Cassazione n. 32620/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15872/2022 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via M. Prestinari n. 13, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]Arrigo -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso la sede dell'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis -controricorrente- avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardian. 4508/2021, depositata il 17/12/2021. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Con sentenza n. 1196/2016, il Tribunale di Brescia, oltre a condannare [OSCURATO:PERSONA], in solido con altri, al risarcimento del danno nei confronti di un terzo, in misura pari a €2.440.788,98 (oltre rivalutazione ed interessi), l’ha condannata a tenere indenni gli altri coobbligati solidali, come lei condannati al risarcimento del danno, rispetto a quanto essi avessero eventualmente pagato al danneggiato in più rispetto alle rispettive quote di responsabilità (indicate in sentenza), nei limiti dell’importo di €338.172,78, corrispondente alla quota di riparto interno di responsabilità a suo carico. Con avviso di liquidazione dell’imposta di registro n. 2016/001/SC/000001196/0/004, l'Agenzia delle Entrate ha assoggettato a tassazione in misura proporzionale entrambe le statuizioni di condanna contenute in sentenza, liquidando - rispettivamente - le imposte di €101.296,00 (pari al 3% di 3.376.520,70, di cui €2.440.788,98 per capitale e €935.731,72 per rivalutazione ed interessi) e €10.145,00 (pari al 3% di €338.172,78). Con sentenza n. 539 del 20/9/2019, la C.T.P. di Brescia ha parzialmente accolto il ricorso proposto dalla Bersini avverso l’avviso di liquidazione e, per l’effetto, annullato l’atto impugnato con esclusivo riguardo alla liquidazione dell’imposta di €10.145,00. Su appello di entrambe le parti, la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, con sentenza n. 4508/25/2021, depositata il 17/12/2021, ha respinto l’appello della contribuente, mentre ha accolto quello dell’Agenzia delle Entrate, e così dichiarato la legittimità dell’avviso di liquidazione dell’imposta, oltre a compensare le spese del grado. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione, al cui accoglimento si è opposta l’Agenzia delle Entrate, depositando controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., espone la denuncia di violazione dell’art. 132 cod. proc. civ. nonché degli artt. 61 e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 546/1992, per la natura meramente apparente della motivazione a fondamento del rigetto dell’eccezione di nullità dell’avviso di liquidazione per difetto di motivazione. Il motivo è infondato. 1.1. E’ apparente la motivazione che, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non renda tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché munita di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture, restando, invece, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (v., tra le tante, Sez. U., n. 8053/2014; Sez. U., 19881/2014; Sez. U., n. 16599/2016; Sez. U., n. 22232/2016; n. 9105/2017; Sez. U., n. 7667/2017; Sez. U., n. 14430/2017; Sez. U., n. 16159/2018; Sez. U., n. 9558/2018; Sez. U., n. 33679/2018; n. 23216/2019; n. 13977/2019; n. 2689/2023; da ultimo Cass., n. 21174/2024; 4297/2025). 1.2. Non è, tuttavia, il caso di specie, giacché il giudice di appello motiva adeguatamente il proprio convincimento, laddove supera l’eccezione di nullità dell’avviso di liquidazione ritenendo sufficiente, al fine di integrare il requisito della motivazione, l’indicazione del numero della sentenza alla base dell’imposizione tributaria, senza necessità di allegazione della stessa, trattandosi di atto emesso all’esito di un giudizio di cui la contribuente era stata parte e nel quale aveva fruito di difesa tecnica. 2. Col secondo motivo la ricorrente fa valere, ex art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000, per aver la C.T.R. ritenuto, riguardo all’eccepito difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, che non fosse necessario allegare all'avviso di liquidazione dell'imposta di registro il provvedimento giudiziale che ne costituiva il presupposto (cioè la sentenza n. 1196/16 del Tribunale di Brescia). Il motivo è inammissibile, oltre che infondato. 2.1. La C.T.R., considerato che la sentenza alla base dell’imposizione fiscale era stata emessa all’esito di un giudizio cui la Bersini aveva partecipato, ha ritenuto completi i dati recati dall'avviso di liquidazione e così respinto il motivo di impugnazione relativo al difetto di motivazione dell’atto impugnato. 2.2. La ricorrente, dal canto suo, non ha indicato quali siano gli elementi omessi dell'atto che ne avrebbero reso complessa la conoscibilità, al punto da comportare un sacrificio dell'esercizio della difesa in giudizio. Di qui l’inammissibilità della censura, per violazione del canone di specificità prescritto dall’art. 366, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. 2.3. Va, tuttavia, detto che il motivoè anche infondato. 2.3.1. Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, "in tema di imposta di registro su atti giudiziari, l'obbligo di motivazione dell'avviso di liquidazione, gravante sull'Amministrazione, è assolto con l'indicazione della data e del numero della sentenza civile o del decreto ingiuntivo, senza necessità di allegazione dell'atto, purché i riferimenti forniti lo rendano agevolmente individuabile, e conseguentemente conoscibile senza la necessità di un'attività di ricerca complessa, realizzandosi in tal caso un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente" (Cass. 14582/2025; 11283/2022; 26340/2021; 30084/2021; 9344/2021; 239/2021). 