Cassazione n. 32482/2024

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero n. 11075 del ruolo generale dell’anno 2022, proposto da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore; -intimata- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione staccata di Sassari, n. 684/08/2021, depositata in data 21 ottobre 2021, non notificata; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22 ottobre 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.Sulla base delle risultanze del p.v.c. della Guardia di [OSCURATO:PERSONA] di Siniscola, l’Ufficio notificava al [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., esercente attività di “servizi logistici relativi alla distribuzione delle merci”, avviso di accertamento con cui contestava, ai sensi degli artt. 41 e 39, comma 2, lett. d), del DPR n. 600/73 e 55 del DPR n. 633/72, un maggior reddito imponibile ai fini Ires, Irap e Iva, per il 2013, essendorisultata la mancanza del prospetto di liquidazione annuale Iva, l’incompletezza dei quadri (RF, RN, NS e RS) del Modello unico 2014 nonché omissioni e irregolarità gravi, numerose e ripetute tali da rendere la contabilità complessivamente inattendibile; in particolare, l’Ufficio riprendeva a tassazione costi indebitamente dedotti ai fini Ires e Irap, e detratti ai fini Iva in relazione a fatture, ritenute generiche, non documentate e/o oggettivamente inesistenti emesse dalle società consorziate (Service CM Soc. coop., LDM Soc. coop; Logistica eServizi Soc. coop., etc.) alle quali il Consorzio risultava avere sub-affidato i servizi di trasporto e logistica, a loro volta affidati al Consorzio dalla controllante Log in [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aggiudicataria dell’appalto da parte di GDO (ovvero il [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. riferibile alla catena dei negozi alimentari Eurospin, e il [OSCURATO:PERSONA] riferibile alla catena dei negozi alimentari MD). 2.Avverso l’avviso di accertamento il [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Nuoro che, con sentenza n. 159/02/2019, lo accoglieva parzialmente, annullando soltanto la ripresa dei costi ritenuti inesistenti – per euro 2.739.629,19 e Iva per euro 582.588,19- relativi a fatture - stimate oggettivamente “indecifrabili” - emesse dalla società Service CM Soc. Coop. per prestazioni rese nel CEDI [OSCURATO:PERSONA] di Olbia. 3.Avverso la sentenza di primo grado sia il [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione che l’Agenzia delle entrate proponevano appello, per quanto di rispettiva soccombenza, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Sardegna, sezione staccata diSassari, che, riuniti gli appelli, con la sentenza n. 684/08/2021, depositata in data 21 ottobre 2021, accoglieva parzialmente entrambi igravami. 5.Avverso la suddetta sentenza, propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate affidato a duemotivi. 6.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazioneè rimasto intimato. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546 del 1992 per avere la CTR rigettato l’appello dell’Agenzia (accogliendo parzialmente quello del Consorzio) con una motivazione circolare, illogica e inidonea a giustificare la decisione, ritenendo di superare il rilievo di mancanza di data certa dei contratti prodotti dal contribuente a supporto giustificativo della contestata genericità delle fatture emesse dalle consorziate avuto riguardo alle date indicate nelle fatture medesime e poi di sopperire alla genericità delle fatture mediante l’integrazione con la documentazione prodotta, costituita proprio dai contratti senza data certa; ad avviso del ricorrente, la sentenza impugnata -visibilmente rinviante in toto ad altra sentenza - sarebbe immotivata anche quanto alla conferma dell’annullamento delle riprese relative ai rapporti con le società Service CM e [OSCURATO:PERSONA], facendo riferimento nel ritenere valide le fatture emesse da queste ultime società ad una “concatenazione dei rapporti”.1.1.Il motivo è infondato. 1.2.Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6, ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2,n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U.,n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). Con riferimento ai profili dedotti dalla ricorrente, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica giuridica, contenendo una sufficiente esposizione delle ragioni sottese all'accoglimento parziale di entrambi gli appelli proposti dall’Agenzia e dal Consorzio. Al riguardo, la CTR –a fronte della contestata indebita deduzione da parte del contribuente di costi ai fini Ires e Irap, e detrazione ai fini Iva in relazione a fatture, ritenute generiche, non documentate e/o oggettivamente inesistenti emesse dalle società consorziate (Service CM Soc. coop., LDM Soc. coop; Logistica e [OSCURATO:PERSONA]. coop., etc.) alle quali il Consorzio risultava avere sub-affidato i servizi di trasporto e logistica, a loro volta affidati al Consorzio dalla controllante Log in [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. aggiudicataria dell’appalto da parte di GDO (ovvero il [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. riferibile alla catena dei negozi alimentari Eurospin, e il [OSCURATO:PERSONA] riferibile alla catena dei negozi alimentari MD) – premessa l’ammissibilità della documentazione prodotta in giudizio dal contribuente (in assenza da parte dei verificatori di un invito specifico e puntuale alla esibizione dei contratti stipulati tra i consociati o società esterne, accompagnato dall’avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza), ha ritenuto che “la data presente