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Corte di giustizia UEsentenza

Corte di giustizia UE/2010

ECLI:EU:C:2010:818
Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

Causa C‑438/09 Bogusław [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Naczelny Sąd Administracyjny) «Sesta direttiva IVA — Diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte — Servizi prestati — Soggetto passivo non iscritto nel registro IVA — Indicazioni obbligatorie sulla fattura ai fini dell’IVA — Normativa tributaria nazionale — Esclusione del diritto alla detrazione in forza dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva IVA» Massime della sentenza

1. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Detrazione da parte di un soggetto passivo che abbia assolto detta imposta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo non registrato ai fini dell’imposta di cui trattasi — Presupposto — Emissione di una fattura da parte di detto prestatore che presenti tutte le informazioni richieste [Direttiva del Consiglio 77/388, artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b)]

2. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Esclusioni del diritto a detrazione — Facoltà per gli [OSCURATO:PERSONA] membri di mantenere le esclusioni esistenti alla data di entrata in vigore della sesta direttiva — Normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione dell’imposta pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo a motivo della mancata registrazione di quest’ultimo ai fini di detta imposta — Inammissibilità (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 17, n. 6)

1. Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2006/18, devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini di tale imposta, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti.

Difatti, dal momento che l’amministrazione fiscale competente dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell’imposta sul valore aggiunto, essa non può imporre, riguardo al diritto di quest’ultimo di detrarre l’imposta assolta a monte, condizioni supplementari che possano avere l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto stesso.

Quindi, un eventuale inadempimento da parte del fornitore di servizi dell’obbligo di cui all’art. 22, n. 1, della sesta direttiva non può mettere in discussione il diritto a detrazione di cui beneficia il destinatario di detti servizi in forza dell’art. 17, n. 2, di tale direttiva. (v. punti 35, 36, 38, dispositivo 1)

2. L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta.

Infatti, la facoltà concessa agli [OSCURATO:PERSONA] membri all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva non costituisce un potere discrezionale assoluto di escludere tutti o quasi tutti i beni e servizi dal diritto a detrazione dell'imposta sul valore aggiunto e di rendere in tal modo praticamente inoperante il regime introdotto dalle disposizioni di tale direttiva.

La suddetta facoltà non riguarda quindi esclusioni generali e non dispensa gli [OSCURATO:PERSONA] membri dall’obbligo di precisare sufficientemente i beni e i servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione. (v. punti 41, 47, dispositivo 2) SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 22 dicembre 2010 ( * ) «Sesta direttiva IVA – Diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte – Servizi prestati – Soggetto passivo non iscritto nel registro IVA – Indicazioni obbligatorie sulla fattura ai fini dell’IVA – Normativa tributaria nazionale – Esclusione del diritto alla detrazione in forza dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva IVA» Nel procedimento C‑438/09, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia) con decisione 14 luglio 2009, pervenuta in cancelleria il 9 novembre 2009, nella causa Bogusław [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, LA CORTE (Terza Sezione), composta dal sig.

K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig.

D. Šváby, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta (relatore), dai sigg.

E. Juhász e T. von Danwitz, giudici, avvocato generale: sig.

P. Mengozzi cancelliere: sig.

K. Malacek, amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 novembre 2010, considerate le osservazioni presentate: – per il sig.

Bogusław [OSCURATO:PERSONA], dagli avv.ti R. Grzejszczak, J. Skrzydło, T. Grzejszczak e A. Kania, adwokaci; – per il governo polacco, dalla sig.ra A. Kramarczyk nonché dai sigg.

M. Szpunar e B. Majczyna, in qualità di agenti; – per il governo tedesco, dai sigg.

C. Blaschke e J. Möller, in qualità di agenti; – per il governo ellenico, dalle sig.re Z. Chatzipavlou e D. Tsagkaraki nonché dal sig.

K. Georgiadis, in qualità di agenti; – per la Commissione europea, dal sig.

D. Triantafyllou nonché dalle sig.re A. Stobiecka-Kuik e K. Herrmann, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, nn. 2 e 6, nonché degli artt. 18 e 22 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), nella versione in vigore all’epoca dei fatti controversi. 2 Tale domanda è stata sottoposta nell’ambito di una controversia tra il sig. [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi (direttore dell’amministrazione finanziaria di Łódź) con riguardo alla limitazione cui è assoggettato il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»).

Contesto normativo Il diritto dell’Unione 3 Ai termini dell’art. 2 della sesta direttiva: «Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:

1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)». 4 L’art. 4 di tale direttiva così dispone: «1.

Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

2. Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate (...) (...)». 5 Ai termini dell’art. 17 della sesta direttiva: «1.

Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile.

2. Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall’imposta di cui è debitore:

a) l’imposta sul valore aggiunto dovut[a] o assolta all’interno del paese per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo; (...)

6. Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a [detrazione] dell’imposta sul valore aggiunto.

Saranno comunque escluse dal diritto a [detrazione] le spese non aventi carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.

Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva. (...)». 6 L’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede quanto segue: «Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti:

a) per la [detrazione] di cui all’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3 (...)». 7 Conformemente all’art. 22, n. 1, di detta direttiva: «a) Ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo (...) (...)

c) [OSCURATO:PERSONA] membri prendono i provvedimenti necessari affinché sia possibile identificare tramite un numero individuale: – ogni soggetto passivo (...) che effettua all’interno del paese cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli diano diritto a [detrazione], diverse dalle prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta unicamente dal destinatario (...)». 8 L’art. 22, n. 3, della sesta direttiva ha il seguente tenore: «a) Ogni soggetto passivo deve emettere fattura (...) per (...) le prestazioni di servizi che effettua per conto di un altro soggetto passivo (...)

b) Salve le disposizioni speciali previste dalla presente direttiva, nelle fatture emesse a norma della lettera a) (...) sono obbligatorie ai fini dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le indicazioni seguenti (...): – la data del suo rilascio, – un numero sequenziale (...), – il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale il soggetto passivo ha effettuato (...) la prestazione di servizi, – il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale ha ricevuto (...) una prestazione di servizi (...), – nome e indirizzo completo del soggetto passivo e del suo cliente, – quantità e natura (...) dei servizi resi, – data in cui è effettuata o ultimata (...) la prestazione di servizi (...), (...)». 9 L’art. 22, n. 8, della sesta direttiva IVA prevede quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà di stabilire (...) altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi (...) [OSCURATO:PERSONA] membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi supplementari rispetto a quelli previsti al paragrafo 3».

La normativa nazionale 10 L’art. 96 della legge 11 marzo 2004, relativa all’imposta sulle merci e sui servizi (ustawa o podatku od towarów iuslug; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), nella versione applicabile ai fatti della causa principale, prevede che i soggetti passivi siano obbligati, prima del primo giorno di esercizio della loro attività, a presentare all’autorità finanziaria competente una dichiarazione di registrazione. 11 L’art. 88, n. 3 a, punto 1, lett. a), di detta legge prevede che le fatture non possano servire come base per la detrazione dell’imposta a monte e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte qualora la vendita sia documentata con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture. 12 Le disposizioni di un decreto esecutivo di questa stessa legge, adottate dal Ministero delle Finanze, prevedono che i contribuenti registrati come contribuenti IVA in attività, che dispongono di un numero di identificazione fiscale, emettano fatture contrassegnate dalla dicitura «fattura IVA». 13 L’art. 48, n. 4, punto 1, lett. a), di tale decreto prevede che, qualora la vendita di merci o di servizi sia stata documentata con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture, tali fatture non possano costituire la base per la detrazione dell’imposta dovuta e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte.

Causa principale e questioni pregiudiziali 14 Il sig. [OSCURATO:PERSONA], ricorrente nella causa principale, è titolare dell’impresa Dan‑Trak.

Tra il 2004 e il 2006, il sig.

Płacek, gerente della ditta Artem-Studio, gli ha fornito alcuni servizi di marketing soggetti a imposizione.

Tuttavia, il sig.

Płacek non aveva assolto l’obbligo di iscrizione nel registro dell’imposta sui beni e servizi né aveva assolto l’IVA, pur avendo emesso fatture che documentavano i servizi forniti con l’indicazione dell’imposta dovuta. 15 Con decisione 23 marzo 2007, il [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, pur non mettendo in questione lo svolgimento dei servizi di cui trattasi, negava al sig. [OSCURATO:PERSONA] il diritto alla detrazione dell’IVA a monte, risultante dalle fatture emesse dal sig.

Płacek. 16 Nella motivazione di tale decisione, si rilevava che il soggetto che aveva emesso le fatture controverse non era stato registrato come contribuente IVA e che, per il fatto che non era stato assolto l’obbligo di registrazione imposto dalle disposizioni nazionali applicabili, le fatture emesse da tale fornitore non davano diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte. 17 Il sig. [OSCURATO:PERSONA] adiva pertanto il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunale amministrativo di Łódź) impugnando detta decisione.

A sostegno del ricorso il sig. [OSCURATO:PERSONA] deduceva, in particolare, che la registrazione di un fornitore quale contribuente IVA è solamente un atto tecnico, il quale non potrebbe avere incidenza sul diritto alla detrazione della tassa assolta a monte. 18 Con pronuncia del 4 dicembre 2007, il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi respingeva il ricorso. 19 Nel suo ricorso per cassazione proposto dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny, il sig. [OSCURATO:PERSONA] eccepiva in particolare la non conformità al diritto dell’Unione dell’applicazione delle disposizioni del diritto tributario polacco nonché l’errata interpretazione dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva. 20 Alla luce di tali elementi, il Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1) Se i principi del sistema [IVA,] in particolare l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva (...), ostino alla normativa di uno Stato membro conformemente alla quale il soggetto passivo non ottiene il diritto alla detrazione dell’imposta a monte risultante da una fattura IVA emessa da soggetti non iscritti nel registro dei soggetti passivi dell’imposta sulle merci e sui servizi. 2) Se, ai fini della soluzione della prima questione, sia rilevante che:

a) non sussistono dubbi sul fatto che le operazioni dichiarate sulla fattura IVA sono soggette all’IVA e sono state effettivamente poste in essere;

b) le fatture contengono tutti i dati necessari a norma della legislazione comunitaria;

c) la limitazione del diritto del soggetto passivo alla detrazione dell’imposta a monte risultante da una fattura emessa da soggetti non registrati era operativa nell’ordinamento nazionale prima della data di adesione della Repubblica di Polonia alla Comunità. 3) Se la soluzione della prima questione dipenda dall’adempimento di criteri supplementari (ad esempio la dimostrazione che il soggetto passivo ha agito in buona fede)».

Sulle questioni pregiudiziali 21 Con le prime tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, nelle circostanze di cui alla causa principale e tenuto conto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, un contribuente benefici del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi forniti da un altro contribuente che non è registrato ai fini dell’IVA e, in caso di risposta affermativa, se l’art. 17, n. 6, di tale direttiva osti a una normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione quando i servizi sono forniti da un contribuente di tale tipo.

