Cassazione n. 31714/2022

to la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 11254 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] - già [OSCURATO:PERSONA] ASD - in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], anche in proprio, rappresentati e difesi, giusta procura speciale su foglio separato allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studlio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] in Roma, Piazza della Libertà n. 10; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 65/01/2021, depositata in data 2 marzo 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Basilicata aveva rigettato l'appello principale proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] - già [OSCURATO:PERSONA] ASD - in persona del legale rappresentante pro tempore, assorbendo quello incidentale condizionato proposto da quest'ultima avverso la sentenza n. 493/01/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Potenza di accoglimento del ricorso proposto dall'ente avverso due avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio, previa verifica della DP di Potenza, aveva ripreso maggiori imposte dirette, Irap e Iva, per gli anni 2013-2014, assumendo che l'associazione sportiva dilettantistica avesse illegittimamente usufruito del regime agevolativo di cui alla legge n. 398/1991; -l'Associazione resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c., 36, comma 2 del d.lgs. n. 546/92, per avere la CTR rigettato l'appello principale dell'Ufficio con una motivazione apparente senza dare conto di avere esaminato le doglianze sollevate con l'atto di appello circa il mancato esame da parte del giudice di primo grado delle contestazioni mosse con gli avvisi di accertamento sulla base del p.v.c. della D.P. 2.11 motivo è infondato. 3.Va ribadito che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01). La motivazione della sentenza impugnata sicuramente non rientra nei paradigmi invalidanti di cui a tale arresto giurisprudenziale, esprimendo argomentazioni succinte, ma pienamente intellegibili e logicamente correlate all'oggetto del gravame devoluto. In particolare, il giudice di appello, nel confermare la decisione di primo grado, ha ritenuto che - posto la non contestazione da parte dell'Agenzia delle entrate della qualifica di ente non commerciale della associazione sportiva dilettantistica in questione, affiliata al CONI e alla FIGC - le irregolarità formali accertate nella gestione dell'associazione, incidenti secondo l'appellante, anche sul principio di democraticità, non comportavano- come condivisibilmente accertato dalla CTR Basilicata, nella sentenza n. 532/2018, con riferimento ad altre annualità - la decadenza dal regime agevolativo di cui alla legge n. 398/1991 in quanto: 1) a nulla rilevando le modalità di convocazione dell'assemblea o le irregolarità nei relativi verbali "il numero dei partecipanti alle riunioni era tale da fare ritenere, a prescindere dalla indicazione formale contenuta sui verbali, che si fosse trattato di assemblee dei soci e non solo di sedute e conseguenti deliberazioni del Consiglio Direttivo"; 2) i dati da inserire nel rendiconto annuo erano comunque desumibili -come previsto dalla circolare n. 9/E del 24 aprile 2013 - attraverso le risultanze della contabilità generale dell'ente sportivo dilettantistico; 3) lo statuto non poteva non considerarsi completo e adeguato "in ragione della clausola di rinvio allo Statuto e ai regolamenti della FIGC". Trattasi dunque di un apparato argomentativo ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022). 4. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 350, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 90, comma 18 della legge n. 289 del 2002 nonché 143 e segg. del d.P.R. n. 917/86 per avere la CTR ritenuto mere violazioni formali i plurimi elementi raccolti, sulla base delle risultanze del p.v.c. della G.d.F., a carico dell'associazione consistenti nella 1)inadeguatezza della formula statutaria per mancanza del formale recepimento delle clausole di cui all'art. 90, comma 18,della legge n. 289 del 2002; 2) assenza di democraticità del sodalizio, per non rituale convocazione delle assemblee, mancanza dei nomi dei partecipanti nei verbali e mancato inserimento degli stessi nel libro dei soci; 3) mancata rispondenza tra le annotazioni riportate nel rendiconto e la documentazione contabile attestante le entrate/uscite; 4) mancata numerazione progressiva delle fatture; 5) mancato versamento dell'Iva; diversamente, detti elementi, ad avviso dell'Amministrazione, costituivano violazioni sostanziali della normativa con conseguente disconoscimento del regime fiscale di favore. 5.11 secondo motivo è fondato. 6.Invero, l'art. 111 comma 3 d.p.r. 917/1986 (enti di tipo associativo), all'epoca vigente (ora art. 148 tuir, in vigore del 3.8.2017), dispone che "per le associazioni...sportive dilettantistiche...non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti...". Al comma 4 quinquies dell'art. 111 citato, poi, si prevede c:he "le disposizioni di cui ai commi 3, 4 bis... .si applicano a condizione che le associazioni interessate si conformino alle seguenti clausole, da inserire nei rispettivi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata....". Inoltre, ai sensi dell'art. 90 della legge 289/2002, all'epoca vigente, "le disposizioni della legge 398/1991 ...e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite ín società di capitali senza fine di lucro". Inoltre, il comma 18 dell'art. 90 legge 289/2002 (nella versione all'epoca vigente) prevede che "Le società e le associazioni sportive dilettantistiche si costituiscono