Cassazione n. 10403/2023

o clienti - fornitori a fondare l’accerta- mento,declinato quanto alla prima doglianza nel senso che la sentenza avrebbefatto riferimento a fatture mai prodotte in giudizio e, quanto alleulteriori due, non sarebbe stato fatto corretto governo del quadro probatorioalla luce del principio di non contestazione quanto all’attività di impresa effettivamente svolta dalla contribu ente e quanto all’ele- mentosoggettivo nella ricostruzione della fattispecie in termini di ope- razionisoggettivamente inesistenti. 6.1.Partendo dal terzo motivo, va rammentato che nel processo tribu- tario,nell'ipotesi di ricorso contro l'avviso di accertam ento, il principio dinon contestazione non implica a carico dell'Amministrazione finan- ziaria,a fronte dei motivi di impugnazione proposti dal contribuente, unonere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato mediante l'atto impositivo, in quan to detto atto costituisce nel suo complesso, neilimiti delle censure del ricorrente, l'oggetto del giudizio (Cass. Sez. 5- , Ordinanza n. 19806 del 23/07/2019). Da ciò discende che l’accer- tamentodella CTR, il quale ha valorizzato elementi oggettivi idon ei a desumere che la frode fosse quantomeno conoscibile dalla contri- buente, è in linea con la giurisprudenza della Sezione in materia di operazioni inesistenti e di valutazione dell’elemento soggettivo (cfr. Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018 ; conforme Sez. 5 - , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018), essendo preclusa a questa Cortela rivalutazione delle prove nei termini proposti dalla ricorrente. 6.2.La prima censura introduce inoltre un fatto negativo - la mancata produzione in giudizio del le fatture cui la sentenza fa riferimento - senzafornire alcuna evidenza della prospettazione di parte, come sa- rebbe stato ad es. possibile tramite la riproduzione dell’elenco delle produzioniin giudizio secondo il registro e l’attestazione della cancel- leriaper provarne la mancata produzione in giudizio. Il fatto dedotto è oltretuttoirrilevante perché, anche se si trattasse di un’imprecisione dellaCTR e il passaggio della sentenza impugnata oggetto di censura sidovesse intendere come un riferimento al l’elenco delle fatture e non allefatture stesse, l’esito non cambierebbe dal momento che l’intendi- mentodel giudice è chiaro e poggia sul duplice elemento convergente consistente nelle risultanze della banca dati CLIFO e nell’assenza di dichiarazioneper l’anno di imposta (cfr. p.3 sentenza). 6.3. Egualmente inconducente è la circostanza fattuale alla base del secondomotivo, secondo il quale la contribuente, nel corso del 2006, avrebbesvolto una attività commerciale differente da quella relativa alla ip otizzata frode carosello contestata dall’Ufficio. Come in prece- denzaosservato, il motivo è inammissibile perché il fatto è stato valu- tato dal giudice e, per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass.Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’o messo esame di elementiistruttori non integra di per sé il vizio di omesso esame di un fattodecisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probat orie offerte dalle parti. Inoltre, concorrente profilo di inammissibilità, l’accertamento fattuale compiuto a pag.2 dellasentenza impugnata (a partire da « L’operatodell’ufficio prendeva lemosse da un p.v. trasmesso dall’Agenzia delle Dogane (…)») non è neppurecensurato attraverso una pertinente doglianza motivazionale conofferta di prova decisiva contraria. 7.La quarta censura, ex art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., de- ducela violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e la conseguente nullità dellasentenza per omessa pronuncia in merito alla eccepita violazione degliartt. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 56, ultimo comma del d.P.R. n. 633/19727 della legge n. 212/2000 per mancata allegazione del p.v.c. dacui traeva origine l'avviso di ac certamento originariamente impu- gnato.La società, nel corso del giudizio di merito, avrebbe infatti con- testato la legittimità dell'avviso di accertamento originariamente im- pugnato,in quanto l'Ufficio aveva omesso di allegare allo stesso il pro- cesso verbal e di constatazione redatto dall’Agenzia delle Dogane di Trentonell'ambito di un procedimento penale, che costituiva parte in- tegrantedella motivazione del predetto p.v.c., prodotto solo in primo grado. Conil quinto motivo, ai fini dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., si prospetta la violazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000, 42, comma2, del d.P.R. n. 600/1973, 56, comma 5 del d.P.R, n, 633/1972 da parte del giudice d'appello, sempre per l’omessa pronuncia sulla eccepitaillegittimità dell ’ avvisodi accertamento per la mancata al lega- zionedel processo verbale di constatazione posto a base dellostesso. 