Cassazione n. 13385/2026

fesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA](C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] C.s.n.c. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante protempore, rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]– controricorrenti –avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio, n. 496/2024, depositata il 23/01/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. L’Agenzia delle entrate notificava alla società [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività di ristorazione, l’avviso diaccertamento n. TK7021401313/2019, e al socio [OSCURATO:PERSONA] di accertamento n. TK7011401314/2019, con i quali l’Ufficio, inrelazione all’anno d’imposta 2015, aveva determinato un maggior redditoNumero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026imponibile della società di euro 77.146,00 (da imputare ai soci pertrasparenza ex art. 5 t.u.i.r.), per ricavi non dichiarati ai sensi dell'art. 39,comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, con conseguenti maggioriimposte a titolo di Irpef (euro 15.086,00), Irap (euro 3.718,00) e Iva(euro 7.715,00), oltre interessi e sanzioni.La società contribuente e i soci [OSCURATO:PERSONA] e EmanueleMartella, con separati ricorsi, impugnavano, dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Roma, i predetti atti impositivi, assumendo che laricostruzione del volume d’affari effettuata dai verificatori era inficiata daerrori di valutazione e di calcolo e che, inoltre, i verbalizzanti, in relazioneal consumo di acqua, non avevano considerato, oltre all’attività diristorazione, quella di bar.La CTP, previa riunione dei ricorsi, li rigettava, ritenendo legittima lapretesa fiscale basata sul cd. “bottigliometro”, posto che il consumo diacqua costituiva un valido elemento per accertare i maggiori ricavi diun’attività di ristorazione.2. Con separati atti di appello la società contribuente ed i sociimpugnavano la sentenza. La Corte di giustizia tributaria di secondo gradodel Lazio (di seguito, CGT-2), riuniti i gravami, li accoglieva, assumendoche la ricostruzione del reddito effettivo sulla base del consumo d’acquanon costituiva un metodo pienamente attendibile nel caso concreto, poichél’Ufficio non aveva tenuto conto, da un lato, che il formato delle bottiglied’acqua era differenziato ed il consumo poteva variare a seconda dellaclientela, e, dall’altro, che il predetto consumo era avvenuto anchenell’ambito dell’attività di bar annessa a quella di ristorazione.3. Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi ad un solo motivo.I contribuenti resistono con controricorso.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].I controricorrenti hanno depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.Numero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n.633/1972, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., per aver la CGT-2 ritenuto che lepresunzioni impiegate dall’Ufficio fossero prive dei requisiti di gravità,precisione e concordanza, sebbene le stesse fossero fondate sui dati difatto (consumo medio di mezzo litro d’acqua per cliente, consumo del10% d’acqua da parte del personale e dei soci, prezzo medio di euro17,00 per coperto) forniti dagli stessi contribuenti nel corso della verificafiscale, come evincibile dal contenuto del p.v.c. redatto in data13/10/2016.convincimento del giudice, quest’ultimo è tenuto comunque a valutareunitariamente gli elementi presuntivi emersi nel corso del giudizio, ma atale principio si è sottratta la corte di merito, la quale, sulla base diconsiderazioni del tutto illogiche, ha escluso la valenza presuntiva deglielementi posti a base del cd. “bottigliometro” richiamando circostanze deltutto irrilevanti, ossia il differenziato formato delle bottiglie di acqua el’assunto secondo cui il numero delle bottiglie di acqua da mezzo litro nonera sufficiente a soddisfare il fabbisogno del numero dei coperti risultantidall’esame del registratore di cassa.Analogamente, neppure poteva valorizzarsi l’asserzione secondo cuinon sarebbe stato considerato il quantitativo di acqua residuo, trattandosidi circostanza del tutto indimostrata con la quale non poteva scardinarsi ilmetodo di accertamento presuntivo basato sul consumo medio di acquapro capite.Inoltre, la sola circostanza secondo cui la società contribuentesvolgeva, oltre all’attività di ristorazione, anche quella di bar, non era diper sé idonea a scalfire l’inferenza tratta dall’Ufficio al fine di desumere ilNumero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026maggior reddito accertato, dovendo comunque operarsi una valutazionecomplessiva, e non atomistica, degli elementi presuntivi addotti, basati,nella specie, sui dati fattuali forniti dagli stessi soggetti sottoposti averifica, mentre, di converso, in relazione al consumo d’acqua nell’attivitàdi bar, nessun preciso elemento quantitativo era stato fornito