Sul primo aspetto delle questioni pregiudiziali 22 Occorre ricordare, in via preliminare, che il diritto a detrazione previsto all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v. sentenze 8 gennaio 2002, causa C‑409/99, Metropol e Stadler, [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑81, punto 42, nonché 26 maggio 2005, causa C‑465/03, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑4357, punto 33). 23 Il diritto a detrazione va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v. sentenze 13 marzo 2008, causa C‑437/06, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑1597, punto 24; 4 giugno 2009, causa C‑102/08, SALIX Grundstücks-[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑4629, punto 70, e 29 ottobre 2009, causa C‑29/08, SKF, [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑10413, punto 55). 24 Infatti, il sistema delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche.

Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v. sentenze 29 aprile 2004, causa C‑137/02, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑5547, punto 37, e SKF, cit., punto 56). 25 Relativamente alla causa principale, è pacifico che i servizi controversi sono stati effettuati da un fornitore situato a monte e che detti servizi sono stati utilizzati a valle ai fini delle sue operazioni tassate dalla parte ricorrente nella causa principale. 26 Di conseguenza, sussistono i presupposti materiali previsti all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva perché possa sorgere il diritto a detrazione. 27 Quanto alle modalità per l’esercizio del diritto a detrazione, l’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede che il soggetto passivo debba essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22, n. 3, di tale direttiva. 28 Quest’ultima disposizione precisa al punto b) le indicazioni che devono comparire obbligatoriamente, ai fini dell’IVA, sulle fatture emesse ai sensi dell’art. 22, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, laddove questo punto prevede l’obbligo per ogni soggetto passivo di emettere una fattura per le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo. 29 Per quanto riguarda le indicazioni elencate all’art. 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, il giudice del rinvio ha accertato che le fatture presentate dalla parte ricorrente nella causa principale contenevano tutte le informazioni richieste da tale disposizione.

Si evince in particolare dal fascicolo sottoposto alla Corte, così come dalle indicazioni fornite dal governo polacco all’udienza, che dette fatture contenevano il numero d’identificazione fiscale del prestatore dei servizi di cui trattasi, dato che tale numero era stato attribuito d’ufficio dalle autorità tributarie polacche ai fornitori, a prescindere dal fatto che questi avessero presentato una domanda di registrazione. 30 Anche se detta disposizione prevede l’indicazione del «numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto», occorre considerare che il numero d’identificazione fiscale attribuito nel caso di specie assicura l’identificazione del soggetto passivo interessato ed è dunque atto a soddisfare le prescrizioni dell’art. 22, n. 3, lett. b), terzo trattino, della sesta direttiva. 31 Tuttavia, detto prestatore, come ha sottolineato il giudice del rinvio, pur avendo emesso fatture relative ai servizi forniti alla parte ricorrente nella causa principale, non si è fatto registrare ai fini dell’IVA presso l’autorità nazionale competente. 32 L’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede, infatti, che ogni soggetto passivo dichiari l’inizio della sua attività in qualità di soggetto passivo. 33 Orbene, nonostante l’importanza di una simile registrazione per il buon funzionamento del sistema IVA, il mancato adempimento di tale obbligo da parte di un soggetto passivo non può mettere in discussione il diritto a detrazione conferito dall’art. 17, n. 2, della sesta direttiva a un altro soggetto passivo. 34 Infatti, l’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede soltanto l’obbligo per i soggetti passivi di dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione delle loro attività, ma non autorizza affatto gli [OSCURATO:PERSONA] membri, in mancanza di tale dichiarazione, a posticipare l’esercizio del diritto alla detrazione sino all’inizio effettivo dello svolgimento abituale delle operazioni imponibili oppure a precludere al soggetto passivo l’esercizio di tale diritto (v. sentenze 21 marzo 2000, cause riunite da C‑110/98 a C‑147/98, Gabalfrisa e a., [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑1577, punto 51, e 21 ottobre 2010, causa C‑385/09, [OSCURATO:PERSONA], non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 48). 35 Dal momento che l’amministrazione fiscale competente dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell’IVA, essa non può imporre, riguardo al diritto di quest’ultimo di detrarre l’imposta assolta a monte, condizioni supplementari che possano avere l’effetto di vanificare l’esercizio dello stesso (v. sentenze 8 maggio 2008, cause riunite C‑95/07 e C‑96/07, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑3457, punto 64, nonché 30 settembre 2010, causa C‑392/09, Uszodaépítő, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 40). 36 Quindi, un eventuale inadempimento da parte del fornitore di servizi dell’obbligo di cui all’art. 22, n. 1, della sesta direttiva non può mettere in discussione il diritto a detrazione di cui beneficia il destinatario di detti servizi in forza dell’art. 17, n. 2, di tale direttiva. 37 Lo stesso dicasi per l’art. 22, n. 8, della sesta direttiva, in forza del quale gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi.

Infatti, se è vero che tale disposizione consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri di adottare talune misure, esse non devono tuttavia eccedere quanto è necessario a tal fine e non possono quindi essere utilizzate in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell’IVA, il quale è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA (v. sentenze 18 dicembre 1997, cause riunite C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, Molenheide e a., [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑7281, punto 47; Gabalfrisa e a., cit., punto 52, nonché [OSCURATO:PERSONA], cit., punti 65 e 66). 38 Risulta da tali considerazioni che gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini dell’IVA, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti.

