Cassazione n. 02216/2026

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n. 8328 / 20 2 4 R.G. propost o da : Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentatoe difeso anche disgiuntamente, in virtù di procura speciale allegata al controricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio digitale indicato in atti; –controricorrente – Avverso la sentenza della C O [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] n. 9018 /7 /202 3 , depositata in cancelleria l’[OSCURATO:DATA_NASCITA]; [OSCURATO:PERSONA] IRPEF2013 r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] camer a di consiglio del 2 4 ottobre 2025 ; Fatti di causa I fatti riguardanti il presente giudizio scaturiscono da un processo verbale di c ostatazione elevato dall’Agenzia delle Entrate di Enna nei confronti della Associazione in epigrafe e relativo alle annualità da l 2013 al 2015, a seguito del quale l’Amministrazione notificava alla parte contribuente i due avvisi di accertamento oggetto di causa, rispettivamente relativi alle annualità 2013 e 2014. Con il menzionato processo verbale, rilevata l’assenza di requisiti formali e sostanziali propri degli enti non commerciali, unitamente all’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali e del modello di comunicazione EAS, era stata disconosciuta la natura associativa dell’ente, ritenendo l’attività svolta commerciale. L’associazione era stata infatti costituita esclusivamente al fine di beneficiare dei contributi concessi in esecuzione del Programma di [OSCURATO:PERSONA] 2007/2013, e in particolare per cost ruire o migliorare le strade che attraversano i terreni di proprietà dei soci stessi. Le risultanze della verifica circa la natura commerciale dell’associazione el’inattendibilità e incompletezza delle scritture contabili obbligatorie avevano quindi determinato l’emissione degli avvisi di accertamento con cui l’Ufficio aveva proceduto alladeterminazione analitico-induttiva del reddito d’impresa e del volume d’affari, ritenendo dovute le conseguenti somme a titolo di Irap e Iva oltre sanzioni ed interessi. Parte contribuente impugnava gli avvisi per difetto di motivazione, per non aversvolto attività commerciale, per erroneo trattamento ai fini delle imposte dirette degli apporti de gli associati senza finalità corrispettive, per erroneo trattamento dei contributi percepiti con bonifico da imputare per competenza e non per cassa in quanto r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contributi in contoimpianti, per erroneo trattamento Iva dei contributi percepiti e degli apporti degli associati non aventi alcuna finalità corrispettiva, ed in subordine, per mancato riconoscimento dell’Iva sugli acquisti. L’Ufficio resisteva, eccependo che era proprio l’asservimento della stradainterpoderale ai terreni di proprietà degli associati, e solo degli associati, che viavevano contribuito anche con degli apporti di danaro, che evidenziava il caratterecommerciale dell’operazione di costruzione della strada, che nulla aveva di istituzionale e/o sociale, come sostenuto dai contribuenti e come invece smentito dai controlli effettuati da cui era risultata la mancanza di democraticità dell’ente, innumerevoli irregolarità descritte nel processo verbale di constatazione, l’omessa redazione e approvazione del rendiconto economico finanziario, l’omessa presentazione del modello Unico/ENC e del modello 770S,nonché l’omessa presentazione del modello EAS e l’assenza di versamenti Iva. Dalla verifica effettuata era quindi emersa la natura commerciale dell’associazioneper mancanza di requisiti formali e sostanziali, con la rilevazione dell’assenza di tutti irequisiti richiesti dall’art. 148 del DPR 917/1986 per essere considerata “ente noncommerciale” in ordine alla valutazione complessiva dell’esistenza del vincolo associativo, del criterio di democraticità tipico delle associazioni, per cui si configurava come “ente commerciale” e come tale tenuta all’applicazione delle regole ordinarie per ladeterminazione del reddito e dell’Iva. Sul piano della prova, argomenta l’Agenzia delle Entrate, l’onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano le agevolazioni sarebbe statoa carico del soggetto collettivo che le invocava, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 c.c., ma la ricorrente non avrebbe dimostrato che l’attività svolta non avesse natura