Cassazione n. 08173/2022

NZA sul ricorso iscritto al n. 13714/2017 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il suo studio sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 4; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici, siti in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, ha eletto domicilio; RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7958/2016, depositata il 5 dicembre 2016; e sul ricorso iscritto al n. 28601/2018 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici, siti in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, ha eletto domicilio; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso il suo studio sito in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 4, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1230/2018, depositata il 27 febbraio 2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto che 1. Con ricorso n. 13714/2017 [OSCURATO:PERSONA] ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7958/2016, depositata il 5.12.2016 la quale aveva accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo al classamento di un immobile di proprietà della contribuente. La CTP aveva infatti ritenuto che l'atto impugnato, emesso a seguito della procedura di cui all'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004 nell'ambito della revisione dei parametri catastali della microzona in cui RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 l'immobile era situato, era privo di motivazione idonea a dar conto degli elementi concreti sui cui si fondava il processo di revisione, delle ragioni per cui la semplice appartenenza dell'immobile ad una microzona fosse decisiva per l'attribuzione di una categoria e classe più elevati, degli elementi fattuali in base ai quali l'Ufficio aveva ritenuto essersi verificata una rivalutazione del patrimonio immobiliare. Inoltre - secondo la CTP - l'avviso di accertamento non aveva spiegato le ragioni della revisione nonostante che lo stesso Ufficio avesse attribuito l'attuale classamento a seguito della denuncia di cambio di destinazione d'uso avvenuta nel 1987. Avverso tale sentenza l'Agenzia delle entrate proponeva appello che veniva accolto dalla CTR sulla considerazione che l'atto impugnato era sufficientemente motivato trovando esso fondamento nell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004 e nella necessità di ridurre la sperequazione creata a livello impositivo dallo squilibrio tra valori catastali e valori di mercato creatosi nel tempo. Riteneva inoltre inidonee le argomentazioni della contribuente volte a contestare la revisione del classamento. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per la cassazione di tale sentenza affidato a 4 motivi. Ha resistito con controricorso l'Agenzia delle entrate. 2. Con ricorso RGN 28601/2018 l'Ufficio ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1230/2018, depositata il 27.2.2018 la quale aveva rigettato l'appello proposto dallo stesso Ufficio avverso la già ricordata sentenza della CTP di Roma che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo al classamento dell'immobile di proprietà di [OSCURATO:PERSONA]. Con l'impugnata decisione, la CTR affermava che l'avviso di accertamento non era adeguatamente motivato, non avendo l'Ufficio valutato le caratteristiche strutturali e ambientali dell'immobile della contribuente.RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione di tale sentenza affidato a due motivi. La contribuente si è costituita mediante controricorso. Considerato che 1. Con il ricorso RGN 13714/2017 [OSCURATO:PERSONA] deduce di seguenti motivi. Con la prima censura si lamenta la violazione dell'art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ. in relazione al decreto del Ministero delle finanze19 aprile 1994, n. 701, degli artt. 14 e 54, d.P.R. n. 1142 del 1949, e del R.d.l. n. 652 del 1939, conv. in I. 1249 del 1939 per avere la CTR erroneamente ritenuto che la motivazione dell'atto di classamento troverebbe riferimento solo nella previsione dell'art. 1, comma 335 della I. n. 311 del 2004 e potrebbe invece prescindere dalle modalità tecnico-procedurali indicate dal citato R.d.l. n. 652 del 1939 e dal regolamento, le quali impongono di fare riferimento alle caratteristiche estrinseche e intrinseche delle singole unità immobiliari. Con la seconda censura si lamenta l'omesso esame, in relazione all'art. 360, n. 5 cod. proc. civ., della nota tecnica illustrativa delle procedure di gestione delle microzone riportata nella circolare n. 9 del 10 agosto 2005 in allegato alla determinazione del 16 febbraio 2005 dell'Agenzia del territorio, emanata in esecuzione dell'art. 1, commi 335 e 339, I. n. 311 del 2004. La CTR non avrebbe considerato la circostanza - evidenziata dalla contribuente nella memoria conclusiva del giudizio d'appello - che l'Ufficio aveva erroneamente applicato il criterio di calcolo previsto per gli immobili a destinazione residenziale, senza considerare che l'immobile della contribuente aveva destinazione non residenziale, non tenendo in alcun conto le argomentazioni svolte in proposito dalla contribuente. Con la terza censura si lamenta l'omesso esame, in relazione all'art.360, n. 5 cod. proc. civ. non avendo la CTR tenuto conto della circostanza