Sul secondo aspetto delle questioni pregiudiziali 39 Poiché, quindi, la parte ricorrente nella causa principale beneficia, in forza della sesta direttiva, del diritto alla detrazione, il giudice del rinvio si chiede se l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso di ostare a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, qualora quest’ultimo non sia registrato ai fini dell’IVA. 40 A tale proposito occorre ricordare che tale disposizione costituisce una misura di natura derogatoria che consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri, in determinate condizioni, di mantenere in vigore la propria legislazione esistente in materia di esclusione del diritto alla detrazione, alla data di entrata in vigore della sesta direttiva, fintantoché il Consiglio non adotti le disposizioni previste dal detto articolo (v. sentenze 11 dicembre 2008, causa C‑371/07, Danfoss e AstraZeneca, [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑9549, punto 28, nonché 15 aprile 2010, cause riunite C‑538/08 e C‑33/09, X [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑3129, punto 38). 41 Quanto alla portata di tale disposizione, la Corte ha dichiarato che la facoltà concessa agli [OSCURATO:PERSONA] membri all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva non costituisce un potere discrezionale assoluto di escludere tutti o quasi tutti i beni e servizi dal regime del diritto a detrazione e di rendere in tal modo praticamente inoperante la disciplina introdotta dalle disposizioni di tale direttiva.

La suddetta facoltà non riguarda quindi esclusioni generali e non dispensa gli [OSCURATO:PERSONA] membri dall’obbligo di precisare sufficientemente beni e servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione (v. sentenze 5 ottobre 1999, [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑6671, Royscot e a., causa C‑305/97, punti 22 e 24; 14 luglio 2005, causa C‑434/03, Charles e Charles-[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑­7037, punti 33 e 35, nonché 30 settembre 2010, causa C‑395/09, [OSCURATO:PERSONA], non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 23). 42 Inoltre, poiché si tratta di un regime che costituisce una deroga al principio del diritto alla detrazione dell’IVA, esso deve essere interpretato restrittivamente (v. sentenze 22 dicembre 2008, causa C‑414/07, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑10921, punto 28, e [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 24). 43 Quanto alla causa principale ed all’eventuale applicabilità al caso di specie del regime derogatorio previsto all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva, occorre rilevare che la suddetta direttiva è entrata in vigore in Polonia alla data di adesione di tale Stato membro all’Unione europea, vale a dire il 1º maggio 2004.

Pertanto, tale data rileva ai fini dell’applicazione della disposizione summenzionata per quanto riguarda tale Stato membro (sentenza [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 25). 44 Al fine di valutare la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale in rapporto all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva e alla summenzionata giurisprudenza, occorre rilevare che tale normativa costituisce una misura di carattere generale che limita il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per qualsiasi operazione effettuata da un soggetto passivo che non ha adempiuto all’obbligo di registrazione ai fini dell’IVA. 45 Orbene, detta normativa contiene una limitazione del diritto alla detrazione che eccede quanto autorizzato dall’art. 17, n. 6, della sesta direttiva. 46 La Corte ha infatti precisato che gli [OSCURATO:PERSONA] membri non sono autorizzati a mantenere esclusioni del diritto alla detrazione dell’IVA applicabili in maniera generale a qualunque spesa connessa all’acquisto di beni o servizi (sentenze 23 aprile 2009, causa C‑74/08, PARAT [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag.

I‑3459, punti 28 e 29, nonché [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 30). 47 Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA versata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta.

Sulle spese 48 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese.

Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.

Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: 1) Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 febbraio 2006, 2006/18/CE, devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini di tale imposta, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti. 2) L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta.