daicontribuenti.2. Il motivo - da ritenersi ammissibile, in quanto con lo stesso sidenuncia la violazione delle norme indicate per illogica applicazione dellestesse – è fondato.3. Occorre premettere che, secondo la costante giurisprudenza diquesta Corte, in tema di accertamento tributario relativo siaall'imposizione diretta che all'Iva, la legge - rispettivamente art. 39,comma 1, del d.P.R. n. 600/1973 (richiamato dal successivo art. 40 perquanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dallepersone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 - dispone chel'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni,nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzionisemplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficiofornisca prove "certe"; pertanto, il giudice tributario di merito, investitodella controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, ètenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementipresuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione deirisultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito,ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi chelo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementidotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dareingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente,che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma,c.c. (Cass. 19/04/2024, n. 10615; Cass. 07/06/2017, n. 14237; Cass.23/04/2010, n. 9784).Numero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026In particolare, in tema di accertamento tributario, che sia presuntivodel reddito d'impresa (a norma dell'art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n.600/1973) ovvero induttivo in materia di Iva (ai sensi dell'art. 55 deld.P.R. n. 633/1972), è legittima la ricostruzione dei ricavi di un'impresa diristorazione sulla base del consumo di acqua minerale, costituendo lostesso un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile,nelle consumazioni effettuate (Cass. 08/09/2025, n. 24782; Cass.07/12/2016, n. 25129; Cass. 23/07/2010, n. 17408). Tale metodo,fondato su nozioni di comune esperienza in ordine al consumo medio diacqua per singolo avventore, può costituire, al pari del c.d.“tovagliometro”, una presunzione semplice dotata dei requisiti di gravità eprecisione, ai sensi dell'art. 2729 c.c., costituendo la quantità di acquaminerale da tavola acquistata dal ristoratore nel periodo di imposta inesame, indizio grave e preciso del numero di pasti serviti ai clienti (Cass.18/11/2025, n. 30425).4. Nella specie, non è in discussione l’astratta legittimità del ricorsoal metodo ricostruttivo del reddito d’impresa cd. “bottigliometro” (comerilevato anche dalla CGT-2), bensì l’attendibilità di tale metodo in ragionedegli asseriti errori di valutazione e di calcolo che avrebbero condotto adun accertamento “inverosimile” della realtà economica della societàcontribuente e alla conseguente inattendibilità dei ricavi presunti oggettodel recupero fiscale.Tuttavia, come si ricava dal contenuto degli impugnati avvisi diaccertamento, riportato nel ricorso per cassazione, nonché dallamotivazione dell’impugnata sentenza, l’Ufficio ha provvedutoall’applicazione della predetta metodologia di calcolo sulla base dei datiforniti, in sede di verifica fiscale, dagli stessi contribuenti. In particolare,gli agenti accertatori hanno così proceduto: a) dapprima hanno esaminatole fatture passive, con verifica del numero di litri di acqua acquistati,ottenendo un totale di litri di acqua utilizzati nel 2015 pari a 10.564; b)Numero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026dal suddetto ammontare hanno sottratto 1.056 litri, pari al 10% del totale,corrispondente alla percentuale di scarto per uso interno dichiarata dallasocietà contribuente in contraddittorio endoprocedimentale, cosìottenendo il numero di litri destinati alla clientela (9.508); c) incontraddittorio sono state effettuate specifiche richieste alla contribuente,la quale ha dichiarato che ogni cliente consumava per pasto mediamentecirca mezzo litro d’acqua; d) si è poi calcolato il numero dei coperti servitinel periodo di riferimento, valore ottenuto dividendo i litri di acquautilizzati nel periodo (9.508) per il consumo medio per coperto pari a lt.0,50, per un totale di 19.016 coperti; e) si è, infine, calcolato il valore deicorrispettivi presuntivamente incassati nel periodo in verifica,moltiplicando il numero dei coperti (19.016) per il corrispettivo medio,pari ad euro 17,00 (valore anch’esso dichiarato dalla parte incontraddittorio), per un totale di euro 323.272,00, a fronte di corrispettiviannotati nelle scritture contabili pari ad euro 238.411,02.A fronte di tale metodologia, la CGT-2 – nel ritenere «mancanti lecaratteristiche di gravità, precisione e concordanza delle presunzioniaccertate negli avvisi impugnati – consumo di acqua della clientela – perdedurre