con atto scritto nel quale deve tra l'altro essere indicata la sede legale. Nello statuto devono essere espressamente previsti: a) la denominazione; b) oggetto sociale con riferimento all'organizzazione di attività sportive dilettantistiche, comprese l'attività didattica; c) l'attribuzione della rappresentanza legale dell'associazione; d) l'assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette; e) le norme sull'ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione della elettività delle cariche sociali.. .;f) l'obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari; g) le modalità di scioglimento dell'associazione; h) l'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento della società e delle associazioni". L'art. 1 della legge 398/1991 dispone, poi, che "Le associazioni sportive ...non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive dilettantistiche ...possono optare per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell'imposta locale sui redditi secondo le disposizioni dell'articolo Pertanto, per fruire del regime agevolativo di cui al comrna 3 dell'art. 111 d.p.r. 917/1986, all'epoca vigente (ora 148 tuir) e di cui all'art. 2 legge 398 del 1991, gli statuti e gli atti costitutivi delle associazioni sportive dilettantistiche devono essere integrati con le clausole statutarie di cui al comma 4 quinquies del medesimo d.p.r. 7.Come già chiarito da questa Corte (Cass.19398/15; 3360/2013 Cass.22598/2006), "in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche (IRPEG), gli enti di tipo associativo non godono di una generale esenzione da ogni prelievo fiscale, potendo anche le associazioni senza fini di lucro - come si evince dall'art. 111, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel testo applicabile nella specie, "ratione temporis") - svolgere, di fatto, attività a carattere commerciale; il citato art. 111, comma primo - in forza del quale le attività a favore degli associati non sono considerate commerciali e le quote associative non concorrono a formare il reddito complessivo - costituisce, d'altro canto, deroga alla disciplina generale, fissata dagli artt. 86 e 87 del medesimo d.P.R., secondo cui l'IRPEG si applica a tutti i redditi, in denaro o in natura, posseduti da soggetti diversi dalle persone fisiche: con la conseguenza che l'onere di provare i presupposti di fatto che giustificano l'esenzione è a carico del soggetto che la invoca, secondo gli ordinari criteri stabiliti dall'art. 2697 cod. civ." (Cass. n. 32119 del 2018). 8.Per questa Corte, l'esenzione d'imposta prevista dall'art. 111 (ora 148) del d.P.R. n. 917 del 1986 in favore delle associazioni non lucrative (nella specie, un'associazione sportiva dilettantistica), dipende non solo dall'elemento formale della veste giuridica assunta, ma anche dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onere probatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfatto dal dato„ del tutto estrinseco e neutrale, dell'affiliazione al CONI (Cass., 5 agosto 2016, n. 16449), essendo invece rilevante che le associazioni interessate si conformino alle clausole relative al rapporto associativo, che devono essere inserite nell'atto costitutivo o nello statuto (Cass., 9 giugno 2020 n. 10980; Cass., 30 aprile 2018, n. 10393; Cass., 4 marzo 2015, n. 4315; Cass., 11 marzo 2015, n. 4872; da ultimo Cass. n. 19445 del 2021). Pertanto, gli enti di tipo associativo possono godere del trattamento agevolato previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 111 (temporalmente applicabile alla fattispecie), in materia di IRPEG e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, in materia di IVA - come modificati, con evidente finalità antielusiva, dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 5 - a condizione non solo dell'inserimento, nei loro atti costitutivi e negli statuti, di tutte le clausole dettagliatamente indicate nell'art. 5 Dig.s. n. 460 cit. (art. 111, comma 4 quinquies), ma anche dell'accertamento che va effettuato dal giudice di merito con congrua motivazione - che la loro attività si svolga, in concreto, nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse (Cass. n. 32119/2018; n.11456/10; 8623/12; n. 5931/2015; v. anche 4872 del 2015). 9.Nella specie, in ordine alla contestazione emergente dal p.v.c. della G.d.F. (allegato al ricorso) relativa al mancato recepimento nello statuto dell'associazione delle clausole stabilite dal comma 18 dell'art. 90 della legge n. 289 del 2002 - per mancata indicazione nell'oggetto sociale dello svolgimento dell'attività in forma dilettantistica, della clausola intesa a negare lo scopo di lucro e a vietare la ripartizione tra gli associati, anche in forma indiretta, di eventuali proventi dell'attività, dell'indicazione dell'obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento della associazione- la CTR, mal governando i suddetti principi, ha ritenuto che lo statuto non potesse considerarsi incompleto e inadeguato "in ragione della clausola di rinvio allo statuto e ai regolamenti della FGC". Il che assume carattere assorbente rispetto agli ulteriori profili denunciati con il mezzo in esame concernenti la assunta violazione degli artt. 90, comma 18 della legge n. 289 del 2002 nonché 143 e segg. del d.P.R. n. 917/86 quanto al mancato svolgimento dell'attività dell'associazione nel pieno rispetto delle prescrizioni contenute nelle clausole stesse. 10.In conclusione, il secondo motivo di ricorso va accolto, rigettato il primo, con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvio, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo accolto- e rinvia, anche per la deter