Firme * Lingua processuale: il polacco

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
Causa C‑438/09 Bogusław [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Naczelny Sąd Administracyjny) «Sesta direttiva IVA — Diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte — Servizi prestati — Soggetto passivo non iscritto nel registro IVA — Indicazioni obbligatorie sulla fattura ai fini dell’IVA — Normativa tributaria nazionale — Esclusione del diritto alla detrazione in forza dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva IVA» Massime della sentenza 1. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Detrazione da parte di un soggetto passivo che abbia assolto detta imposta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo non registrato ai fini dell’imposta di cui trattasi — Presupposto — Emissione di una fattura da parte di detto prestatore che presenti tutte le informazioni richieste [Direttiva del Consiglio 77/388, artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b)] 2. Disposizioni tributarie — Armonizzazione delle legislazioni — Imposte sulla cifra d’affari — Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto — Detrazione dell’imposta pagata a monte — Esclusioni del diritto a detrazione — Facoltà per gli [OSCURATO:PERSONA] membri di mantenere le esclusioni esistenti alla data di entrata in vigore della sesta direttiva — Normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione dell’imposta pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo a motivo della mancata registrazione di quest’ultimo ai fini di detta imposta — Inammissibilità (Direttiva del Consiglio 77/388, art. 17, n. 6) 1. Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2006/18, devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini di tale imposta, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti. Difatti, dal momento che l’amministrazione fiscale competente dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell’imposta sul valore aggiunto, essa non può imporre, riguardo al diritto di quest’ultimo di detrarre l’imposta assolta a monte, condizioni supplementari che possano avere l’effetto di vanificare l’esercizio del diritto stesso. Quindi, un eventuale inadempimento da parte del fornitore di servizi dell’obbligo di cui all’art. 22, n. 1, della sesta direttiva non può mettere in discussione il diritto a detrazione di cui beneficia il destinatario di detti servizi in forza dell’art. 17, n. 2, di tale direttiva. (v. punti 35, 36, 38, dispositivo 1) 2. L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva 77/388, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta. Infatti, la facoltà concessa agli [OSCURATO:PERSONA] membri all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva non costituisce un potere discrezionale assoluto di escludere tutti o quasi tutti i beni e servizi dal diritto a detrazione dell'imposta sul valore aggiunto e di rendere in tal modo praticamente inoperante il regime introdotto dalle disposizioni di tale direttiva. La suddetta facoltà non riguarda quindi esclusioni generali e non dispensa gli [OSCURATO:PERSONA] membri dall’obbligo di precisare sufficientemente i beni e i servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione. (v. punti 41, 47, dispositivo 2) SENTENZA DELLA CORTE (Terza Sezione) 22 dicembre 2010 ( * ) «Sesta direttiva IVA – Diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte – Servizi prestati – Soggetto passivo non iscritto nel registro IVA – Indicazioni obbligatorie sulla fattura ai fini dell’IVA – Normativa tributaria nazionale – Esclusione del diritto alla detrazione in forza dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva IVA» Nel procedimento C‑438/09, avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’art. 234 CE, dalla Naczelny Sąd Administracyjny (Polonia) con decisione 14 luglio 2009, pervenuta in cancelleria il 9 novembre 2009, nella causa Bogusław [OSCURATO:PERSONA] contro [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, LA CORTE (Terza Sezione), composta dal sig. K. Lenaerts, presidente di sezione, dal sig. D. Šváby, dalla sig.ra R. Silva de Lapuerta (relatore), dai sigg. E. Juhász e T. von Danwitz, giudici, avvocato generale: sig. P. Mengozzi cancelliere: sig. K. Malacek, amministratore vista la fase scritta del procedimento e in seguito all’udienza dell’11 novembre 2010, considerate le osservazioni presentate: –        per il sig. Bogusław [OSCURATO:PERSONA], dagli avv.ti R. Grzejszczak, J. Skrzydło, T. Grzejszczak e A. Kania, adwokaci; –        per il governo polacco, dalla sig.ra A. Kramarczyk nonché dai sigg. M. Szpunar e B. Majczyna, in qualità di agenti; –        per il governo tedesco, dai sigg. C. Blaschke e J. Möller, in qualità di agenti; –        per il governo ellenico, dalle sig.re Z. Chatzipavlou e D. Tsagkaraki nonché dal sig. K. Georgiadis, in qualità di agenti; –        per la Commissione europea, dal sig. D. Triantafyllou nonché dalle sig.re A. Stobiecka-Kuik e K. Herrmann, in qualità di agenti, vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni, ha pronunciato la seguente Sentenza 1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’art. 17, nn. 2 e 6, nonché degli artt. 18 e 22 della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1), nella versione in vigore all’epoca dei fatti controversi. 2 Tale domanda è stata sottoposta nell’ambito di una controversia tra il sig. [OSCURATO:PERSONA] e il [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi (direttore dell’amministrazione finanziaria di Łódź) con riguardo alla limitazione cui è assoggettato il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: l’«IVA»). Contesto normativo Il diritto dell’Unione 3 Ai termini dell’art. 2 della sesta direttiva: «Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto: 1.      le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)». 4 L’art. 4 di tale direttiva così dispone: «1.      Si considera soggetto passivo chiunque esercita in modo indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al paragrafo 2, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. 2.      Le attività economiche di cui al paragrafo 1 sono tutte le attività di produttore, di commerciante o di prestatore di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle delle professioni liberali o assimilate (...) (...)». 5 Ai termini dell’art. 17 della sesta direttiva: «1.      Il diritto a [detrazione] nasce quando l’imposta [detraibile] diventa esigibile. 2.      Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a [detrarre] dall’imposta di cui è debitore: a)      l’imposta sul valore aggiunto dovut[a] o assolta all’interno del paese per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo; (...) 6.      Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a [detrazione] dell’imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a [detrazione] le spese non aventi carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza. Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli [OSCURATO:PERSONA] membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva. (...)». 6 L’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede quanto segue: «Per poter esercitare il diritto a detrazione, il soggetto passivo deve soddisfare le condizioni seguenti: a)      per la [detrazione] di cui all’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22, paragrafo 3 (...)». 7 Conformemente all’art. 22, n. 1, di detta direttiva: «a)      Ogni soggetto passivo deve dichiarare l’inizio, il cambiamento e la cessazione della propria attività in qualità di soggetto passivo (...) (...) c)      [OSCURATO:PERSONA] membri prendono i provvedimenti necessari affinché sia possibile identificare tramite un numero individuale: –        ogni soggetto passivo (...) che effettua all’interno del paese cessioni di beni o prestazioni di servizi che gli diano diritto a [detrazione], diverse dalle prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta unicamente dal destinatario (...)». 8 L’art. 22, n. 3, della sesta direttiva ha il seguente tenore: «a)      Ogni soggetto passivo deve emettere fattura (...) per (...) le prestazioni di servizi che effettua per conto di un altro soggetto passivo (...) b)      Salve le disposizioni speciali previste dalla presente direttiva, nelle fatture emesse a norma della lettera a) (...) sono obbligatorie ai fini dell’imposta sul valore aggiunto soltanto le indicazioni seguenti (...): –         la data del suo rilascio, –        un numero sequenziale (...), –        il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale il soggetto passivo ha effettuato (...) la prestazione di servizi, –        il numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al paragrafo 1, lettera c), sotto il quale ha ricevuto (...) una prestazione di servizi (...), –        nome e indirizzo completo del soggetto passivo e del suo cliente, –        quantità e natura (...) dei servizi resi, –        data in cui è effettuata o ultimata (...) la prestazione di servizi (...), (...)». 9 L’art. 22, n. 8, della sesta direttiva IVA prevede quanto segue: «[OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà di stabilire (...) altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi (...) [OSCURATO:PERSONA] membri non possono avvalersi della facoltà di cui al primo comma per imporre obblighi supplementari rispetto a quelli previsti al paragrafo 3». La normativa nazionale 10 L’art. 96 della legge 11 marzo 2004, relativa all’imposta sulle merci e sui servizi (ustawa o podatku od towarów iuslug; in prosieguo: la «legge sull’IVA»), nella versione applicabile ai fatti della causa principale, prevede che i soggetti passivi siano obbligati, prima del primo giorno di esercizio della loro attività, a presentare all’autorità finanziaria competente una dichiarazione di registrazione. 11 L’art. 88, n. 3 a, punto 1, lett. a), di detta legge prevede che le fatture non possano servire come base per la detrazione dell’imposta a monte e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte qualora la vendita sia documentata con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture. 12 Le disposizioni di un decreto esecutivo di questa stessa legge, adottate dal Ministero delle Finanze, prevedono che i contribuenti registrati come contribuenti IVA in attività, che dispongono di un numero di identificazione fiscale, emettano fatture contrassegnate dalla dicitura «fattura IVA». 13 L’art. 48, n. 4, punto 1, lett. a), di tale decreto prevede che, qualora la vendita di merci o di servizi sia stata documentata con fatture emesse da soggetti inesistenti o non abilitati ad emettere fatture, tali fatture non possano costituire la base per la detrazione dell’imposta dovuta e per il rimborso della differenza dell’imposta o per il rimborso dell’imposta a monte. Causa principale e questioni pregiudiziali 14 Il sig. [OSCURATO:PERSONA], ricorrente nella causa principale, è titolare dell’impresa Dan‑Trak. Tra il 2004 e il 2006, il sig. Płacek, gerente della ditta Artem-Studio, gli ha fornito alcuni servizi di marketing soggetti a imposizione. Tuttavia, il sig. Płacek non aveva assolto l’obbligo di iscrizione nel registro dell’imposta sui beni e servizi né aveva assolto l’IVA, pur avendo emesso fatture che documentavano i servizi forniti con l’indicazione dell’imposta dovuta. 15 Con decisione 23 marzo 2007, il [OSCURATO:PERSONA] w Łodzi, pur non mettendo in questione lo svolgimento dei servizi di cui trattasi, negava al sig. [OSCURATO:PERSONA] il diritto alla detrazione dell’IVA a monte, risultante dalle fatture emesse dal sig. Płacek. 16 Nella motivazione di tale decisione, si rilevava che il soggetto che aveva emesso le fatture controverse non era stato registrato come contribuente IVA e che, per il fatto che non era stato assolto l’obbligo di registrazione imposto dalle disposizioni nazionali applicabili, le fatture emesse da tale fornitore non davano diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte. 17 Il sig. [OSCURATO:PERSONA] adiva pertanto il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (Tribunale amministrativo di Łódź) impugnando detta decisione. A sostegno del ricorso il sig. [OSCURATO:PERSONA] deduceva, in particolare, che la registrazione di un fornitore quale contribuente IVA è solamente un atto tecnico, il quale non potrebbe avere incidenza sul diritto alla detrazione della tassa assolta a monte. 18 Con pronuncia del 4 dicembre 2007, il Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi respingeva il ricorso. 19 Nel suo ricorso per cassazione proposto dinanzi al Naczelny Sąd Administracyjny, il sig. [OSCURATO:PERSONA] eccepiva in particolare la non conformità al diritto dell’Unione dell’applicazione delle disposizioni del diritto tributario polacco nonché l’errata interpretazione dell’art. 17, n. 6, della sesta direttiva. 20 Alla luce di tali elementi, il Naczelny Sąd Administracyjny ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1)      Se i principi del sistema [IVA,] in particolare l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva (...), ostino alla normativa di uno Stato membro conformemente alla quale il soggetto passivo non ottiene il diritto alla detrazione dell’imposta a monte risultante da una fattura IVA emessa da soggetti non iscritti nel registro dei soggetti passivi dell’imposta sulle merci e sui servizi. 2)      Se, ai fini della soluzione della prima questione, sia rilevante che: a)      non sussistono dubbi sul fatto che le operazioni dichiarate sulla fattura IVA sono soggette all’IVA e sono state effettivamente poste in essere; b)      le fatture contengono tutti i dati necessari a norma della legislazione comunitaria; c)      la limitazione del diritto del soggetto passivo alla detrazione dell’imposta a monte risultante da una fattura emessa da soggetti non registrati era operativa nell’ordinamento nazionale prima della data di adesione della Repubblica di Polonia alla Comunità. 