8. I motivi in disamina sono inammissibili. Innanzitutto essi solo in partespecifici, dal momento che il ricorso dà evidenza di aver posto la questioneall’attenzione del giudice in primo e secondo grado, ma, nel pure diffuso argomentare in ricorso, non riproduce integralmente il contenutodell’avviso di accertamento per poter mettere la Corte nelle condizionidi valutare se in qualche sua pa rte il contenuto del p.v.c. sia presentee così sia stato effettivamente violato o meno l'art. 7, comma 1della legge n.212/2000, il quale prevede « Se nella motivazione [di unatto impositivo] si fa riferimento ad un altro atto, questo deve es- sereallegato all'atto che lo richiama », obbligo confermato dalla stessa Amministrazionefinanziaria con circolare 3 agosto 2001, n. 77/E. Inricorso, a pag. 26 si le gge:« Vistala omessa dichiarazione dei redditi modelloUnico 2007 anno di imposta 2006 relativa all'at tività di Com- mercioall'Ingrosso di Tessuti (51411) esercitata nel Comune di [OSCURATO:PERSONA](NA) [OSCURATO:PERSONA] n. 5»; «Esaminatoil PVC trasmesso dall'Agenzia delle [OSCURATO:PERSONA]- vinciale di Trento originato dall'attività di controllo eseguita nei con- frontidi codesta Società […]»; «Vistele segnalazioni del sistema informativo della [OSCURATO:PERSONA]- ria»; «Rilevatoche, dalle risultanze del citato p.v.c. è quindi emerso che: 1) Dall'indagine effettuata dalla banca dati CLIFO codesta società nell'annorisulta fornitrice per operazioni imponibili di € 250.137,00 e conseguenteomessa dichiarazione di ricavi per € 250.137 ed omesso versamentodelle citata imposta Iva per l'importo di 49.024,00 (que- st'ultima determinata applicando all'ammontare complessivo delle operazioniattive accertate pari a € 240.104,00 la relativa aliquota del 20% e su quelle operazioni attive pari ad € 10.033, la aliquota del 10%);2) Omessa dichiarazione Iva relativa all'anno di imposta 2006 comeinnanzi anticipato in quanto in conseguenz a del rilievo di cui al punto1 codesta società ha omesso di dichiarare le operazioni imponi- biliattive per € 250.137,00 e di versare la relativa imposta [...]» (cfr. pag.3 dell'avviso di accertamento originariamente impugnato). ». 9.Sulla base dei brani dell’avviso - non completo - sopra riportati si deveritenere che non trovi riscontro la prospettazione della società, secondo cui l’Ufficio non avrebbe portato a sua conoscenza in alcun modo il contenuto del citato processo verbale, dal momento che nell’atto impositivo stesso vi è stata una sintesi del contenuto del p.v.c., in particolare degli elementi di fatto rilevanti per la contesta- zionea carico della contribuente. Conseguentemente, sotto il profilo considerato ledoglianze in disamina sono inammissibili per difetto di rile- vanzaoltre che di specificità. 9.1.Inoltre, è apodittica e non ben calibrata l’affermazione contenuta apag.28 del ricorso, secondo cui «Nella specie, la mancata allegazione delp.v.c, e la mancata trascrizione del contenuto mini mo essenziale dello stesso nell'atto impositivo originariamente impugnato, ha infi- ciatoin maniera irreparabile il diritto di difesa del contribuente ». Infatti, neppure la giurisprudenza della Corte di Giustizia 16 ottobre 2019,[OSCURATO:PERSONA] y Kft , in C - 189/18 rileva nel caso in esame,in cui il motivo di ricorso, come si ricava sin dalla sua rubrica, è incentrato sulla violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 con riferimentoalla motivazione dell’avviso e dunque alla pretesa illegitti- mità del procedimento amministrativo, e confonde tale piano con quello processuale della violazione del diritto di difesa e, dunque, la giurisprudenzaeurounitaria si basa su presupposti in fatto e diritto af- fattodiversi da quelli qui in rilievo. In ogni ca so, la società non eviden- zianeppure a livello di allegazione in che modo la conoscenza del p.v.c. redattodall’Agenzia delle Dogane di Trento sin dalla fase amministra- tivasarebbe stata necessaria ai fini dell’esercizio del proprio diritto di difesae con cretamente abbia leso la capacità di far valere le proprie ragioniavanti all’Amministrazione. 