che, nonostante il cambio di destinazione d'uso RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 dell'immobile, da A/2 ad A/10, denunciato con scheda di variazione del 9.5.1987, ma classato dall'Ufficio in categoria A/10, classe 3° solo nel 2006, e dunque con riferimento alla normativa vigente a quel momento, e perciò successiva all'entrata in vigore della I. n. 311 del 2004, l'Agenzia nell'anno 2013, aveva proceduto a una nuova rettifica della classe catastale, da 3 a 7. E ciò aveva fatto, nonostante che alla data dell'avviso di accertamento non sussistevano nuovi elementi tali da giustificare una modifica del classamento effettuato nel 2006. Con la quarta censura si lamenta la falsa applicazione, in relazione all'art. 360, n. 3 cod. proc. civ., dei criteri e delle modalità definite dalla Determinazione del 16 febbraio 2005 dell'Agenzia del territorio. La CTR non avrebbe infatti considerato che l'immobile della contribuente - benché inserito nella microzona 5 - Prati, per la quale il Comune di Roma aveva richiesto la revisione del classamento - in considerazione del suo valore catastale specifico, rispetto a quello medio di mercato, non superava la soglia di significatività del 35 per cento rispetto all'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali, alla quale era subordinato il riclassamento. 2. Con ricorso RGN 28601/2018 l'Agenzia delle entrate ha dedotto le seguenti censure. Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza impugnata in relazione all'art. 360, n. 4 cod. proc. civ. per violazione del principio del ne bis in idem atteso che essa era intervenuta dopo che altra sezione della medesima CTR aveva già deciso, con sentenza n. 7958/2016, altro appello presentato dallo stesso Ufficio avverso la medesima sentenza della CTP, accogliendolo. Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004 in relazione all'art. 360, n. 3 cod. proc. civ. in quanto il giudice d'appello non avrebbe tenuto conto dei principi posti dalla normativa di riferimento a base della procedura di riclassamento, nonché del fatto che l'avviso di accertamento dava RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 adeguatamente conto dei presupposti normativi in base ai quali esso era stato emesso. 3. Preliminarmente, i ricorsi, in quanto proposti avverso sentenze che pronunciavano su due appelli proposti nei confronti della medesima decisione della CTP, vanno riuniti. 4. Sempre in via preliminare va esaminata la questione prospettata dalla contribuente nel controricorso relativo al ric. RGN 28601/2018. [OSCURATO:PERSONA] sostiene di avere eccepito, nelle controdeduzioni depositate nel giudizio di appello, la tardività del gravame interposto dall'Agenzia, in quanto proposto oltre i termini di legge. Nel controricorso si afferma che entrambi gli appelli proposti dall'Ufficio avverso la sentenza della CTP sono inammissibili in quanto tardivi e che tale inammissibilità è rilevabile d'ufficio. Giova innanzitutto considerare che la CTR, nella sentenza gravata dall'Agenzia delle entrate, non ha dato conto della proposizione di tale eccezione, né si è pronunciata sulla tempestività dell'appello, decidendolo nel merito. Orbene, come già affermato da questa Corte, «quando venga proposta in appello un'eccezione relativa a questione rilevabile d'ufficio anche dal giudice, come quella relativa alla tardività dell'esercizio del diritto di impugnazione con l'appello, tale questione diventa punto controverso, con la conseguenza che, se il giudice d'appello ometta di pronunciarsi su di essa, la parte interessata, per impedire che si formi un giudicato interno processuale sull'omessa decisione e la conseguente espunzione della questione dal novero di quelle esaminabili in sede di legittimità nonostante il suo regime di rilevabilità d'ufficio, è tenuta a censurare l'omissione di pronuncia con il ricorso per cassazione e non può, nel presupposto che la questione era rilevabile d'ufficio, riproporla direttamente come motivo di cassazione della sentenza» (Cass., sez. 6-3, n. 440 del 10/01/2014, Rv. 629775- 01).RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 Infatti, le questioni esaminabili d'ufficio che abbiano formato oggetto, nel corso del giudizio di primo grado, di una ben precisa domanda (od eccezione) non possono più esser riproposte nei gradi successivi del giudizio (sia pur sotto il profilo della sollecitazione dell'organo giudicante ad esercitare il proprio potere di rilevazione ex officio) qualora la decisione (o l'omessa decisione) di tali questioni da parte del primo giudice non abbia formato oggetto di specifica impugnazione, per essersi ormai verificata una preclusione processuale (derivante da giudicato cosiddetto "interno") che il giudice dei gradi successivi deve indefettibilmente rilevare (Cass., sez. 6-3, n. 440 del 10/01/2014, Rv. 629775-01). Anche di recente questa Corte ha ribadito che nel caso in cui il giudice d'appello ometta di pronunciarsi sull'eccezione di tardività del gravame, la parte che intenda evitare sul punto la formazione del giudicato ha l'onere di impugnare per cassazione la sentenza d'appello invocando il vizio di omessa pronuncia, mentre non può limitarsi a riproporre puramente e semplicemente in sede di legittimità la questione della tardività dell'appello (Cass., sez. 3, n. 5257 del 25/02/2021, Rv. 660604 - 01). Nel caso in esame, la contribuente non ha impugnato la sentenza della Corte d'appello sul punto relativo alla tardività dell'appello, in tal modo precludendo a questa Corte l'esame della questione. 