Cassazione n. 27920/2022

la seguente ORDINANZA 4S 2 Sul ricorso n. 24279-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., 2,022. elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende - Ricorrente [OSCURATO:PERSONA] C.M.D. [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], elettivamente domiciliata in Roma, alla via Po, n. 9, presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all'avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentata e difesa - [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 4236/09/2016 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 28.06.2016; udita la relazione della causa svolta nell'udienza pubblica del 4 maggio 2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che A seguito di processo verbale di constatazione, redatto da militari della GdF nei confronti della C.D.M. [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., l'Agenzia delle entrate notificò alla società l'avviso d'accertamento con cui, RGN 24279/2016 Consig1 rei Federici C relativamente all'anno 2007, furono recuperati ad imponibile, ai fini Ires, Irap, costi per C 1.258.270,34 afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti, ed C 251.654,00 ritenuti indetraibili ai fini Iva. La società, che contestava gli esiti dell'accertamento, impugnò l'atto impositivo dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma, che con sentenza n. 5852/62/2015 ne accolse le ragioni con riguardo ai costi, confermando l'indetraibilità dell'Iva. L'appello proposto dalla società dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio fu accolto con sentenza n. 4236/09/2016, ora al vaglio della Corte. Il giudice regionale, dopo aver riassunto i fatti e riportato le ragioni dell'impugnazione, ha ritenuto che le prove allegate dalla contribuente escludevano il coinvolgimento della società nella catena di operazioni soggettivamente inesistenti ricostruita dai militari verificatori. L'Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza affidandosi a due motivi e ha chiesto la cassazione della decisione. La società ha resistito con controricorso. Nell'adunanza camerale del 4 maggio 2022 la causa è stata riservata e decisa. Considerato che con il primo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione degli artt. 19, comma 1, 54, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., nonché della giurisprudenza della CGUE, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., quanto al governo delle prove in tema di presupposti per l'indetraibilità dell'iva da parte del soggetto passivo che abbia concorso ad una frode iva mediante operazioni soggettivamene inesistenti; con il secondo motivo ha denunciato la violazione e falsa applicazione degli artt. 74, comma 8, 19, 21 comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., quanto alla esclusione in radice di frodi nell'ipotesi di operazioni eseguite con applicazione dell'inversione contabile. I due motivi possono essere trattati congiuntamente per la connessione che li avvince sotto il profilo della critica rivolta alle erronee valutazioni operate dal giudice d'appello sulla identificazione dei presupposti di RGN 24279/2016 [OSCURATO:PERSONA] rej. Federici indetraibilità dell'iva nelle ipotesi di accertamento di operazioni soggettivamente inesistenti. Secondo la prospettazione difensiva dell'ufficio il quadro indiziario a carico della società, alla luce della disciplina invocata e della giurisprudenza euro-unitaria, era idoneo a supportare l'atto impositivo, in applicazione del principio secondo cui l'indetraibilità dell'iva può escludersi solo per quei soggetti passivi esenti da colpa per non avere o non poter avere conoscenza della partecipazione ad una frode iva. La commissione regionale avrebbe invece valorizzato elementi inidonei a superare tale principio. Il motivo è fondato per le ragioni che si espongono. Deve premettersi che il caso di specie ha riguardo alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti nell'ambito di una frode carosello attuata nel commercio di materiale ferroso, nella quale -secondo la prospettazione dell'Amministrazione finanziaria- si riteneva coinvolta l'odierna controricorrente, per aver acquistato in regime di inversione contabile rottami ferrosi dalle società Capitalfer s.r.I e Romafer s.r.I., ritenute società cartiere. Ciò chiarito, con riguardo alle modalità di utilizzo e valorizzazione delle prove indiziarie, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno, compete alla Corte di cassazione, nell'esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell'art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché se è devoluto al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ., per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass., 26 gennaio 2007, n. 1715; 5 maggio 2017, n. 10973; 15 novembre 2021, n. 34248; cfr. anche, 13 ottobre 2005, n. 19984). Peraltro, ai fini dell'utilizzo degli indizi, mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo tributario a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione (Cass., 8 aprile 2009, n. 8484; 15 gennaio 2014, n. 656; 26 settembre 2018, n. 23153; 28 aprile 2021, n. RGN 24279/2016 Cons re rel. Federici ("- ! 