, quali: lo svuotamento della società cedente; la circostanza che la stessa era gravata da debiti tributari; la circostanza che la contribuente era di nuova costituzione; il fatto che la compagine sociale della cedente era la medesima della cessionaria; in sostanza, ha posto in evidenza, mediante la "lettura in successione" dei suddetti avvenimenti, l'artificiosa operazione posta in essere, ed è su tali specifici elementi probatori, dunque, che la motivazione della sentenza censurata si è basata, pervenendo alla considerazione conclusiva che, proprio dalla conseguenzialità temporale doveva farsi discendere la prova dell'accordo fraudolento; sotto tale profilo, non può ritenersi che la pronuncia difetti di motivazione, essendo stato chiaramente esposto il percorso logico seguito; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 2729, cod. civ., per avere ritenuto che gli elementi di prova fossero idonei a ritenere raggiunta la prova dell'accordo fraudolento senza necessità di ricorrere ad alcuna presunzione, senza peraltro spiegare la ragione per cui dai fatti evidenziati doveva inferirsi l'esistenza della frode; il motivo è infondato; lo stesso non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata; il giudice del gravame, dopo avere evidenziato gli elementi di prova ritenuti idonei, ha ritenuto che gli stessi, esaminati nella loro conseguenzialità temporale, erano dimostrativi, come conseguenza necessaria, della sussistenza dell'accordo fraudolento; in sostanza, il giudice del gravame ha preso in considerazione i singoli elementi di prova presuntiva e li ha valutati nella loro complessiva valenza inferenziale laddove ha posto l'attenzione alla loro successione temporale ed al risultato della "continuità in tutti i sensi della cedente", evidenziando, inoltre, che "peraltro, nella proprie difese la società cessionaria (continuità in tutti i sensi della cedente) nemmeno prova, per giustificare l'operazione, ad avanzare motivi diversi da quelli imputatigli"; sotto tale profilo, fermo restando il principio per cui è incensurabile, in sede di legittimità, l'apprezzamento del giudice del merito circa il ricorso a presunzioni e circa l'idoneità delle stesse a dimostrare i fatti rilevanti ai fini della decisione della lite, sempre che la motivazione adottata appaia congrua dal punto di vista logico ed immune da errori di diritto, non è ravvisabile una violazione dell'art. 2729, cod. civ., tenuto conto della giurisprudenza di questa Corte, secondo cui j1 procedimento che deve necessariamente seguirsi in tema di prova per presunzioni, per non incorrere in vizi di legittimità della decisione si articola in due momenti valutativi: a) prima occorre che il giudice esamini ognuno degli elementi indiziari per eliminare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e, invece, conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; b) poi occorre che egli proceda a una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi così isolati e accerti se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova logicamente valida, in rapporto di vicendevole completamento e secondo crismi di ragionevole probabilità e non necessariamente di certezza (Cass. civ., 26 agosto 2015, n. 17183); in questo ambito, peraltro, il riferimento alla non applicabilità della presunzione è stato evidenziato dal giudice del gravame solo a rafforzamento del convincimento della idoneità probatoria degli elementi di prova, avendo ritenuto che gli stessi conducevano con certezza, e non con mera probabilità, alla sussistenza dell'accordo fraudolento; in sostanza, dalla pronuncia censurata si evince che il giudice del gravame ha ritenuto di connotare gli elementi di prova presi in considerazione dei caratteri della gravità, precisione e concordanza tali da pervenire con certezza, e quindi non in modo meramente probabile, alla conclusione della esistenza del fatto non noto; non v'è, dunque, alcuna violazione della previsione di cui all'art. 2729, cod. civ., e del regime in materia di presunzioni, non ponendosi una questione di non corretta applicazione delle regole presuntive, ma di affermazione, da parte del giudice del gravame della rilevanza probatoria, espressa in termini di certezza, della gravità, precisione e concordanza degli elementi di prova presi in considerazione; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, comma 1, d.lgs. n. 472/1997, per avere erroneamente escluso la necessità del beneficio della preventiva escussione del debitore cedente; il motivo è infondato; le considerazioni espresse dalla contribuente con il presente motivo si basano sulla non corretta