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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 28 marzo 2022

Cassazione n. 09991/2022

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o la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 18314/2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 63 presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. – ricorrente, controricorrente a ricorso incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. – controricorrente, ricorrente incidentale – F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.

PIEMONTE, n. 1828/17, depositata il 18/12/2017.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

Rilevato che:

1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Piemonte ha rigettato l’appello di [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta “Metalmecc”, avverso la sentenza (n.93/2015) con la quale la Commissione tributaria provinciale di Asti aveva rigettato i ricorsi (riuniti) contro gli avvisi di accertamento ai fini Irpef e Irap, per i periodi d’imposta 2005, 2006, 2007, 2008, che rettificavano il reddito d’impresa dichiarato dal contribuente per effetto del disconoscimento di componenti negativi (compensi a favore di una collaboratrice);

2. in particolare, il giudice d’appello, per quanto ancora rileva, ha posto a base della propria decisione le seguenti considerazioni: (i) era priva di pregio l’eccezione dell’appellante di decadenza dell’Amministrazione finanziaria (“A.F.”) dal potere di accertamento in ragione della operatività, ravvisata dalla C.T.R., del termine raddoppiato di accertamento ex art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, a causa dell’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331, cod. proc. pen., in presenza di una fattispecie concreta astrattamente configurabile come reato (art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000); (ii) diversamente da quanto prospettato dall’appellante, il termine raddoppiato di accertamento era riferibile non soltanto alla verifica ai fini dell’Irpef, ma anche alla rettifica della base imponibile dell’Irap; (iii) l’ufficio finanziario, gravato del relativo onere probatorio, aveva provato l’inesistenza del componente negativo di reddito e comunque l’assenza dei requisiti di certezza e determinabilità richiesti dall’art. 109, t.u.i.r., ai fini della deducibilità del costo per attività di consulenza; invece, il contribuente non aveva fornito la prova r.g. n. 18314/2018 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 contraria; (iv) posto che non esiste nell’ordinamento tributario un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, in fase procedimentale l’ufficio aveva notificato un p.v.c. al contribuente, il quale non si era avvalso della facoltà di svolgere osservazioni o indirizzare richieste all’ente impositore prima dell’emanazione di ciascun avviso; per effetto dello ius superveniens (d.lgs. n. 158 del 2015) e in applicazione della continuazione tra gli illeciti tributari relativi a ciascuna annualità, la sanzione accessoria complessivamente irrogata doveva essere ridotta ad euro 332.010,00 (quale importo indicato in motivazione, mentre il dispositivo, per un errore materiale, indica la sanzione di euro “322.010,00”);

3. il contribuente ricorre con tredici motivi (illustrati con una memoria) per la cassazione della sentenza di appello; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso nel quale svolge ricorso incidentale con un motivo, cui il contribuente replica con controricorso; Considerato che:

1. con il primo motivo di ricorso principale [«1.

Nullità della sentenza (art. 360 n. 4 c.p.c.) per violazione dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc - applicabili al rito tributario in forza del rinvio di cui all’art. 1 co. 2 dlg 546/92 -, dell’art. 36 co. 2 n. 4 dlgs 546/92 applicabile alla sentenza di secondo grado all’effetto del disposto di cui all’art. 61 dlgs 546/92 norme che impongono al giudice di enunciare motivazione a suffragio della decisione, 111 co. 6 Cost. che dispone che tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati nonché violazione dell’art. 112 cpc che impone al giudice di pronunciarsi sulle domande proposte dalle parti.»], si deduce la nullità della sentenza impugnata che ha omesso di rilevare che l’accertamento del 2014 era stato compiuto oltre il termine decadenziale ordinario, non trovando applicazione il termine raddoppiato che postula che si sia in presenza di un obbligo di r.g. n. 18314/2018 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 denuncia penale, quale presupposto nella specie insussistenza per la mancanza di elementi oggetti del reato di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000;

2. con il secondo motivo [«2.

