Cassazione n. 08355/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso R.G. 27775/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a socio unico in persona del legale rappresentante , elettivamente domiciliata in Roma via [OSCURATO:PERSONA] 45 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] rappresentata e difesa dall'avv. [OSCURATO:PERSONA] - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore (C.F. 063663391001) elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12 rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato; - controricorrente - avverso la sentenza n.2847/02/16 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata in data 12 maggio 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12 gennaio 2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La società Cemetilce in data 31.1.2008 costituiva la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. conferendole il proprio ramo dell'azienda e versava l'imposta fissa di registro; con atto successivo in pari data la stessa società cedeva l'intera quota di partecipazione della società [OSCURATO:PERSONA] alla società [OSCURATO:SOCIETA]. e versava l'imposta fissa di registro. In data 21/11/2008 la società [OSCURATO:SOCIETA] effettuava una operazione straordinaria di fusione per incorporazione incorporando la società cementi Romagna e facendo retroagire la decorrenza degli effetti contabili al 31 gennaio 2008; anche per tale atto veniva versata l'imposta di registro in misura fissa. L'Agenzia delle entrate notificava quindi alla Cementilce in qualità di coobbligato solidale l'avviso di liquidazione relativo all'atto del 31 gennaio 2008 per la cessione della quota di partecipazione della società [OSCURATO:PERSONA], contestando la violazione dell'art 20 del DPR 131/1986 e recuperando l'imposta proporzionale; la società Cementilce presentava ricorso che era accolto in primo grado.Ha proposto appello l'Agenzia delle entrate che la Commissione tributaria regionale del Lazio ha accolto rilevando che in applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma e anche per effetto del frazionamento del negozio in più atti l'ufficio poteva riqualificare l'atto, individundo l'effettivo assetto giuridico degli interessi perseguiti anche senza contestare la finalità elusiva e senza che vengano necessariamente in rilievo le questioni collegate all' abuso del diritto; ciò costituisce una corretta applicazione -secondo il giudice d'appello- dell'articolo 20 del DPR 131/1986 Avverso la predetta sentenza ricorre la società affidandosi a tre motivi. L'Agenzia delle entrate, si è costituita con controricorso. La causa è stata trattata all'adunanza camerale non partecipata del 12 gennaio 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1.- Con il primo motivo del ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'articolo 57 del D.Igs. 546/992. La ricorrente rileva che nella motivazione contenuta dell'avviso di liquidazione l'ufficio, tramite richiamo all'art. 20 del DPR 131/1986 contesta la presunta elusività di una serie di negozi asseritamente collegati tra loro; mentre in appello l'ufficio muta la natura della contestazione deducendo che l'art. 20 cit. non è una norma avente natura antielusiva; il giudice d'appello non ha rilevato la mutatio libelli operata dall'ufficio laddove l'intento antielusivo è stato trasformato in una mera interpretazione di più negozi collegati. Con il secondo motivo del ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 7 della legge 212/200;la ricorrente deduce che sin dal ricorso introduttivo aveva contestato che ella non poteva avere contezza della supposta sequenza degli atti contestati ritenuti tra di loro collegati, non essendone parte. Con il terzo motivo del ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del DPR 131/1986. La parte rileva che l'imposta di registro è un'imposta d'atto e pertanto non si possono riqualificare in chiave economico sostanzialista operazioni di conferimento di azienda e successiva partecipazione. Ha errato dunque la CTR a rendere un'interpretazione che consente di contestare più negozi collegati tra loro utilizzando elementi esogeni. 2.- Il terzo motivo del ricorso deve essere esaminato prioritariamente, stante il carattere potenzialmente assorbente Il motivo è fondato. 2.1.- Ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/ 1986, come modificato dall'art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 e dall'art. 1, comma 1084 della L. n. 145/2018, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione deve avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestua li.Prima degli interventi normativi del 2017/2018 la giurisprudenza di questa Corte, con alcune isolate pronunce, aveva affermato il principio secondo cui l'attività riqualificatoria dell'Ufficio, "che non è tenuto ad accogliere acriticamente la qualificazione prospettata dalle parti ovvero quella "forma apparente " alla quale lo stesso art. 20, (nella formulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), fa riferimento", incontra il limite dell'insuperabilità della forma e dello schema negoziale tipico in cui l'atto presentato alla registrazione risulti inquadrabile, "pena l'artificiosa costruzione di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta e comportante differenti effetti giuridici", per cui, in mancanza di prova, a carico dell'Amministrazione finanziaria, di un disegno elusivo, ricorre piuttosto "un'ipotesi di libera scelta di un tipo negoziale invece di un altro" (Cass. n. 2054/2017, n. 722/2019 e n. 6790/2020). In effetti, anche nella precedente formulazione della disposizione, in cui non vi era il riferimento esplicito alla irrilevanza degli elementi esterni all'atto, l'art. 20 fondava l'imposizione sugli effetti giuridici dell'atto e sulle conseguenze che questi erano idonei a produrre. Ciononostante, la giurisprudenza maggioritaria era orientata nel senso che dovesse indagarsi