11162), quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova. La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), ancorché preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (ex multis, cfr. Cass., 16 maggio 2017, n. 12002; 12 aprile 2018, n. 9059; 25 ottobre 2019, n. 27410). Ciò che rileva, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità, non necessariamente certe, è che dalla valutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, salvo l'ampio diritto del contribuente a fornire la prova contraria. Quanto poi alla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno in una frode carosello, questa Corte ha affermato che in tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, sul contribuente, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, grava la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369). Peraltro, con riguardo al regime del reverse charge o inversione contabile, si è affermato che in applicazione dei principi di diritto enunciati dalla Corte di giustizia della UE, il diritto di detrazione dell'imposta relativa ad un'operazione di cessione di RGN 24279/2016 Consi e r I. Federici 4;._ beni non può essere riconosciuto al cessionario che, sulla fattura emessa per tale operazione in applicazione del suddetto regime, abbia indicato un fornitore fittizio allorquando, alternativamente, il medesimo cessionario: a) abbia egli stesso commesso un'evasione dell'IVA ovvero sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto di detrazione s'iscriveva in una simile evasione; b) sia semplicemente consapevole della indicazione in fattura di un fornitore fittizio e non abbia fornito la prova che il vero fornitore sia un soggetto passivo IVA. È stato nello specifico chiarito che «[....] 2.8. una recente ordinanza di questa stessa sezione (Cass. n. 1703 del 20/01/2022) - rimettendo alle Sezioni Unite la questione volta a verificare l'applicabilità della normativa sanzionatoria sopravvenuta introdotta dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, che ha novellato l'art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - ha fatto il punto sulla detraibilítà dell'IVA in caso di operazioni soggettivamente inesistenti in regime d'inversione contabile (reverse charge), intervenendo proprio in tema di disciplina nazionale per il commercio dei rottami ferrosi, qui in rilievo; 2.8.1. come si legge nell'ordinanza menzionata, nel caso di reverse charge, la fattura è emessa dal cedente senza addebito d'imposta, con l'osservanza delle disposizioni stabilite dagli artt. 21 ss. del d.P.R. n. 633 del 1972 [..] e con l'indicazione, prevista dall'art. 74, ottavo comma, del medesimo decreto, che si tratta di operazione con IVA non addebitata in via di rivalsa; 2.8.2. la fattura è quindi integrata, con la specificazione dell'aliquota e dell'imposta, dal cessionario, soggetto passivo dell'imposta, che la registra nel proprio registro delle vendite, in tal modo assolvendo l'obbligo di pagamento del tributo, successivamente detratto con la parallela annotazione nel registro degli acquisti; 2.9. la Corte di giustizia (CGUE 11 novembre 2021, in causa C-281/20, Ferimet SL), che si è di recente occupata per la prima volta della disciplina del reverse charge in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, ha stabilito che la direttiva n. 2006/112/CE del Consiglio del 28/11/2006 (direttiva IVA), letta in combinazione con il principio di neutralità fiscale, dev'essere interpretata nel senso che a un soggetto passivo va negato l'esercizio del diritto a detrazione dell'IVA relativa all'acquisto di beni che gli sono stati ceduti, qualora tale soggetto passivo abbia consapevolmente indicato un fornitore fittizio sulla fattura che egli stesso ha emesso per tale operazione nell'ambito RGN 24279/2016 Cons(?re r I. Federici vr,a l dell'applicazione del regime dell'inversione contabile, se, tenuto conto delle circostanze di fatto e degli elementi forniti da tale soggetto passivo, mancano i dati necessari per verificare che il vero fornitore aveva la qualità di soggetto passivo o se è sufficientemente dimostrato che tale soggetto passivo ha commesso un'evasione dell'IVA o sapeva o avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione s'iscriveva in una simile evasione; 2.9.1. è stato, altresì, evidenziato che, sebbene non sia in contrasto con il diritto della UE esigere che un operatore agisca in buona fede, non è necessario dimostrarne la malafede per negargli il diritto di detrazione (CGUE in causa 281/20, cit., punto 58; conf., CGUE 14 aprile 2021, in causa C-108/20, [OSCURATO:PERSONA], punti 30 e 31), 2.9.2. anzi, il fatto che il soggetto passivo che ha emesso la fattura vi abbia consapevolmente menzionato un fornitore fittizio «è un elemento rilevante tale da indicare che il soggetto passivo in questione era cosciente di partecipare a una cessione di beni che si iscriveva in un'evasione dell'IVA» (CGUE in causa