impostazione di fondo secondo cui il giudice del gravame avrebbe erroneamente ritenuto sussistente la frode, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., nonostante il fatto che nelle cartelle di pagamento si facesse espressamente riferimento all'ipotesi di cui all'art. 14, comma 5, cit.; in realtà, come si è avuto modo di precisare in sede di esame dei primi due motivi di ricorso, correttamente il giudice del gravame si è pronunciato sulla questione della sussistenza della frode, ai sensi dell'art. 14, comma 4, cit., con la conseguenza che, in applicazione della suddetta previsione, proprio l'esistenza dell'accordo fraudolento ha avuto come conseguenza il venire meno della tutela del cessionario consistente nel beneficio della preventiva escussione, sicchè non è ravvisabile alcuna violazione di legge; con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 14, d.lgs. n. 472/1997, e dell'art. 2495, cod. civ., per avere erroneamente rigettato l'eccezione di illegittimità della pretesa in conseguenza della cancellazione della società cedente dal registro delle imprese e sopravvenuta estinzione; evidenzia parte ricorrente che le cartelle di pagamento erano state notificate alla contribuente successivamente all'estinzione della società cedente e risultavano intestate alla società estinta, sicchè, essendo le stesse intestate ad un soggetto non più esistente, lo stesso era da considerarsi nullo; d'altro lato, sempre secondo la ricorrente, poiché sussiste un rapporto di pregiudizialità/dipendenza tra il cedente (reale soggetto passivo) ed il cessionario, obbligato solidale, per potere procedere nei confronti di quest'ultimo è necessaria l'esistenza di un valido titolo nei confronti del cedente, sicchè l'amministrazione finanziaria avrebbe dovuto procedere ad una nuova iscrizione a ruolo nei confronti della contribuente e il concessionario avrebbe dovuto emettere la cartella di pagamento direttamente ed esclusivamente nei confronti della medesima; il motivo è infondato; questa Corte (Cass. civ., 17 marzo 2021, n. 7545) ha di recente affermato il seguente principio di diritto: "In tema di responsabilità solidale del cessionario di azienda o di un ramo di azienda, la iscrizione a ruolo del debito tributario della società cedente deve essere eseguita nei confronti di quest'ultima, in quanto soggetto passivo del tributo, anche in caso di cancellazione dal registro delle imprese e conseguente estinzione"; in particolare, la suddetta pronuncia ha ribadito quanto in precedenza già affermato da questa Corte (Cass. civ., 28 dicembre 2017, n. 31037), cioè che non ha fondamento la tesi per cui, successivamente al verificarsi della estinzione della società per effetto della cancellazione dal registro delle imprese, non sia più possibile l'iscrizione a ruolo a nome della società medesima di tributi da essa non versati e che, per converso, ove tale iscrizione venga effettuata, la stessa debba considerarsi nulla; invero, è stato precisato che, a norma del d.P.R. n. 602 del 1973, art. 12, comma 3, la formazione del ruolo va operata al nome del contribuente, indipendentemente dal fatto che lo stesso sia oppure no, al momento di tale iscrizione, ancora esistente; è stato, invero, osservato che la giurisprudenza di questa Corte ne ha tratto, con riferimento al contribuente persona fisica, il principio, costantemente affermato, secondo cui la formazione del ruolo va operata al nome del contribuente pur dopo il suo decesso e quindi può ben verificarsi che il ruolo sia intestato al defunto e che tenuti al pagamento siano i suoi eredi (v. Cass. 08/04/2016, n. 6856; Cass.09/01/2014, n. 228; Cass. 19/10/1988, n. 5691, secondo cui, in tal caso, "la notifica della cartella esattoriale deve essere effettuata agli eredi personalmente e nel loro domicilio nel solo caso in cui essi abbiano tempestivamente provveduto alla comunicazione prescritta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, u.c., potendo altrimenti avvenire nei loro confronti, collettivamente ed impersonalmente nel domicilio del defunto, senza limiti di tempo"); si è, quindi, ritenuto che non v'è motivo per non affermare altrettanto nell'ipotesi in cui il soggetto estinto sia una società, ancorchè di persone, valendo anche per essa il medesimo rilievo per cui la norma (ossia l'art. 12, comma 3, cit.), non richiede l'attuale esistenza del contribuente al momento della formazione del ruolo a suo carico; non correttamente, peraltro, in memoria, parte ricorrente fa riferimento all'orientamento di questa Corte relativo alla notifica dell'accertamento intestato alla società di capitali estinta per cancellazione