sulle fatture era tale da attribuire ai contratti fondata riferibilità sulla loro definizione temporale che era logicamente antecedente alla data di emissione delle fatture stesse”. In particolare, con riferimento al rapporto tra [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e CM Service, l’Ufficio aveva contestato l’inesistenza oggettiva delle fatture emesse dalla detta consorziata per genericità della loro causale e,in ragione della differenza tra le operazioni attive poste in essere in Sardegna nel 2013 dal [OSCURATO:PERSONA] e il valore delle merci movimentate ed immesse alla cessione da Service CM; sulla assunta genericità della causale delle fatturein violazione dell’art. 21 del DPR n. 633/72, supportate da documentazione asseritamente priva di data certa e, dunque, inopponibile a terzi ex art. 2704 c.c., il giudice di appello ha affermato che- premessa l’ammissibilità del contratto con Service CM prodotto in giudizio dal contribuente- la data presente sulle fatture emesse era tale da attribuire al detto contratto fondata riferibilità sulla loro definizione temporale, essendo lo stesso logicamente antecedente alla data di emissione delle fatture medesime; pertanto, dall’esame del contenuto del contratto e,in particolare, dell’allegato 4 (condizioni economiche) era possibile ricavare “chiarimenti a supporto della causale delle fatture emesse e delle modalità di calcolo dei corrispettivisì da fare venire meno il rilievo della presunta genericità”,con evidenza dell’errore formale presente nella dicitura di intestazione delle singole colonne delle fatture per essere il valore riportato nella colonna “quantità” da riferire al valore dell’immesso alla cessione e il valore riportato nella colonna “prezzo” da riferire alla percentuale riconosciuta; quanto alla rilevata discordanza di valori si trattava di fattori non comparabili in quanto si riferivano ad un diverso oggetto (il valore di euro 170.900.633,00 desunto dalla dichiarazione Iva di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e indicato al rigo VT 16 della dichiarazione del [OSCURATO:PERSONA] si riferiva ad operazioni imponibili verso i consumatori finali, cioè agli scontrini emessi dai punti vendita diretti operanti in Sardegna nel 2013 e il valore di euro 269.470.496,19 si riferiva al valore della merce movimentata e immessa alla cessione nel 2013 da Service CM verso i punti economici titolari di partita Iva); peraltro,“in termini economici e contabili il soggetto che fatturava alla GDO era [OSCURATO:PERSONA].r.l. che riceveva le fatture dal [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. il quale a sua volta riceveva le fatture dai vari prestatori di servizi; conseguentemente i quantitativi e i volumi fatturati a [OSCURATO:PERSONA] dai terzi prestatori dovevano trovare coincidenza conquelli fatturati, a sua volta, da [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. che, a loro volta , dovevano trovare perfetta coincidenza con quelli fatturati da quest’ultima alla GDO”; non trovava, invece, alcuna giustificazione la nota di credito emessa da [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] nei confronti di CM Service con imponibile di euro 420.500,00 per cui detto importo andava ripreso a tassazione ai fini Ires e Irap; le medesime argomentazioni circa la definizione temporale dei contratti prodotti dal Consorzio avuto riguardo alle date delle fatture e la integrazione delle medesime con la documentazione prodotta successivamente a supporto (è richiamata al riguardo la sentenza della Corte di giustizia, 15 settembre 2016, causa C-516/14, Barlis) sono svolte dalla CTR in merito ai rapporti con le altre società consorziate (in particolare, le cooperative LDM e Logistica e Servizi). Non trovavano, invece, alcun riscontro e dovevano, pertanto, essere considerati costi non inerenti/ non documentati, legittimamente ripresi a tassazione ai fini Ires e Irap gli importi di: a) euro 4.105,22 riferiti al rapporto contrattuale con [OSCURATO:PERSONA]; b) euro 77.284,68 (nonché euro 16.423,63 ai fini Iva) riferito alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA].; c) euro 818.500,00 riferito a fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] dunque di un apparato argomentativo ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022). 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per avere la CTR accolto ( con riguardo all’Iva ) il motivo di appello del Consorzio in ordine all’assunta violazione del contraddittorio endoprocedimentale per mancata trasmissione al contribuente dei verbali giornalieri in sede di verifica fiscale. 2.1.Il motivo si profila inammissibile in quanto la non completezza dello stesso -che risulta monco (“Il diritto al contraddittorio infatti- né costituzionalizzato né generalizzato –si esplica per tutti i tributi nelle forme delle leggi che lo regolano con carattere obbligatorio per i tributi armonizzati e non obbligatorio per quelli non armonizzati, salvo che nei casi espressamente previsti per legge e anche per i primi soggetto al temperamento della c.d. prova di resistenza (Cass. n. 24823/15 ) per cui all’omesso contraddittorio preventivo non segue la nullità dell’atto impositivo successivo se la parte provi che, in difetto di tale irregolarità, il procedimento...”)- lo rende inidoneo ad aggredire l e statuizion i del giudice di appello che involgono sul puntodiverse questioni affrontate ( asserita violazione del contraddittorio endoprocedimentale; mancato invio al contribuente dei verbali giornalieri delle operazioni, assolvimento da parte di quest’ultimo della prova di resistenza). 3.In conclusione, il ricorso varigettato. 4.Non vi è luogo a provvedere sull