10.Con il sesto motivo di ricorso, agli effetti dell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la società lamenta la v iolazione degli artt. 7. comma1 della legg e n. 212/2000, 56 comma 4 del d.P.R. n. 633/1972 e 42 del d.P.R. n. 600/1973 in relazione al divieto per l'amministra- zionefinanziaria di modificare o integrare la motivazione dell'atto im- positivoin corso di causa, come avvenuto nel caso di specie per eff etto della produzione in giudizio in primo grado del p.v.c. redatto dalla [OSCURATO:PERSONA] di Trento richiamato nell'atto impositivo origina- riamenteimpugnato. Nel corpo del mezzo di impugnazione viene ulte- riormenteprospettata anche la violazione degl i artt. 56, comma 5, del d.P.R.n. 633/1972, 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 e 7, comma 1,della legge n. 212/2000, così come interpretati dalla giurisprudenza dilegittimità e dalla dottrina. 11.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissi bilità e di in- fondatezza.Sotto l’angolo del difetto di specificità, il Collegio osserva chela doglianza non è diretta a censurare la motivazione di appello, bensì il comportamento tenuto dall’Amministrazione finanziaria. In ognicaso, essa è anche infond ata, perché è un principio acquisito che in corso di giudizio non sia più possibile integrare la motivazione dell’accertamento,essendo solo possibile fornire tutti quegli elementi atti a provare il fondamento della pretesa tributaria che non devono invece essere necessariamente contenuti nell'atto di accertamento (Cass.7 maggio 2014, n. 9810; Cass. 23 ottobre 2013, n. 24007), né ildeposito del p.v.c. richiamato dall’atto impositivo ha comportato al- cun mutamento della causa petendi o anche solo della moti vazione dell’avvisoimpugnato, con conseguente assenza di qualsiasi menoma- zioneper le facoltà della difesa. 12.Con il settimo motivo, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., la ricorrente denuncia la v iolazione dell'art. 112 cod. proc. civper omessa pronuncia da parte del giudice d’appello in merito all’ec- cepita violazione del principio del contraddittorio preventivo di cui all'art.12, comma 7, della legge n. 212/2000, avanzata nelle contro- deduzioniin appello. L’ottavo mezzo di impugnazione declina la violazione dell’art. 12, comma7, della legge n. 212/2000 sotto l’angolo dell’art. 360, comma 1,n. 3 cod. proc. civ., sul presupposto che si ritenga che il giudice di seconde cure, nel confermare nel merito la leg ittimità dell'avviso di accertamento,abbia implicitamente respinto l'eccezione sollevata dalla societàdi nullità dell ’ atto impositivo per violazione del principio del con- traddittoriopreventivo. 13.I motivi, connessi, sono inammissibili perché non vi è evidenza né allegazione della tempestiva introduzione della questione della viola- zionedell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 in primo grado. Dalmomento che la questione, per come emerge peraltro dal ricorso, èstata avanzata per la prima volta in grado di appello, era inammissi- bileper tardività e, conseguentemente, corretta è la decisione implicita dirigetto adottata dalla CTR, la quale ha deciso nel merito la contro- versiain modo incompatibile con l’accoglimento della questione preli- minare.Alla luce di quanto precede si deve constatare l’inammissibilità delledue censure anche per difetto di interesse ex art.100 cod. proc. civ.. 14. Con il nono motivo, la contribuente , agli effetti dell’art. 360, comma1, n. 4 cod. proc. civ., censura la v iolaz ione dell'art. 112 cod. proc. civ. anche per omessa pronuncia in merito alla eccepita viola- zionedell'art. 53 della Costituzione e dell'art. 109 del T.u.i.r., in quanto l’Ufficio, nella determinazione del maggior reddito imponibile ai fini delle imposte di rette, non avrebbe tenuto conto dei costi correlati ai maggioriricavi accertati. Ildecimo mezzo di impugnazione, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.3 cod. proc. civ., deduce anche la violazione degli artt. 3. 