dal registro delle imprese; nella circostanza ipotizzata dalla ricorrente, l'avvenuta estinzione della società comporta la successione dei soci nell'obbligazione tributaria, con la necessità che l'accertamento sia compiuto nei confronti dei soci in quanto legittimati passivamente, mentre la vicenda in esame attiene alla corretta iscrizione a ruolo dell'importo dovuto e alla successiva notifica della cartella di pagamento nei confronti del responsabile solidale, sicchè, come precisato, l'iscrizione a ruolo del debito tributario della società cedente deve essere eseguita nei confronti di quest'ultima, in quanto soggetto passivo del tributo, anche in caso di cancellazione dal registro delle imprese e conseguente estinzione; del tutto correttamente, poi, deve ritenersi che il debito tributario validamente iscritto a ruolo nei confronti della contribuente (società estinta) è azionabile nei confronti della società cessionaria; il cessionario o conferitario d'azienda risponde di una obbligazione propria, perché subentra al cedente, e ne risponde in via sussidiaria, in base al d.lgs. n. 472 del 1997, art. 14, pur non avendo realizzato il fatto indice di capacità contributiva; in tale caso, l'ente creditore agisce, per mezzo dell'agente della riscossione, azionando un titolo, ossia il ruolo, che si è formato nei confronti del proprio debitore d'imposta, ossia dell'obbligato in via principale, ma è pur sempre quel titolo che diviene riferibile al cessionario quale coobbligato in via sussidiaria, anche se in base a presupposti distinti; la circostanza che, dunque, la responsabilità del cessionario sia conseguente alla cessione dell'azienda e sia attivata in caso di mancato pagamento del debito tributario da parte del cedente non comporta che, nel caso di cancellazione dal registro delle imprese della società cedente, sia illegittima l'iscrizione a ruolo eseguita nei confronti della società estinta, con conseguente illegittimità della cartella di pagamento notificata nei confronti della società cessionaria; con il settimo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 53 e 56, d.lgs. n. 546/1992, e conseguente nullità della sentenza, per violazione dell'art.112, cod. proc. civ., nonché ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per omessa pronuncia in relazione ai motivi ritualmente proposti in appello; in particolare, parte ricorrente evidenzia che in sede di ricorso introduttivo aveva, fra l'altro, proposto tre diverse ragioni di doglianza avverso le cartelle di pagamento, in particolare: l'assenza di un atto o di un provvedimento presupposto legittimamente l'emissione delle cartelle di pagamento; la tardività della notifica delle cartelle di pagamento; l'intervenuta decadenza dal diritto di riscuotere i tributi ai sensi dell'art. 25, d.P.R. n. 602/1973; segnala, quindi, in primo luogo, che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, il giudice di primo grado non si era pronunciato sul motivo di ricorso relativo alla mancanza di un atto o provvedimento presupposto alla emissione delle cartelle di pagamento, sicchè erroneamente è stato ritenuto che, invece, vi era stata espressa pronuncia, avendo il giudice di primo grado solo implicitamente assorbita la questione; in secondo luogo, lamenta che, sia che i motivi fossero stati rigettati o implicitamente ritenuti assorbiti, non sussisteva alcun onere di impugnazione della sentenza, essendo essa risultata integralmente vittoriosa e dovendo solo riproporre le questioni in appello, senza alcun onere di impugnazione;infine, evidenzia che, comunque, pur ove di volesse ritenere che fosse necessaria la proposizione di appello incidentale, le contestazioni da essa proposte erano dettagliate e specifiche, sicchè non avrebbero potuto essere considerate inammissibili; con l'ottavo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., per omessa pronuncia sulla questione di difetto di motivazione delle cartelle di pagamento; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; non fondato è il profilo di doglianza relativo alla dichiarazione di inammissibilità, da parte del giudice del gravame, della mera riproposizione nelle controdeduzioni di ragioni di doglianza avverso la statuizione del giudice di primo grado su motivi di ricorso prospettati dalla ricorrente, in quanto avrebbero dovuto essere prospettate con appello incidentale; non correttamente, invero, parte ricorrente evidenzia che non aveva alcun onere di impugnazione della sentenza in quanto era risultata integralmente vittoriosa, sicchè era sufficiente la mera riproposizione in appello di tali motivi, ai sensi dell'art. 56, d.lgs. n. 