5. Deve quindi essere esaminato il primo motivo del ricorso RGN 28601/2018 proposto dall'Agenzia, in quanto anch'esso pregiudiziale. Il motivo è infondato. Si osserva innanzitutto che i due ricorsi per cassazione, l'uno proposto dalla contribuente e l'altro dall'Ufficio, hanno ad oggetto due diverse sentenze della CTR del Lazio con le quali sono stati decisi altrettanti appelli avverso la medesima pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Roma n. 2693/41/2016. La peculiarità del caso di specie è data dalla circostanza che entrambe le impugnazioni sono state proposte dallo stesso soggetto, RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 cioè l'Agenzia delle entrate. Nonostante la contestuale pendenza delle due impugnazioni, la CTR non ha disposto la riunione delle stesse ai sensi dell'art. 335 cod. proc. civ., sicché i due procedimenti si sono conclusi con due distinte pronunce aventi esiti contrastanti: la sentenza n. 7958/2016 ha accolto l'appello dell'Ufficio, e la sentenza n. 1230/2018 ha invece rigettato il gravame. Avverso entrambe è stato proposto ricorso per cassazione. Ritiene il Collegio che possa essere dato seguito a quell'indirizzo della giurisprudenza di legittimità secondo il quale, in caso di mancata riunione di più impugnazioni ritualmente proposte contro la stessa sentenza, la decisione di una delle impugnazioni non determina l'improcedibilità delle altre, sempre che non si venga a formare il giudicato sulle questioni investite da queste ultime, dal momento che, in difetto di previsioni sanzionatorie da parte dell'art. 335 cod. proc. civ., si deve attribuire prevalenza alle esigenze di tutela del soggetto che ha proposto l'impugnazione rispetto a quelle della economia processuale e della teorica armonia dei giudicati (Cass. sez. 5, n. 20514 del 12/10/2016, Rv. 641879-01; sez. L, n. 17328 del 11/10/2012, Rv. 624143-01; sez. 5, n. 3870 del 18/02/2010, Rv. 611684-01). In ogni caso, nella specie, il rischio di giudicati contrastanti è superato essendosi disposta in questa sede la riunione, ai sensi dell'art.335 cod. proc. civ., dei ricorsi proposti contro le due pronunce della CTR. 6. Il primo e il quarto motivo del ric. RGN 13714/2017 e il secondo motivo del ric. RGN 28601/2018 possono essere esaminati congiuntamente, coinvolgendo tutti la medesima questione. Essa attiene alla individuazione del contenuto motivazionale minimo necessario per rendere adeguato a parametri di tutela del contribuente e di trasparenza amministrativa la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata. L'art. 1, comma 335, I. n. 311 del 2004 disciplina tale procedimento prevedendo che «la revisione parziale del classamento delle unità RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell'Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo, il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento di cui al comma 339. L'Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il procedimento revisionale con provvedimento del direttore dell'Agenzia medesima». La microzona rappresenta una porzione del territorio comunale (in molti casi, coincidente con l'intero Comune) che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonché nella dotazione dei servizi e infrastrutture urbane. In ciascuna microzona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti (articolo 2 del d.P.R. n. 138 del 1998). La Corte costituzionale, con la sentenza n. 249 del 2017 avente ad oggetto la disciplina di cui al citato art. 1, comma 335, ha tra l'altro affermato che «la natura e le modalità dell'operazione enfatizzano l'obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere "diffuso" dell'operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento». In sostanza, l'accertamento della sussistenza di un'alterazione del rapporto tra valore di mercato e valore catastale della singola RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 microzona rispetto alla percentuale tollerata (35%) rappresenta un mero presupposto legittimante l'attivazione della procedura in esame, cui deve conseguire un riscontro individualizzato dell'esistenza e consistenza di siffatta incoerenza in relazione all'unità immobiliare oggetto del singolo avviso di accertamento (ex plurimis, Cass., sez. 5, n. 2251 del 2/2/2021). Secondo l'ormai consolidato orientamento di questa Corte, pienamente condiviso dal Collegio, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi dell'art. 1, comma 335, della I. n. 311 del 2004 nell'ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona nella quale l'immobile è situato, «il provvedimento di riclassamento, atteso il carattere diffuso dell'operazione, deve essere adeguatamente motivato in merito agli elementi che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento della singola unità immobiliare, in modo che il contribuente sia posto in condizione di conoscere le ragioni che ne giustificano l'emanazione» (Cass. n. 9770 del 2019; n. 19810 del 2019; n. 31112 del 2019; n. 1543 del 2020; n. 25639 