2.3.2. Ed è il caso di specie, in cui il riferimento - nell’avviso di liquidazione - a data e numero della sentenza ha chiaramente posto la ricorrente, che al relativo giudizio aveva partecipato, nelle condizioni di individuare, senza difficoltà, l’atto presupposto del debito tributario. 3. Col terzo motivo si censura, ex art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 7 della legge n. 212/2000, per aver il giudice di appello - secondo la ricorrente erroneamente - ritenuto soddisfatto l’obbligo di motivazione previsto dalla norma anche con riguardo all’indicazione della base imponibile, costituita dall’importo liquidato nella sentenza posta a fondamento dell’imposizione fiscale, distinto in capitale (€2.440.788,98) ed interessi sulla somma anno per anno rivalutata dal 30/11/05 (€935.731,72), sul presupposto che i criteri di calcolo degli interessi (metodo di computo, saggio di interesse e decorrenza) fossero indicati nella sentenza medesima, espressamente richiamata nell’atto impositivo. Il motivo è infondato. 3.1. L’avviso di liquidazione dell’imposta di registro oggetto di impugnazione ha come atto presupposto la sentenza del Tribunale bresciano, nella quale sono stati espressamente indicati metodologia di calcolo, saggio di interesse e decorrenza degli interessi per ritardato pagamento. 3.2. Ebbene, in tal caso, nessun onere aggiuntivo era imposto al soggetto emittente l’avviso se non il riferimento - diretto e specifico - alla sentenza su cui il tributo si fonda, trovando la quantificazione degli interessi - quanto a natura (legale), decorrenza (dal 30/11/2005) e modalità di calcolo (sulla somma anno per anno rivalutata) - la sua fonte nell’atto presupposto. 3.3. In altri termini, l’obbligo motivazionale è circoscritto all’esposizione del titolo costitutivo della pretesa (la sentenza), mentre è onere del contribuente contestare la quantificazione degli interessi operata dal Fisco (in €935.731,72), ove ritenuta incoerente rispetto alla pretesa originaria, evidenziandone in tutto o in parte la non conformità rispetto al contenuto dell’obbligazione degli interessi determinata nell’atto genetico, nel qual caso spetta al giudice tributario acclarare il reale contenuto dell’obbligazione azionata (cfr., da ultimo, sez. un. del 14 luglio 2022, n. 22281). Peraltro, qualora (ma non è il caso di specie) il pagamento dell’obbligazione di interessi venga reclamato per la prima volta nell’atto impositivo, sempre secondo la citata sentenza a sezioni unite, al fine di soddisfare l’obbligo di motivazione, è sufficiente che l’atto indichi, oltre all’importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa agli interessi reclamati - che pù anche essere desunta per implicito dall’individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi richiesti ovvero del tipo di tributo cui accedono - e la decorrenza dalla quale gli interessi sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati né delle modalità di calcolo. 3.4. Erra, dunque, la ricorrente nel ritenere violato il disposto dell’articolo 7, cit., avendo l’ufficio fatto espresso riferimento, ai fini dell’indicazione della base imponibile e della conseguente liquidazione dell’imposta, all’importo monetario riconosciuto in sentenza, sia per capitale (€2.440.788,98) che per rivalutazione ed interessi, che l’ufficio ha determinato in €935.731,72 alla stregua dei criteri indicati nel titolo giudiziale (ovvero metodo di computo, saggio di interesse e decorrenza), così pienamente assolvendo all’obbligo di motivazione previsto dalla norma citata, senza che vi fosse bisogno di ulteriori specificazioni. Di qui il rigetto della doglianza. 4. Col quarto ed ultimo motivo la ricorrente critica, in riferimento al canone censorio ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 21 d.P.R. n. 131/1986, censurando l'assunto del giudice di merito secondo il quale la condanna solidale della Bersini e di altri coobbligati al risarcimento in favore del danneggiato (nella misura di €2.440.788,98, oltre rivalutazione ed interessi) e quella, sempre della Bersini, a “tenere indenne”, “nei limiti della propria responsabilità interna come sopra delineata (pertanto nei limiti di euro 338.172,78)”, “[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] di quanto questi avessero effettivamente a corrispondere all’assuntore del fallimento in forza della presente decisione in maggiorazione rispetto all’importo capitale rispettivamente indicato in parte motiva quale riferibile alla responsabilità interna di [OSCURATO:PERSONA] (pari ad euro 1.491.645,60) e [OSCURATO:PERSONA] (pari ad euro 338.172,78)” sarebbero disposizioni autonomamente tassabili ai sensi della norma citata. Ritiene, in particolare, la ricorrente che debba farsi applicazione del secondo comma dell’articolo 21, cit., attesa la connessione necessaria tra i due capi della sentenza. La critica è infondata. 4.1. L'art. 21 D.P.R. n. 131/1986, sul quale si incentra la controversia, sotto il titolo "Atti che contengono più disposizioni", ai primi due commi così testualmente recita: "1. Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. 2. Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa". 4.2. Esso, nel ripetere fedelmente il testo dell'art. 20 del d.P.R. 634/1972, ricalca, nella sostanza, la norma dettata dall'art. 9 del R.D. n. 3269/1923, differenziandosi soltanto per la scelta operata dal legislatore, con riferimento all'ipotesi del secondo comma, di esplicitare meglio a quale delle disposizioni dovesse farsi riferimento nell'applicazione dell'imposta, all'uopo utilizzando l'espressione "più onerosa", in luogo di quella "più grave" adoperata nel testo abrogato, nell'intento di chiarire definitivamente doversi aver riguardo al risultato finale della imposizione, piuttosto che al diverso livello dell'aliquota applicabile. 4.3. Cì posto, secondo un risalente quanto consolidato orientamento di questa Corte, per ritenere necessariamente connesse più disposizioni contenute nello stesso atto, occorre che non si possa concepire l'esistenza dell'una se si prescinde dall'altra, e non basta che la volontà delle parti le abbia considerate come reciprocamente coordinate e concepite come conseguenza le une dalle altre. La connessione, cioè, deve essere assolutamente necessaria per esigenza obiettiva del negozio giuridico e non già una connessione voluta dai contraenti; deve sussistere "una oggettiva necessità giuridica e contrattuale di connessione o compenetrazione, a nulla rilevando l'esistenza di una mera connessione soggettiva" (cfr., con riferimento dalla disciplina previgente di analogo tenore, Cass. 20 marzo 1972, n. 844 e Cass. 5 luglio 1973, n. 1886, richiamate da Cass. 10789/2004). 4.4. Torna utile richiamare al riguardo la distinzione - operata dalla giurisprudenza di legittimità in tema di registrazione di atti che contengano più disposizioni - tra l'ipotesi dell'atto complesso e il ben diverso caso del collegamento negoziale: l'atto complesso va assoggettato ad un'unica tassazione di registro, in quanto le varie disposizioni che in esso confluiscono sono rette da un'unica causa, e quindi derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre. Viceversa, le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, ma sono rette da cause distinte, sono soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva dell'operazione, essendo autonomamente identificabili, portano ad escludere che le disposizioni rette da cause diverse possano ritenersi derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre (così, Cass. 6 settembre 1996, n. 8142). In definitiva, l'art. 21 contiene, al primo comma, una regola generale, che è quella secondo la quale, quando in un solo documento (atto giuridico privato o provvedimento giudiziario che sia) è racchiusa una pluralità di disposizioni, l'imposta di registro si applica distintamente a ciascuna di esse, ed al secondo comma un’eccezione per il caso in cui le diverse disposizioni derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, che è quanto si verifica nella fattispecie in esame. 4.5. Orbene, la sentenza su cui si fonda il tributo, dopo aver condannato la Bersini, in solido con altri, al risarcimento del danno nei confronti di un terzo, la condanna a “tenere indenni” gli altri coobbligati solidali, come lei tenuti al risarcimento del danno in misura pari a €2.440.788,98 (oltre rivalutazione ed interessi), rispetto a quanto essi avessero eventualmente pagato al danneggiato in più rispetto alle rispettive quote di responsabilità (indicate in sentenza), nei limiti dell’importo di €338.172,78 (corrispondente alla quota di riparto interno di responsabilità a suo carico). 4.6. E’ evidente, quindi, come la seconda statuizione sia caratterizzata da una mera connessione parzialmente soggettiva ed occasionale con la domanda di risarcimento del danno, e non, invece, da un’oggettiva necessità giuridica e contrattuale di connessione o compenetrazione tra le due cause, giacché è possibile concepire l'esistenza dell'una a prescindere dall'altra, come dimostra il fatto che la domanda degli altri obbligati di essere tenuti “indenni” dalla Bersini ben avrebbe potuto essere proposta in altro autonomo giudizio, distintamente tassato. Manca, dunque, il requisito indefettibile della connessione oggettiva tra le due statuizioni contenute in sentenza, non risultando esse così intrinsecamente connesse tra loro da risultare rivolte alla realizzazione di una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile (Cass. 10789/2004, cit., richiamata, più di recente, da Cass. 17950/2025, in motivazione). 4.7. Esclusa, pertanto, l’applicazione dell'art. 21, secondo comma, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, correttamente il giudice di appello ha trattato ciascuna delle due disposizioni come fosse un atto distinto, ciascuno soggetto ad imposta di registro. 5. Si impone, quindi, il rigetto del ricorso, con la conseguente condanna della ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna [OSCURATO:PERSONA] a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio di legittimità, liquidate in euro 2.500,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del testo unico approvato con il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, introdotto dall’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228 (Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – Legge di stabilità 2013), dà atto della sussistenza dei presupposti per il pagamento, da parte