3)      Se la soluzione della prima questione dipenda dall’adempimento di criteri supplementari (ad esempio la dimostrazione che il soggetto passivo ha agito in buona fede)». Sulle questioni pregiudiziali 21 Con le prime tre questioni, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se, nelle circostanze di cui alla causa principale e tenuto conto degli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, un contribuente benefici del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi forniti da un altro contribuente che non è registrato ai fini dell’IVA e, in caso di risposta affermativa, se l’art. 17, n. 6, di tale direttiva osti a una normativa nazionale che esclude il diritto alla detrazione quando i servizi sono forniti da un contribuente di tale tipo. Sul primo aspetto delle questioni pregiudiziali 22 Occorre ricordare, in via preliminare, che il diritto a detrazione previsto all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e, in linea di principio, non può essere soggetto a limitazioni (v. sentenze 8 gennaio 2002, causa C‑409/99, Metropol e Stadler, [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑81, punto 42, nonché 26 maggio 2005, causa C‑465/03, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑4357, punto 33). 23 Il diritto a detrazione va esercitato immediatamente per tutte le imposte che hanno gravato le operazioni effettuate a monte (v. sentenze 13 marzo 2008, causa C‑437/06, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑1597, punto 24; 4 giugno 2009, causa C‑102/08, SALIX Grundstücks-[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑4629, punto 70, e 29 ottobre 2009, causa C‑29/08, SKF, [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑10413, punto 55). 24 Infatti, il sistema delle detrazioni mira a sgravare interamente l’imprenditore dall’onere dell’IVA dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche. Il sistema comune dell’IVA garantisce, in tal modo, la neutralità dell’imposizione fiscale per tutte le attività economiche, indipendentemente dallo scopo o dai risultati delle dette attività, purché queste siano, in linea di principio, di per sé soggette all’IVA (v. sentenze 29 aprile 2004, causa C‑137/02, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑5547, punto 37, e SKF, cit., punto 56). 25 Relativamente alla causa principale, è pacifico che i servizi controversi sono stati effettuati da un fornitore situato a monte e che detti servizi sono stati utilizzati a valle ai fini delle sue operazioni tassate dalla parte ricorrente nella causa principale. 26 Di conseguenza, sussistono i presupposti materiali previsti all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva perché possa sorgere il diritto a detrazione. 27 Quanto alle modalità per l’esercizio del diritto a detrazione, l’art. 18, n. 1, lett. a), della sesta direttiva prevede che il soggetto passivo debba essere in possesso di una fattura redatta ai sensi dell’articolo 22, n. 3, di tale direttiva. 28 Quest’ultima disposizione precisa al punto b) le indicazioni che devono comparire obbligatoriamente, ai fini dell’IVA, sulle fatture emesse ai sensi dell’art. 22, n. 3, lett. a), della sesta direttiva, laddove questo punto prevede l’obbligo per ogni soggetto passivo di emettere una fattura per le prestazioni di servizi che effettua per un altro soggetto passivo. 29 Per quanto riguarda le indicazioni elencate all’art. 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva, il giudice del rinvio ha accertato che le fatture presentate dalla parte ricorrente nella causa principale contenevano tutte le informazioni richieste da tale disposizione. Si evince in particolare dal fascicolo sottoposto alla Corte, così come dalle indicazioni fornite dal governo polacco all’udienza, che dette fatture contenevano il numero d’identificazione fiscale del prestatore dei servizi di cui trattasi, dato che tale numero era stato attribuito d’ufficio dalle autorità tributarie polacche ai fornitori, a prescindere dal fatto che questi avessero presentato una domanda di registrazione. 30 Anche se detta disposizione prevede l’indicazione del «numero di identificazione ai fini dell’imposta sul valore aggiunto», occorre considerare che il numero d’identificazione fiscale attribuito nel caso di specie assicura l’identificazione del soggetto passivo interessato ed è dunque atto a soddisfare le prescrizioni dell’art. 22, n. 3, lett. b), terzo trattino, della sesta direttiva. 31 Tuttavia, detto prestatore, come ha sottolineato il giudice del rinvio, pur avendo emesso fatture relative ai servizi forniti alla parte ricorrente nella causa principale, non si è fatto registrare ai fini dell’IVA presso l’autorità nazionale competente. 32 L’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede, infatti, che ogni soggetto passivo dichiari l’inizio della sua attività in qualità di soggetto passivo. 33 Orbene, nonostante l’importanza di una simile registrazione per il buon funzionamento del sistema IVA, il mancato adempimento di tale obbligo da parte di un soggetto passivo non può mettere in discussione il diritto a detrazione conferito dall’art. 17, n. 2, della sesta direttiva a un altro soggetto passivo. 34 Infatti, l’art. 22, n. 1, della sesta direttiva prevede soltanto l’obbligo per i soggetti passivi di dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione delle loro attività, ma non autorizza affatto gli [OSCURATO:PERSONA] membri, in mancanza di tale dichiarazione, a posticipare l’esercizio del diritto alla detrazione sino all’inizio effettivo dello svolgimento abituale delle operazioni imponibili oppure a precludere al soggetto passivo l’esercizio di tale diritto (v. sentenze 21 marzo 2000, cause riunite da C‑110/98 a C‑147/98, Gabalfrisa e a., [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑1577, punto 51, e 21 ottobre 2010, causa C‑385/09, [OSCURATO:PERSONA], non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 48). 35 Dal momento che l’amministrazione fiscale competente dispone delle informazioni necessarie per dimostrare che il soggetto passivo, in quanto destinatario delle transazioni commerciali, è debitore dell’IVA, essa non può imporre, riguardo al diritto di quest’ultimo di detrarre l’imposta assolta a monte, condizioni supplementari che possano avere l’effetto di vanificare l’esercizio dello stesso (v. sentenze 8 maggio 2008, cause riunite C‑95/07 e C‑96/07, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑3457, punto 64, nonché 30 settembre 2010, causa C‑392/09, Uszodaépítő, non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 40). 