546/1992; va precisato, in particolare, che, in punto di questioni ed eccezioni non accolte dal giudice di primo grado, questa Corte ha precisato che, qualora un'eccezione di merito sia stata ritenuta infondata nella motivazione della sentenza del giudice di primo grado o attraverso un'enunciazione in modo espresso, o attraverso un'enunciazione indiretta, ma che sottenda in modo chiaro ed inequivoco la valutazione di infondatezza, la devoluzione al giudice d'appello della sua cognizione, da parte del convenuto rimasto vittorioso quanto all'esito finale della lite, esige la proposizione da parte sua dell'appello incidentale, che è regolato dall'art. 342, cod. proc. civ., non essendo sufficiente la mera riproposizione di cui all'art. 346, cod. proc. civ.;l'art. 346, cod. proc. civ., con l'espressione eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado, nell'ammettere la mera riproposizione dell'eccezione di merito da parte del convenuto rimasto vittorioso con riguardo all'esito finale della lite, intende riferirsi all'ipotesi in cui l'eccezione non sia stata dal primo giudice ritenuta infondata nella motivazione nè attraverso un'enunciazione in modo espresso, nè attraverso un'enunciazione indiretta, ma chiara ed inequivoca. Quando la mera riproposizione (che dev'essere espressa) è possibile, la sua mancanza rende irrilevante in appello l'eccezione, se il potere di rilevazione riguardo ad essa è riservato alla parte, mentre, se il potere di rilevazione compete anche al giudice, non impedisce-ferma la preclusione del potere del convenuto- che il giudice d'appello eserciti detto potere a norma dell'art. 345, cod. proc. civ., comma 2 (cfr. Cass. S.U. 11799/2017); il principio è stato ulteriormente chiarito da un successivo arresto secondo il quale "nel processo ordinario di cognizione risultante dalla novella di cui alla L. n. 353 del 1990 e dalle successive modifiche, le parti del processo di impugnazione - che costituisce pur sempre una revisio prioris istantiae - nel rispetto dell'autoresponsabilità e dell'affidamento processuale, sono tenute, per sottrarsi alla presunzione di rinuncia (al di fuori delle ipotesi di domande e di eccezioni esaminate e rigettate, anche implicitamente, dal primo giudice, per le quali è necessario proporre appello incidentale; art. 343, cod. proc. civ.), a riproporre ai sensi dell'art. 346, cod. proc. civ., le domande e le eccezioni non accolte in primo grado, in quanto rimaste assorbite, con il primo atto difensivo e comunque non oltre la prima udienza, trattandosi di fatti rientranti già nel thema probandum e nel thema decidendum del giudizio di primo grado"(cfr. Cass. S.U. nr_7940/2019); con riferimento al caso di specie, la circostanza che il giudice del primo grado si era espressamente pronunciato sulle questioni evidenziate dalla contribuente con il settimo motivo, implicava la necessità che la devoluzione al giudice del gravame avrebbe dovuto avvenire mediante appello incidentale e non con la mera riproposizione, sicchè, correttamente, il giudice del gravame ne ha escluso la rilevanza; d'altro lato, non può seguirsi la linea difensiva della ricorrente, ulteriormente ribaditi; in memoria, secondo cui comunque le ragioni di doglianza erano state specificamente riproposte con le controdeduzioni in modo dettagliato e specifico; è vero che, secondo quanto precisato da questa Corte "In tema di impugnazioni, qualora un'eccezione di merito sia stata respinta in primo grado e la parte comunque vittoriosa per altre ragioni ne abbia devoluto la cognizione al giudice d'appello, erroneamente indicandola come mera riproposizione e non come gravame incidentale condizionato, si può procedere alla sua riqualificazione in applicazione del principio della idoneità dell'atto al raggiungimento dello scopo ai sensi dell'art. 156, cod. proc. civ., comma terzo i(Cass. civ., 3 novembre 2020, n. 24456); al fine di attivare il potere di riqualificazione del giudice in ordine alla formulazione della domanda, va comunque valutata la non equivoca volontà della parte, nella forma e nella sostanza, di contestare l'assunto del giudice di prime cure circa le eccezioni sollevate e non accolte. Inoltre, va considerato che nel processo tributario l'appello incidentale non dev'essere notificato, ma è contenuto nelle controdeduzioni da depositare nel termine ordinario di costituzione dell'appellato, donde viene affievolita la distinzione fra appello incidentale, riproposizione dei motivi e difesa del resistente. In questo senso è la costante giurisprudenza della Sezione sull'art. 53, d.lgs. 546/1992 (Cass. civ., 22 gennaio 2016, n. 1200; Cass. civ., 23 