commerciale. r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] Provinciale di Enna, previa riunione dei ricorsi, li acco lse , ritenendo che le omissioni di carattere formale imputabili all’Associazione non potessero determinare la perdita delle agevolazioni fiscali previste per enti di tipoassociativo, e ciò in quanto non era affatto emerso che la stessa abbia operato ponendo inessere attività di carattere commerciale. Non sarebbe stata tale, secondo i Giudici, larealizzazione della strada interpoderale. In sintesi, annullava gli avvisi di accertamento ritenendo che tutte le omissioni imputabili alla ricorrente [OSCURATO:PERSONA], quali l’omessa presentazione delle dichiarazioni annuali previste per gli enti non commerciali, l’omessa presentazione del modello EAS, l’omessa redazione del rendiconto economico finanziario e la sua approvazione da parte dell’assemblea degli associati, e, ancora, le lacunose indicazione nel libro de gli associatidelle generalità complete dei medesimi, le omissioni nel libro dei verbali delleassemblee e la mancata convocazione dell’assemblea almeno due volte l’anno, non valessero a smentire la natura non commerciale e precluderle quindi di beneficiare delle agevolazioni fiscali disconosciute. L’Ufficio impugnò la pronuncia , e la CGT - 2 della Sicilia confermò la sentenza di primo grado. Avverso la sentenza di appello l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi, rubricato al N.R.G. 5250/2023, trattato contestualmente nell’odierna udienza. Sulla base della ripresa fiscale effettuata nei confronti dell’associazione, l’Agenzia delle Entrate con diverso avviso di accertamento imputò pro quotaall’associato [OSCURATO:PERSONA], ai sensi dell’art. 5 TUIR , gli imponibili accertati in capo all’ente per il 2013. L’associato impugnò l’avviso dinanzi alla CTP di Enna, ribadendo le medesimecontestazioni già svolte dall’Associazione. r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] C.T.P. di Enna acco lse il ricorso di parte, reiterando le motivazioni già svolte nella sentenza resa dalla medesima CTP nel presupposto giudizio avente ad oggetto l’avviso notificato all’associazione. Proposeappello l’Ufficio, cui resisteva il contribuente. Con la sentenza indicata in epigrafe la CGT di II grado della Sicilia rigettò il gravame erariale riproducendo (anche testualmente) la motivazione della sentenza n.275/7/2023, resa sul presupposto avviso di accertamento notificato all’associazione. Avverso detta statuizione, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] difende con controricorso. Ragioni della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e falsa applicazione dell’art. 30 d.l. 185/2008, dell’art. 148 Tuir, dell’art. 4 d.P.R. 633/72 nonché dell’art. 2697 c.c. (art. 360, n. 3 c.p.c.)”, l’Ufficio ha dedotto che l’associazione in epigrafe è da ricondurre agli enti di tipo associativo soggetti alla disciplina fiscale di cui all’art. 148 del TUIR. Gli enti associativi, pur non essendo obbligati alla tenuta delle scritture contabili, devono porre in essere una serie di adempimenti documentali, da cui si possa dedurre la natura e le circostanze di esercizio dell’attività. Si costituiscono con atto scritto nel quale deve essere prevista l'assenza di fini di lucro e che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette. Ai sensi dell’art. 30 del D.L. 185/2008, gli enti di tipo associativo che sono in possesso dei requisiti qualificanti richiesti dalle norme fiscali per avvalersi delledisposizioni di favore previste dall’art. 148 del TUIR e dall’art. 4 del DPR 633/72 sono obbligati a comunicare r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’Agenzia delle Entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali mediante modello EAS. Ne conseguirebbe, secondo l’Ufficio, che l’omessa presentazione del modello EAS, come avvenuto nel casoche ci occupa, comporta di per sé la perdita delle agevolazioni fiscali ai fini delle impostesui redditi e dell’Iva. Al fine della fruizione delle agevolazioni fiscali previste, gli enti non commerciali ditipo associativo devono inoltre fornire la prova che la vita associativa all’interno dell’associazione avvenga in maniera democratica e la partecipazione degli associati non sia meramente temporanea. Nella fattispecie, dal controllo effettuato era emersa la totale mancanza di “democraticità”. In particolare, le