del 2020). Si è altresì specificato che, ai fini motivazionali, non è sufficiente il richiamo agli atti normativi che hanno giustificato la procedura di riclassamento, né il riferimento alle caratteristiche della microzona indistintamente individuate «perché, se è vero che l'attribuzione di una determinata classe è indubbiamente correlata alla qualità urbana del contesto in cui l'immobile è inserito (infrastrutture, servizi, eccetera), e alla qualità ambientale (pregio o degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici) della zona di mercato immobiliare in cui l'unità stessa è situata, tali caratteristiche generali vanno sempre individuate in concreto, in riferimento alla specifica porzione di territorio in cui si inserisce la revisione, individuando gli effettivi interventi urbanistici e le attività realmente incidenti sulla migliore qualità dell'utilizzo degli immobili della zona» (Cass. n. 25639 del 2020 e n. 19810 del 2019 cit.).RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 Assumono altresì rilievo le caratteristiche specifiche della singola unità immobiliare e del fabbricato in cui essa è inserita, dovendo l'atto attributivo della nuova rendita catastale indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale, nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare (Corte cost. n. 249 del 2017; Cass., Sez. 5, n. 29988 del 19/11/2019). Questa Corte ha, altresì, precisato che la motivazione del riclassamento non può essere integrata dall'Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso tale atto, essendo irrilevante che il contribuente abbia comunque potuto svolgere le proprie difese, dovendo il giudizio in ordine alla sufficienza della motivazione essere svolto ex ante sulla base della idoneità degli elementi indicati a consentire al contribuente l'effettivo esercizio di difesa (Cass. n. 25639 del 2020 cit.). Si è pertanto affermato che, in definitiva, il contribuente, assoggettato all'iniziativa dell'ente rivolta a modificare un quadro già stabilizzato di definizione della capacità contributiva, deve essere posto in condizione di poter compiutamente controllare, e se del caso contestare, sul piano giuridico oltre che sul piano fattuale, la sussistenza dei presupposti per l'applicazione della revisione del classamento di cui all'art. 1, comma 335, I n. 311 del 2004. 7. Nel caso di specie, il contenuto dell'atto impugnato - per come riassunto nella sentenza d'appello ed indicato nei suoi tratti essenziali nello stesso ricorso dell'Agenzia - non risponde a quei requisiti primi e indefettibili sopra indicati, in quanto caratterizzato da una motivazione sommaria e, dunque, meramente apparente, affidata, da un lato, a formule stereotipate e di stile, o addirittura meramente riproduttive di precetti normativi, e dall'altro, a generici riferimenti alla microzona in cui si trova l'immobile della ricorrente e alle caratteristiche per le quali quest'ultimo doveva essere oggetto della riclassificazione, risultando RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 così assenti proprio i dati essenziali del peculiare procedimento valutativo delineato dall'art. 1, comma 335, cit. e dalle fonti normative integrative e, dunque, specifici riferimenti all'immobile oggetto di revisione. In particolare, la CTR ha errato nel ritenere congruamente motivato l'atto impugnato sulla base del mero richiamo, in esso contenuto, alla normativa di riferimento, nonché agli elementi che avevano portato a determinare i valori (di mercato e catastale) riferiti alle diverse microzone. Neppure può ritenersi sufficiente il richiamo alla microzona in cui si trova l'immobile della contribuente e alle sue caratteristiche indistintamente individuate, e alla migliorata qualità del contesto urbano che ne ha determinato un diverso apprezzamento sul mercato immobiliare, e neppure il generico e indeterminato riferimento «alla destinazione e alle caratteristiche proprie della/e unità immobiliare/i», applicabile ad un numero indeterminato di fattispecie. In definitiva, il primo e il quarto motivo del ricorso RGN 13714/2017 vanno accolti, con assorbimento delle restanti censure. Conseguentemente, la sentenza della CTR n. 7958/2016 deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, il ricorso può essere deciso nel merito ex art. 384 cod. proc. civ. con accoglimento dell'originario ricorso proposto dalla contribuente. Tenuto conto del recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate, rispetto all'epoca della introduzione della lite, le spese di ogni fase e grado vanno interamente compensate tra le parti. Quanto al ricorso RGN 28601/2018, il secondo motivo di censura deve essere rigettato. Si dispone la compensazione delle spese processuali del giudizio di legittimità, stante il consolidarsi soltanto in corso di causa del riportato indirizzo interpretativo di legittimità sul quale la presente decisione si basa.RGN 13714/2017 + RGN 28601/2018 PQM La Corte, riuniti i ricorsi RGN 13714/2017 e RGN 28601/2018: - accoglie il primo e quarto motivo del ric. RGN 13714/2017, assorbiti i restanti. Cassa la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 7958/2016 e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario proposto dalla contribuente. Compensa le spese dei gradi di