C-281/20, cit., punto 53); 2.9.3. del resto, sul piano generale, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA va negato se mancano i dati necessari per verificare che il fornitore del soggetto che lo invoca abbia la qualità di soggetto passivo (CGUE 9 dicembre 2021, in causa C-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o., punto 41); 2.9.4. in piena coerenza con quanto affermato dalla Corte di giustizia, l'orientamento consolidato della S. C. è nel senso che l'IVA non è detraibile, ancorché risulti l'apparente osservanza dei requisiti formali, ove manchi la corrispondenza dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata; e ciò anche nel caso di applicazione del regime dell'inversione contabile (Cass. n. 16679 del 09/08/2016; Cass. n. 2862 del 31/01/2019; Cass. n. 3599 del 13/02/2020; Cass. n. 14853 del 13/07/2020; Cass. n. 16367 del 30/07/2020; Cass. n. 21677 del 08/10/2020; Cass. n. 9394 del 09/04/2021); 2.10. tale assenza di coincidenza tra requisiti formali (regolarità della fattura, nella quale il cedente è apparentemente un soggetto passivo IVA) e requisiti sostanziali (mancata corrispondenza tra l'effettivo fornitore, che potrebbe non essere un soggetto passivo IVA, e il cedente indicato in fattura) si verifica in maniera evidente nel caso in esame, in cui, come emerge dalla sentenza impugnata, la contribuente ha emesso auto fatture ai fini della detrazione dell'IVA, indicando consapevolmente nelle stesse un soggetto passivo del quale ben conosceva la fittizietà, in ragione RGN 24279/2016 ConsiNere rel. Federici dei molteplici elementi indiziari sopra riferiti al § 2.3, e senza che vi siano elementi per individuare il vero fornitore ed affermare che lo stesso sia un soggetto IVA; 2.10.1. in un'ipotesi siffatta, pertanto, non rileva tanto la (più generale) conoscenza della frode IVA [....] ovvero la partecipazione o conoscenza di tale disegno criminoso da parte di GMG s.r.I., essendo, invece, rilevante la conoscenza, da parte della società contribuente, della inesistenza del soggetto passivo (fornitore) indicato in fattura e la mancanza di elementi idonei ad individuare l'effettivo fornitore quale soggetto passivo IVA» (Cass., n. 4250/2022 cit.). Ebbene, occorre verificare se, soprattutto alla luce della più recente giurisprudenza di questa Corte e della Corte di Giustizia UE, che da ultimo ha ricostruito i presupposti della indetraibilità dell'Iva in operazioni soggettivamente inesistenti quando afferenti ad operazioni compiute in regime di inversione contabile, la sentenza ora al vaglio del collegio sì sia discostata dai principi enunciati. L'esito del vaglio evidenzia l'erroneità della decisione [OSCURATO:PERSONA] regionale ha ritenuto di valorizzare gli elementi allegati dalla società ed emersi in sede di contraddittorio processuale: a) la documentazione -documenti di trasporto, copie di collaudi, cedolini di pesatura- che comprovavano l'effettività delle operazioni oggetto delle fatture; b) la mancata dimostrazione che i prezzi praticati non fossero in linea con quelli di mercato; c) il pagamento del suddetto materiale attraverso operazioni bancarie tracciabili; d) la peculiarità della disciplina del reverse charge che -sembrerebbe di capire- esclude in radice la partecipazione ad operazioni fraudolente, la cui piena consapevolezza e attiva partecipazione sarebbero condizioni necessarie al disconoscimento della indetraibilità dell'Iva. Ebbene, così motivando, la Commissione regionale per un verso ha valorizzato elementi tesi a dimostrare la realità delle operazioni poste in essere (a-b-c), senza avvedersi che il tema d'indagine non era quello delle operazioni oggettivamente inesistenti, ma quello delle operazioni soggettivamente inesistenti, in cui non si controverte sulla effettività dell'operazione, ma sui soggetti che ad esse partecipano effettivamente. Ciò avrebbe imposto una valorizzazione di indizi volti ad escludere non solo il coinvolgimento della società nella frode, ma, ancorché non partecipe, la RGN 24279/2016 Consigt 'e e rel. Federici t) condotta colposa, secondo la diligenza richiesta ad un operatore professionale, di chi non si avveda della frode messa in atto dal suo cedente, e ciò per la identificabilità di indici significativi della natura della società (cartiera) o della assenza in capo ad essa della qualità di soggetto passivo Iva. Per altro verso, negando in radice la possibilità di partecipare o di avere consapevolezza del fraudolento compimento di operazioni soggettivamente inesistenti nelle ipotesi di cessione in regime di reverse charge, ha disatteso principi già da tempo affermati dalla giurisprudenza di legittimità e oggetto di sistematica ricostruzione da parte della giurisprudenza euro-unitaria. I motivi trovano pertanto accoglimento. La sentenza va cassata ed il processo rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, che in diversa composizione, oltre che liquidare le spese del giudizio di legittimità, dovrà rivalutare le ragioni d'appello, tenendo conto dei principi di diritto dispensati da questa Corte.