novembre 2018, n. 30525); con riferimento al caso di specie, parte ricorrente ha riprodotto il contenuto dell'atto di appello relativo alla contestazione dell'assenza di un atto o provvedimento presupposto legittimante l'azione a carico del cessionario e l'omessa allegazione di atti non conosciuti;dall'esame del contenuto del suddetto atto non può tuttavia ritenersi che era stata espressa la volontà di contestare la statuizione sul punto contenuta nella sentenza di primo grado, non risultando sotto quale profilo la suddetta statuizione era da ritenersi viziata e non avendo in alcun modo parte ricorrente fatto alcuno specifico riferimento al passaggio motivazionale della sentenza censurata; in ogni caso, anche a volere ritenere che la linea difensiva avesse un contenuto rivolto alla censura della sentenza di primo grado, in applicazione della previsione di cui all'art. 384, cod. proc. civ., le questioni, che possono essere esaminate in questa sede, sono da ritenersi infondate; ciò vale anche con riferimento all'ottavo motivo di ricorso, con il quale si censura la sentenza per avere omesso di pronunciare in ordine al difetto di motivazione delle cartelle di pagamento; la circostanza che, in forza dell'art. 14, cit., è estesa al cessionario la responsabilità solidale nel pagamento, assume rilevanza ai fini della definizione della questione relativa all'obbligo di motivazione della cartella di pagamento nonché della necessità di una previa attività accertativa nei confronti del medesimo; ed invero, è nei confronti del cedente che deve essere svolta l'attività accertativa, essendo questi il soggetto passivo, poiché è nei suoi confronti che si è realizzato il presupposto impositivo, in particolare la cessione del bene, il che implica che nei confronti del medesimo sia notificato un avviso di accertamento contenente la motivazione nella quale deve specificamente essere contestata la sussistenza dei presupposti per la pretesa impositiva; sul punto, si evince dalla copia della sentenza di primo grado (vd. pag. 18 della sentenza, riprodotta da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) che la suddetta pronuncia aveva affermato che: "Si deve dedurre, come sostenuto anche dagli Uffici resistenti, che quando il credito deriva da atti di accertamento o di contestazione, la loro notifica anche al cessionario non è necessaria per assicurare il diritto di difesa, in quanto tali atti sono ormai definitivi e non possono essere messi in discussione nel merito essendo limitata la difesa alle eventuali limitazioni della propria responsabilità"; inoltre, la medesima sentenza aveva, quindi, chiarito che le cartelle di pagamento erano state notificate alla contribuente "quando le obbligazioni erano state già contestate alla società cedente nel rispetto dei termini decadenziali"; nei confronti del cessionario, non essendo il soggetto passivo, correttamente l'amministrazione finanziaria provvede alla mera iscrizione a ruolo dell'importo non versato dal cedente, in forza della responsabilità solidale configurata dalla previsione di cui all'art. 14, cit.; d'altro lato, quel che dunque rileva, ai fini dell'assolvimento dell'obbligo di motivazione della cartella di pagamento allo stesso notificatq, è che in essa sia riportata la ragione della pretesa, cioè la estensione, a titolo di responsabilità solidale, della richiesta di pagamento del tributo di cui è soggetto passivo il cedente, potendo, sotto tale profilo, ritenersi assolto all'onere di motivazione il mero riferimento alla previsione di cui all'art. 14, cit., non essendo, invece, necessario che la cartella sia preceduta da un previo atto di accertamento nei confronti del cessionario, né che siano allegati gli atti prodromici; con riferimento, poi, alle ulteriori questioni, cioè concernenti la tardività delle cartelle di pagamento-decadenza e intervenuta decadenza dal diritto di riscuotere i tributi, parte ricorrente si limita ad argomentare che le stesse erano state specificamente riproposte, con valore di appello incidentale, nell'atto di appello, tuttavia non ne riproduce il contenuto, limitandosi ad un generico rinvio alle controdeduzioni, senza fornire alcun ulteriore elemento di riscontro che possa consentire a questa Corte di apprezzare il valore della contestazione prospettata in appello; in conclusione, i motivi di ricorso sono infondati, con conseguente rigetto e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore delle controricorrenti;si dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore delle controricorrenti che si liquidano in euro 7.800,00 per ciascuna, oltre alle spese prenotate a debi