decisioni erano state prese da un ristretto numero di persone, in spregio ai principi di trasparenza e democraticità che devono essere garantiti per potere usufruire del regime fiscale agevolato. Ancora, non erano stati redatti i rendiconti economico-finanziari da sottoporreall’approvazione dei soci durante le assemblee. L’Associazione era stata costituita al fine di beneficiare dei contributi per costruire o migliorare le strade interpoderali, ma a vantaggio solo di alcuni associati proprietari deiterreni percorsi dalla strada finanziata. Ciò era suffragato anche dal dato testuale dell’art. 6 dell’atto costitutivo, che prevedeva una quota di iscrizione di 300,00 euro, mentre l’analisi della prima nota cassa e del c/c bancario evidenziava che alcuni soci nemmeno avevano versato la quota di iscrizione, mentre altri avevano versato quote diversificate e di importi molto più consistenti. Appariva quindi chiaro che alcuni apporti non avevano natura di quotaassociativa, ma piuttosto quella di conferimenti tipici di un’impresa commerciale inrelazione ai vantaggi ottenuti dall’opera. r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] si riferisce, in particolare, agli apporti di ben euro 140.000,00 ed euro 116.000,00 effettuati dai soci [OSCURATO:PERSONA] e Rossana. In sintesi, l’apporto degli associati non era per quota parte, ma basato sui vantaggiprodotti dai lavori effettuati secondo una logica commerciale. In virtù di quanto previsto dal quadro normativo di riferimento, la documentazioneprodotta ed i riscontri effettuati hanno evidenziato che l’associazione non era in possesso dei requisiti per poter essere considerato un ente non commerciale. Le carenze descritte e l’inattendibilità delle scritture contabili obbligatorie hanno legittimato la rideterminazione del reddito d’impresa e del volume d’affari in modo analiticoinduttivo. In conclusione, secondo l’Agenzia, dietro lo schermo dell’associazione, alcuni associati avevano fatto impresa ottenendo considerevoli vantaggi dalla costruzione della strada interpoderale attraversante i loro terreni, come dimostrerebbero le innumerevoli omissioni e irregolarità riscontrate nella gestione dell ’a ssociazione di fatto, diretta e partecipata da unristrettissimo numero di persone. Il contributo comunitario percepito dall’associazione e concretamente erogato dalla Regione Sicilia sarebbe stato solo formalmente destinato alla soddisfazione degli scopi istituzionali dell’associazione medesima. Per contro, risulta dimostrato l’enorme vantaggio ottenuto da alcuni soci dalla realizzazione della strada interpoderale sicuramente funzionale all’ottenimento di maggiori ricavi per le aziende agricole interessate oltre all’aumento di valore dal punto di vista patrimoniale delle proprietà asservite, mentre nessuna prova contraria sarebbe stata offertadall’associazione. L’associazione sarebbe stata costituita , dunque, al solo fine di beneficiare dei contributi stanziati per costruire o migliorare le strade r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] interpoderali, ma avantaggio solo di alcuni degli associati proprietari dei terreni percorsi dalla strada finanziata. La CGT ha annullato gli accertamenti per la ritenuta assenza di finalità commerciali nell’attività di costruzione della strada interpoderale a servizio dei fondi di proprietà dialcuni associati. Ma proprio l’asservimento della strada interpoderale ai terreni di proprietà degli associatie solo di alcuni di essi, che vi hanno contribuito con apporti in danaro diversificati, sarebbe elemento idoneo a manifestare il carattere commerciale dell’operazione di costruzione della strada. Si ribadiscono le rilevate omissioni, incontestate, cui la legge riconnette la perdita del vantaggio fiscale, la esclusione della natura associativa, la riconduzione a un regime diordinaria “tassazione”. In conclusione, le operazioni compiute dall’Associazione, avrebbero potuto avere unagevolato inquadramento ove fossero state rispettate le regole poste ex lege. I n mancanza , quelle operazioni avrebbero un ordinario carattere imprenditoriale, con l’applicazione consequenziale dell’ordinario trattamento fiscale. La CGT di appello avrebbe svalutato le omissioni argomentate e provatedall’Ufficio, ed avrebbe ingiustificatamente avallato la tesi del carattere non commerciale dell’associazione. 1.1. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata ha trascurato immotivatamente alcuni princìpi di diritto che sono stati costantemente affermati da questa Corte. Innanzitutto, vertendosi in tema di agevolazioni fiscali, il soggetto che pretenda di goderne deve dimostrare in giudizio il ricorrere di tutti gli elementi costitutivi del relativo diritto (ex multis, Cass., Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 23228 del 04/10/2017, Rv. 646307 -01). r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] caso di specie, il giudice di appello ha, di fatto, presunto il carattere non commerciale dell’associazione controricorrente, così già violando l’art. 2697 c.c., senza dar conto dei fatti e delle circostanze dedotte dall’Agenzia a sostegno del carattere commerciale dell’ente, così violando anche l’art. 148 Tuir. In particolare, l’Ufficio aveva dedotto nei gradi di merito, e suffragato documentalmente, che l’associazione, anche se formalmente qualificata tale, non rispettava i requisiti formali e sostanziali delle associazioni, così che non poteva fruire delle agevolazioni di cui all’art. 148 Tuir. Orbene, se, con riferimento all’obbligo di trasmissione del modello EAS, di cui all’art. 30, comma 1, del d.l. n. 185 del 2008, conv. in l. n. 2 del 2009, questa Corte ha statuito che il relativo inadempimento non è, di per sé solo, sufficiente a determinare la perdita del regime agevolato a danno dell’associazione (Cass., Sez. 5 - , Ordinanza n. 20027 del 18/07/2025, Rv. 675513 - 01) , è altresì vero che questa stessa Corte ha affermato che in tema di agevolazioni fiscali, ai fini della qualifica di ente non commerciale , rileva l'esercizio, in via prevalente, di attività rese in conformità ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all'art. 2195 c.c., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i costi di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (già 108) del d.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro degli associati e mancata partecipazione degli associati alla vita dell'ente(Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 25401 del 23/09/2024, Rv. 672379 -01). Nel caso di specie, nulla ha argomentato il giudice di appello circa il mancato rispetto del requisito della “democraticità” in capo r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all’associazione, ed in particolare circa il mancato rispetto delle previsioni di cui alle lettere d) ed e) dell’art. 148 Tuir. Inoltre, il giudice di appello ha trascurato, nel riconoscere il carattere non commerciale dell’associazione, di indagare il funzionamento concreto del rapporto associativo: per godere delle agevolazioni fiscali legate al carattere non commerciale dell’ente, ed al di là di quanto formalmente previsto dallo statuto, il rapporto associativo, così come si evince dalla lettera c) del comma 8 dell’art. 148 Tuir, deve essere improntato a criteri di uniformità e omogeneità. L’Agenzia ricorrente, nei gradi di merito, aveva dedotto e documentato che tali criteri non erano stati, in concreto, rispettati: l’associazione, lungi dal perseguire scopi ideali, sarebbe stata costituita, di fatto, unicamente al fine di costruire una strada interpoderale a servizio di alcuni proprietari terrieri, sicché le quote che venivano corrisposte all’associazione erano tra loro diseguali (addirittura vi era chi non corrispondeva quote associative, secondo quanto dedotto dall’Ufficio) e variavano in base all’utilità che la costruenda strada aveva per gli associati. Rispetto a tale profilo, nulla ha argomentato il giudice di appello, al quale spetta, in definitiva, per escludere il carattere commerciale dell’ente, e dunque la ripresa a tassazione a carico dell’odierno contribuente, accertare il funzionamento concreto dell’associazione controricorrente, verificandone il carattere non commerciale alla stregua dei requisiti indicati nel comma 8 dell’art. 148 Tuir. 2.Il secondo motivo di ricorso, rubricato “Omesso esame circa un fatto decisivo e controverso (art. 360, n. 5, c.p.c.)”, rappresenta in sostanza la stessa doglianza di cui al promo motivo, ed è stato espressamente proposto in subordine, sicché esso è assorbito dall’accoglimento del primo. 3. E’ accolto il primo motivo, assorbito il secondo. r.g. n. 8328/2024a.c.24 /10/2025 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sentenza impugnata è cassata con rinvio alla CGT-2 del