53 e 97 della Cost., 109 e 163 T.u.i.r., 61 e 67 d.P.R. n. 600/1973, 4 d.lgs. n.446/1997e 10 legge n. 212/2000, sempre nella parte in cui i giudici di seconde cure non hanno riconosciuto che, ai fini della determina- zionedel reddito netto attraverso l’accertamento induttivo, l’Agenzia deveanche riconoscere la deduzione dei costi necessari a produrlo. 15.I due motivi sono connessi, ed è fondata la nona censura con as- sorbimentodella decima. Nella sentenza impugnata viene qualificata lanatura dell’accertamento occorso nella fattispecie, come “induttivo puro” con ricorso a presunzioni supersemplici. Cos ì si legge infatti a p.3della sentenza nel seguente passaggio: «L’art.41 d.P.R. n.600/73, consente, infatti, all’Ufficio, nei casi di omessa presentazione della D.U., di procedere d’ufficio, all’accertamento determinando il reddito complessivo,sulla base di dati e notizie comunque raccolti, con facoltà diavvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui all’art.38 e di prescindere,in tutto o in parte, dalle risultanze delle dichiarazione, nel casodi specie, del tutto mancante, e delle eventuali scritture contabili delcontribuente anche se regolarmente tenute ». 15.1. Inoltre, il ricorso a pag.37 è specifico nell’evidenziare di aver introdotto la questione tempestivamente in primo grado e di averla riproposta in appello e la CTR, così investita del tema, doveva tener contodei costi necessari per la produzione dei redditi accertati in sede diricostruzione induttiva degli stessi, nel rispetto della Corte Costitu- zionalen. 225 dell'8 giugno 2005 secondo cui, in caso di accertamento induttivo, si d eve tenere conto – in ossequio al principio di capacità contributiva– non solo dei maggiori ricavi, ma anche della incidenza percentualedei costi relativi. 16.L’undicesimo motivo di ricorso prospetta, in relazione all’art. 360, comma1, n. 4 cod. proc. civ., la v iolazione dell'art. 112 cod. proc. civ. peromessa pronuncia da parte della CTR in merito alla eccepita viola- zione dell'art. 53 del d. lgs. n. 546/1992, per assoluta genericità dell'appelloerariale, ed è una doglianza che non può trovare ingress o. Infatti, decidendo il merito della causa, la sentenza ha nel caso in esameimplicitamente disatteso la preliminare eccezione di inammissi- bilitàdell’appello per aspecificità, sollevata da società nell'atto di con- trodeduzionidepositato in secondo grado. 17.E’ poi destituita di fondamento la dodicesima censura, articolata ai sensidell’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. la quale, nell’ipotesi incui venisse considerata implicita la pronuncia della CTR sulla ecce- zionedi difetto di specificità dell’a ppello, ritiene illegittima la sentenza impugnata che, nel non dichiarare l'inammissibilità dell'appello era- riale, avrebbe palesemente violato l'art. 53 comma 1 del d. lgs. n. 546/1992. Infatti, già dalle limitate porzioni dell’appello erariale che sonoriprodotte a pag.7 del ricorso per Cassazione si evince che l’atto digravame ha avuto ad oggetto proprio la sentenza di primo grado che hadeciso il merito in senso sfavorevole all’Agenzia, e l’ulteriore ripro- posizionedelle questioni di merito oggetto del giudizio era facoltà della parte soccombente, perché il processo tributario è annoverabile tra quellidi "impugnazione - merito", in quanto diretto ad una decisione so- stitutiva (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020), e l’Agenzia,integrale socc ombente in primo grado, ha investito siffatta decisione con il proprio appello, devolvendo l’intera materia contesa allaCTR. 18.Il tredicesimo motivo di ricorso prospetta, ex art. art. 360, comma 1,n. 3 cod. proc. civ., la violazione da parte della sent enza impugnata dell'art. 42 del d.p.r. n. 600/1973 in relazione allo jus superveniens tenutoconto della sentenza della Corte Costituzionale 17 marzo 2015 n.37, dal momento che avrebbe mancato di tener conto che l'avviso di accertamento originariamente im pugnato era nullo, poiché sotto- scrittoda soggetto non avente il potere di firma sugli avvisi di accer- tamento. 19.Il motivo è inammissibile perché la deduzione è nuova in punto di fatto.Se è infatti vero che il diritto sopravvenuto dev’essere applicato anched’ufficio, nondimeno l’applicazione della sentenza della Consulta oggettodella censura presuppone pur sempre la tempestiva deduzione del fatto sottostante la questione decisa dalla Corte costituzionale, mentre non risulta dal ricorso per Cassazione ( cfr. pp.4 - 6) l’introdu- zionein primo grado della questione circa il difetto di valida sot