la causa reale o concreta dei negozi, dando rilievo al collegamento negoziale tra contratti al fine di valutarne l'effetto finale, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Cass. n. 13610/2018). L'intervento legislativo è avvenuto in due tempi: dapprima con la legge di bilancio 2018 (legge 25/2017) affermando la necessità di applicare l'imposta "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati" e la seconda con la legge di bilancio 2019 (legge 145/2018) affermando che si tratta di una norma di interpretazione autentica e quindi dotata - per definizione - di efficacia retroattiva (cfr. Cass., n. 23549/19), essendo stato chiarito il senso di una norma preesistente, eliminando oggettive incertezze interpretative e rimediando ad una interpretazione giurisprudenziale non in linea con la politica del diritto voluta dal legislatore medesimo. In questi termini si è espressa la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 158/2020, allorquando ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale, posta da questa Corte di legittimità (ord. n. 23549/2019), in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extra testuali. 2.3.- [OSCURATO:PERSONA], premesso che l'interpretazione evolutiva, cui la giurisprudenza della Corte di cassazione è pervenuta circa la rilevanza della causa concreta del negozio ai fini della tassazione di registro, non equivale a priori a un'interpretazione costituzionalmente necessitata, ha osservato che l'esclusione dalla rilevanza interpretativa degli elementi extratestuali e degli atti collegati, disposta dal legislatore con i menzionati interventi normativi del 2017 e 2018, non si pone in contrasto con i parametri costituzionali. Infatti, "il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico", salvaguardando "la coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico". Ha aggiunto che gli evocati parametri costituzionali di cui agli artt. 3 e 53 Cost., non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, "salvo quanto disposto dagli articoli successivi" dello stesso testo unico. Ha, inoltre, evidenziato che l'interpretazione evolutiva dell'art. 20, incentrata sulla nozione di causa reale, provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, in quanto "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale", pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea. Ciò non toglie che eventuali condotte di sottrazione all'imposizione di effettiva ricchezza imponibile possa rilevare sotto il profilo dell'abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20. 2.4.- Con successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost.. Nel richiamare la precedente pronuncia la Corte ha ritenuto che la retroattività conseguente alla natura di interpretazione autentica riconosciuta alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), trova adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non contrasta con altri valori e interessi costituzionalmente protetti, avuto riguardo al carattere di sistema assunto dall'intervento legislativo oggetto di scrutinio, e che, per tale motivo, si sottrae al dubbio sollevato dal remittente. Evidenzia, inoltre, che la medesima ragione impone di disattendere la censura di irragionevolezza della disposizione anche sotto il profilo della ipotizzata violazione dei "motivi imperativi di interesse generale" desumibili dall'art. 6 CEDU, sottolineando che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA] e non viceversa. 3.- In sintesi, il legislatore, con un intervento ritenuto conforme ai parametri costituzionali, ha voluto imporre una interpretazione isolata dell'atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura d'imposta d'atto dell'imposta di registro, la quale colpisce l'atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto. La più recente giurisprudenza di questa Corte si è pertanto orientata nel senso che: "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 - nella formulazione successiva alla I. n. 205 del 2017 che, secondo l'art.1, comma 1084, della I. n. 145 del 2018, ne ha fornito l'interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 - è legittima l'attività di riqualificazione dell'atto da registrare da parte dell'Amministrazione soltanto se operata "ah intriseco", cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" (Cass. 10688/2021; v. anche Cass. 9065/2021; Cass. 205601/2021). Pertanto, nel caso sottoposto all'esame di codesta Corte l'amministrazione finanziaria non aveva facoltà di riqualificare l'atto in base ad elementi estrinseci.4.- Né può dirsi la riqualificazione sia diretta di per sé a far rilevare una forma di abuso del diritto o di elusione fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, legge n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. L'azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto - a pena di nullità - da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garanzia. Pertanto, se una diversa lettura dell'art. 20, DPR. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applicazione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 53 bis, d.p.r. n. 131 del 1986, si richiede, per superare la qualificazione formale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è detto (Cass. 10688/2021). Ne consegue in accoglimento del terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, la cassazione della sentenza impugnata e non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto può decidersi nel merito, accogliendo l'originario ricorso della contribuente. Le spese del complessivo giudizio possono essere compensate, per la complessità della questione interpretativa trattata, e in ragione del recente consolidamento della giurisprudenza nei termini sopra precisati. P.Q.M. Accoglie il terzo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie l'originario ricorso della contribuente. Compensa interamente le spese del doppio grado di merito e d