Cassazione n. 27236/2023

nciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 8465/2019 del ruolo generale, proposto DA H OLZ G ÜNTHER (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 70M26 A952 F), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 26 agosto 1970 e residente a Merano, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 87; T HANEI S IGLINDE (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 71S55 I729 Q), [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] 15 novembre 1975 e residente a Merano, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 87; rappresentati e difesi, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Bolzano (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 69E25 F132 I), domiciliato, ai sensi dell’art. 366, secondo comma, cod. proc. civ., presso la cancelleria della Corte di cassazione. - RICORRENTE – [OSCURATO:PERSONA] .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 l ’A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – per la cassazione della sentenza n. 129/1/2018 della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, depositata il 21 dicembre 2018; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con avviso di liquidazione n. 20111T00372000 l’Ufficio revocava le agevolazioni prima casa e rideterminava la base imponibile su cui calcolare l’imposta di registro in relazione al contratto di compravendita del 12 gennaio 2011, avente ad oggetto un fabbricato ad uso abitativo e due terreni agricoli pertinenziali, contestando altresì l’indebito vantaggio fiscale insito nell'aver beneficiato di una norma agevolativa nel calcolo della base imponibile; 2. con ordinanza del 9 gennaio 2018, n. 313, questa Corte cassava con rinvio la sentenza n. 25/1/2016 della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, accogliendo, per quanto ora occupa, il terzo motivo di ricorso, affermando che: - « in materia di imposta di registro, nel caso di vendita di terreno con sovrastante fabbricato vetusto, la successiva richiesta di concessione edilizia per la costruzione di un nuovo immobile, previa demolizione del fabbricato, comporta la riqualificazione dell'attuale vendita di terreno edificabile e la conseguente rettifica dell'imposta dovendo il negozio essere sottoposto a tassazione in ragione degli effetti giuridici che oggettivamente produce»; - ai s ensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche solo T.U.R.), «va attribuita […] preminenza “alla causa reale dell'operazione economica rispetto alle forme negoziali adoperate dalle parti, sicché, ai fini dell'individuazione del corretto trattamento fiscale, è possibile valutare, ai sensi dell'articolo 1362 c.c., comma 2, circostanze ed elementi di fatto diversi da quelli emergenti dal tenore letterale delle previsioni contrattuali”», ritenendo che il giudice di appello non si fosse conformatoa tali principi; 3. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria di secondo grado Bolzano, in riforma della sentenza di primo grado confermava l'avviso di rettifica in liquidazione, convenendo – per quanto ora occupa in relazione al motivo di impugnazione - in linea con l’orientamento della Corte di cassazione, sulla tesi dell’irretroattività dell'intervenuta novella del citato art. 20 T.U.R., come stabilito dalla Corte di cassazione; 4. i ricorrenti proponevano ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 6 marzo 2019, formulando un unico motivo di impugnazione e successivamente, in data 3 maggio 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 5. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 21 settembre 2019; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con l’unico motivo di impugnazioni i ricorrenti hanno dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche T.U.R.), anche in ragione degli artt. 1, comma 87, lett.a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, per aver il Giudice d’appello ritenuto che la novella (ex lege n. 205/2017) della previsione dell’art. 20 T.U.R., volta ad escludere rilevanza agli elementi extratestuali rispetto all’atto da sottoporre ad imposizione, avesse efficacia non retroattiva, con la conseguenza di non poter più riqualificare la vendita del fabbricato come cessione del solo terreno, così negando il beneficio dell’agevolazione della prima casa; 2. il ricorso va accolto, subito avvertendo che risulta infondata l’eccezione di inammissibilità del relativo motivo per difetto di specificità, siccome asseritamente basato sui medesimi argomenti proposti con il ricorso introduttivo, ove si consideri che esso risulta compiutamente articolato sulla rappresentazione delle dedotte violazioni dell’art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dell’art. 1, comma 1084, 30 dicembre 2018, n 145, disposizioni queste sopravvenute al ricorso originario e (con riferimento alla seconda legge anche) alla stessa sentenza impugnata ed invocate, come ius superveniens, a specifica confutazione di tale pronuncia; 2.1 va, del pari, subito chiarito che la predetta ordinanza della Corte, che ha rimesso la causa al giudice del rinvio affermando il suindicato principio di diritto cui lo stesso doveva attenersi nell’interpretazione dell’art. 20 T.U.R., non ha comportato sul punto alcuna formazione del giudicato, in ragione del rinvio di natura prosecutoria della causa sulla predetta questione; 2.1.1. tale precisazione consente di chiarire che l'irretrattabilità del principio di diritto enunciato dalla Corte, a norma dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., vincolante sia per il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi, che per la Corte di Cassazione medesima, nuovamente investita del ricorso avverso la sentenza pronunziata dal giudice di merito, viene meno «qualora la norma, in epoca successiva alla pubblicazione della pronuncia rescindente, sia stata dichiarata costituzionalmente illegittima ovvero sia divenuta inapplicabile per effetto di "ius superveniens" (Cass. nn. 20128/2013, 13873/2012, 17442/2006)» (così Cass., Sez. L., 26 maggio 2020, n. 9804 e, nello stesso senso, Cass., Sez. III, 26 febbraio 2022, n. 25414, che cita Cass. 24 ottobre 2017, n. 25153 e Cass. 2 agosto 2012, n. 13873); 2.1.2. tale ultima condizione ricorre nel caso di specie, perché il quadro normativo è mutato dopo la pronuncia di questa Corte e dello stesso giudice del rinvio ed ha superato il vaglio di costituzionalità; 3. vale allora ricordare che il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni, non contestuali, tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 4. è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 5. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma. 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1» (v., sul punto, funditus , Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 6. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati artt. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi», richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale; 7. le questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo secondo il quale tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 8. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 9. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattiva ad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 10. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 11.risulta, quindi, ab imis , destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di vendita del terreno), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 12. il ricorso va, quindi, accolto e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso della contribuente; 13. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, di interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con conseguente mutamento della giurisprude