36 Quindi, un eventuale inadempimento da parte del fornitore di servizi dell’obbligo di cui all’art. 22, n. 1, della sesta direttiva non può mettere in discussione il diritto a detrazione di cui beneficia il destinatario di detti servizi in forza dell’art. 17, n. 2, di tale direttiva. 37 Lo stesso dicasi per l’art. 22, n. 8, della sesta direttiva, in forza del quale gli [OSCURATO:PERSONA] membri hanno la facoltà di stabilire altri obblighi che essi ritengano necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e ad evitare le frodi. Infatti, se è vero che tale disposizione consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri di adottare talune misure, esse non devono tuttavia eccedere quanto è necessario a tal fine e non possono quindi essere utilizzate in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell’IVA, il quale è un principio fondamentale del sistema comune dell’IVA (v. sentenze 18 dicembre 1997, cause riunite C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 e C‑47/96, Molenheide e a., [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑7281, punto 47; Gabalfrisa e a., cit., punto 52, nonché [OSCURATO:PERSONA], cit., punti 65 e 66). 38 Risulta da tali considerazioni che gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’IVA assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini dell’IVA, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti. Sul secondo aspetto delle questioni pregiudiziali 39 Poiché, quindi, la parte ricorrente nella causa principale beneficia, in forza della sesta direttiva, del diritto alla detrazione, il giudice del rinvio si chiede se l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso di ostare a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, qualora quest’ultimo non sia registrato ai fini dell’IVA. 40 A tale proposito occorre ricordare che tale disposizione costituisce una misura di natura derogatoria che consente agli [OSCURATO:PERSONA] membri, in determinate condizioni, di mantenere in vigore la propria legislazione esistente in materia di esclusione del diritto alla detrazione, alla data di entrata in vigore della sesta direttiva, fintantoché il Consiglio non adotti le disposizioni previste dal detto articolo (v. sentenze 11 dicembre 2008, causa C‑371/07, Danfoss e AstraZeneca, [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑9549, punto 28, nonché 15 aprile 2010, cause riunite C‑538/08 e C‑33/09, X [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑3129, punto 38). 41 Quanto alla portata di tale disposizione, la Corte ha dichiarato che la facoltà concessa agli [OSCURATO:PERSONA] membri all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva non costituisce un potere discrezionale assoluto di escludere tutti o quasi tutti i beni e servizi dal regime del diritto a detrazione e di rendere in tal modo praticamente inoperante la disciplina introdotta dalle disposizioni di tale direttiva. La suddetta facoltà non riguarda quindi esclusioni generali e non dispensa gli [OSCURATO:PERSONA] membri dall’obbligo di precisare sufficientemente beni e servizi per i quali è escluso il diritto a detrazione (v. sentenze 5 ottobre 1999, [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑6671, Royscot e a., causa C‑305/97, punti 22 e 24; 14 luglio 2005, causa C‑434/03, Charles e Charles-[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑­7037, punti 33 e 35, nonché 30 settembre 2010, causa C‑395/09, [OSCURATO:PERSONA], non ancora pubblicata nella Raccolta, punto 23). 42 Inoltre, poiché si tratta di un regime che costituisce una deroga al principio del diritto alla detrazione dell’IVA, esso deve essere interpretato restrittivamente (v. sentenze 22 dicembre 2008, causa C‑414/07, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑10921, punto 28, e [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 24). 43 Quanto alla causa principale ed all’eventuale applicabilità al caso di specie del regime derogatorio previsto all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva, occorre rilevare che la suddetta direttiva è entrata in vigore in Polonia alla data di adesione di tale Stato membro all’Unione europea, vale a dire il 1º maggio 2004. Pertanto, tale data rileva ai fini dell’applicazione della disposizione summenzionata per quanto riguarda tale Stato membro (sentenza [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 25). 44 Al fine di valutare la normativa nazionale di cui trattasi nella causa principale in rapporto all’art. 17, n. 6, della sesta direttiva e alla summenzionata giurisprudenza, occorre rilevare che tale normativa costituisce una misura di carattere generale che limita il diritto alla detrazione dell’IVA assolta a monte per qualsiasi operazione effettuata da un soggetto passivo che non ha adempiuto all’obbligo di registrazione ai fini dell’IVA. 45 Orbene, detta normativa contiene una limitazione del diritto alla detrazione che eccede quanto autorizzato dall’art. 17, n. 6, della sesta direttiva. 46 La Corte ha infatti precisato che gli [OSCURATO:PERSONA] membri non sono autorizzati a mantenere esclusioni del diritto alla detrazione dell’IVA applicabili in maniera generale a qualunque spesa connessa all’acquisto di beni o servizi (sentenze 23 aprile 2009, causa C‑74/08, PARAT [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. pag. I‑3459, punti 28 e 29, nonché [OSCURATO:PERSONA], cit., punto 30). 47 Dall’insieme delle considerazioni che precedono risulta che l’art. 17, n. 6, della sesta direttiva deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’IVA versata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta. Sulle spese 48 Nei confronti delle parti nella causa principale il presente procedimento costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione. Per questi motivi, la Corte (Terza Sezione) dichiara: 1) Gli artt. 18, n. 1, lett. a), e 22, n. 3, lett. b), della sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli [OSCURATO:PERSONA] membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva del Consiglio 14 febbraio 2006, 2006/18/CE, devono essere interpretati nel senso che un soggetto passivo beneficia del diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta per prestazioni di servizi fornite da un altro soggetto passivo che non è registrato ai fini di tale imposta, qualora le relative fatture presentino tutte le informazioni richieste da detto art. 22, n. 3, lett. b), in particolare quelle necessarie per l’identificazione della persona che le ha emesse e della natura dei servizi forniti. 2) L’art. 17, n. 6, della sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che escluda il diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto pagata da un soggetto passivo a un altro soggetto passivo, fornitore di servizi, quando quest’ultimo non è registrato ai fini di tale imposta. Firme * Lingua processuale: il polacco
Sentenza Corte di giustizia UE/2010 — Fons Iuris — Fons Iuris