l’esistenza di attività non dichiarate» - ha valorizzato, in manieradel tutto illogica, elementi irrilevanti, consistenti nel formato differenziatodelle bottiglie di acqua e nel fatto che il consumo poteva variare a secondadella clientela. Invero, il metodo presuntivo utilizzato dall’Ufficio è fondato,a prescindere dal formato delle bottiglie d’acqua e dalle possibili variazionidel consumo di quest’ultima a seconda della clientela, sul dato, pacifico inquanto riferito dalla stessa società contribuente, del consumo medio diacqua pro capite, che assorbe gli asseriti errori di valutazione prospettatidai controricorrenti.Analogamente non si comprende, a fronte del calcolo complessivodell’acqua consumata operato dai verbalizzanti verificatori, che rilevanzapossa avere la circostanza che il numero delle bottigliette di acqua daNumero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026mezzo litro non era sufficiente a soddisfare il fabbisogno del numero deicoperti risultanti dall’esame del registratore di cassa per l’annualità inesame e che, dunque, si era fatto presumibilmente ricorso a formati dibottiglie di diversa misura, non essendo stata considerata la circostanzache per tali formati il quantitativo residuo al tavolo poteva esserenotevole: trattasi di circostanze che appaiono inidonee ad inficiare ilcalcolo operato dall’Ufficio sulla base del consumo complessivo di acqua edi quello medio di ciascun cliente, come determinato negli avvisiimpugnati.Anche la considerazione, contenuta nella motivazione dell’impugnatasentenza, secondo cui i verbalizzanti non avrebbero tenuto contodell’acqua consumata al bar, risulta fondata su un’asserzione del tuttogenerica, non avendo la CGT-2 indicato il verosimile quantitativo di acquaconsumata nell’attività di bar e come tale consumo potesse incidere sullepresunzioni poste a base dell’accertamento dell’Ufficio.5. Deve, infine, darsi atto della irrilevanza delle pronunce, divenutedefinitive per omessa impugnazione, della CGT-2 del Lazio n. 178/2025 en. 6746/2024, richiamate nella memoria illustrativa dei controricorrenti eda questa allegate, con cui sono stati rigettati gli appelli dell’Ufficio inerential medesimo accertamento della Guardia di Finanza oggetto del presentegiudizio, ma relativi all’anno d’imposta 2014.5.1 Invero, deve rilevarsi, in primo luogo, che la sentenza n.178/2025 è stata resa nei confronti dell’allora socia [OSCURATO:PERSONA], deltutto estranea al presente giudizio, mentre la sentenza n. 6746/2024 siriferisce all’accertamento nei confronti della società avente una compaginesociale non coincidente con quella di cui al presente giudizio.5.2 In ogni caso, trattandosi di pronunce rese in relazione all’annod’imposta 2014, le stesse non esplicano, sulla questione oggetto delpresente giudizio inerente all’anno d’imposta 2015, l’efficacia espansiva digiudicato esterno.Numero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026Come da consolidata giurisprudenza di questa Corte, in materiatributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alleimposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fattiche, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendoeffetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o neiquali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto adesecuzione prolungata, con la conseguenza che lo stesso è escluso nellefattispecie tendenzialmente permanenti, in quanto suscettibili di variazioneannuale (Cass. 04/03/2021, n. 5939; Cass. 28/11/2019, n. 31084; Cass.06/07/2018, n. 17760). In particolare, l'efficacia preclusiva di nuoviaccertamenti, propria del giudicato esterno tra le stesse parti, presupponeche si tratti dei medesimi accertamenti di fatto posti in essere nello stessoquadro normativo di riferimento (Cass. 09/10/2015, n. 20257).Nel caso di specie, la sussistenza del presupposto fattuale, al quale icontroricorrenti ricollegano il formarsi del giudicato (ossia la valutazionecomplessiva degli elementi presuntivi – e della gravità, precisione econcordanza degli stessi - posti a fondamento del cd. “bottigliometro”), vaaccertata con riferimento a ciascun anno d'imposta, in ragione delpossibile mutamento nel tempo di detti elementi, che non rientrano traquelli stabili o, anche solo, tendenzialmente permanenti: ne consegue cheil giudicato esterno sulla sussistenza o meno di tali elementi relativamentead uno o più anni d'imposta non può avere effetto con riferimento ad annid'imposta diversi.6. In definitiva, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenzaimpugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delLazio, in diversa composizione, perché proceda a nuovo giudizio, nonchéalla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 17307/2024Numero sezionale 3360/2026Numero di raccolta generale 13385/2026Data pubblicazione 09/05/2026accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21/04/2026.Il PresidenteLucio Napolitano