In via subordinata rispetto al motivo che precede: violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cpc, 2697 cc, 43 dpr 600/73, 331 cpp, art. 1 co. 1 lett. a) e 2 dlgs 74/00 nel quadro dell’art. 360 nr. 3 cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che, assumendo per dimostrati fatti smentiti dalle risultanze probatorie, ha disatteso il motivo di appello concernente la decadenza dell’A.F. dal potere di accertamento per decorrenza del termine decadenziale ordinario ex art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973;

3. con il terzo motivo [«3.

Sempre in via subordinata rispetto al primo motivo: violazione e falsa applicazione dell’art. 43 dpr 600/1973 e 15, disp. prel. c.c. in combinato disposto con l’art. 1, commi 130, 131 e 132, L. n. 208/2015 (c.d. ‘legge di stabilità 2016’) in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento e l’irrogazione delle relative sanzioni relativamente ai periodi di imposta antecedenti al 2016 è legittimo soltanto se - diversamente da quanto avvenuto nella controversia in esame con riferimento alle annualità 2005, 2006, 2007 e 2008 - la denuncia di reato ha preceduto la decorrenza del termine ordinario per l’accertamento nel quadro dell’art. 360 n. 3 cpc, poiché una diversa interpretazione determinerebbe una differenziazione irragionevole tra contribuenti sottoposti o meno all’operare del raddoppio dei termini (questione di legittimità costituzionale).»], il ricorrente censura l’errore di diritto della sentenza impugnata che, trascurando lo ius superveniens (art. 1, commi 130 e seguenti, della legge n. 208 del 2015), non ha considerato che, nella specie, non operava il raddoppio del termine di accertamento, che, in forza della novella normativa, presuppone una circostanza non verificatasi in questa vicenda r.g. n. 18314/2018 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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4. con il quarto motivo [«4.

Violazione e falsa applicazione dell’art. 43 dpr 600/1973 e dell’art. 12 co. 5 dlgs 472/97 in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento non può applicarsi al tributo Irap né alle sanzioni nel quadro dell’art. 360, n. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha erroneamente affermato che il termine raddoppiato di accertamento opera anche in relazione all’Irap;

5. con il quinto motivo [«5.

Violazione e falsa applicazione degli artt. 109, dpr 917/1986; art. 2, d.lgs. 74/2000; art. 14, l. 537/1993; nel quadro dell’art. 360, n. 3, cpc in ragione della illegittima attrazione dei costi relativi a spese di lavoro autonomo della collaboratrice nel regime di assoluta indeducibilità previsto per le operazioni inesistenti pur a fronte di una qualificazione giuridica in motivazione fondata su rationes di inerenza quantitativa e genericità dei costi.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha affermato la totale indeducibilità di costi (dal reddito di impresa) sulla base di una (cfr. pag. 54 del ricorso per cassazione) “illegittima mescolanza” di rationes decidendi che, in realtà, appartengono a tipologie eterogenee di riprese a tassazione.

Infatti, la C.T.R. ha qualificato tali costi come inesistenti, non inerenti, antieconomici, e, comunque, indeducibili, in ragione del fatto che il contribuente non ha dimostrato di averli effettivamente sostenuti;

6. con il sesto motivo [«6.

Violazione e falsa applicazione degli artt. 109, dpr 917/1986; [art.] 2, d.lgs. 74/2000; in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. nella misura in cui l’attrazione di tutti i costi relativi a spese di lavoro autonomo della collaboratrice d’azienda nel regime di assoluta indeducibilità previsto per le operazioni inesistenti viola il riparto dell’onere della prova nel quadro dell’art. r.g. n. 18314/2018 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 360, n. 3, cpc.»], si censura la sentenza impugnata che non si è attenuta alle regole di corretta allocazione dell’onere della prova, e ha stabilito che spetta al contribuente dimostrare l’esistenza dei costi, laddove un simile ribaltamento dell’onus probandi è consentito soltanto quando la ripresa a tassazione del componente negativo di reddito dipende dalla sua antieconomicità o non inerenza in senso quantitativo;

7. con il settimo motivo [«7.

Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 co. 2 n. 4 e 61 dlgs 546/92, dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc, 111 co. 6 Cost. per motivazione apparente in quanto affetta da “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili” ed “obiettivamente incomprensibile”, nel quadro dell’art. 360 n. 4 cpc.»], si censura la sentenza impugnata che poggia su due enunciati inconciliabili in quanto afferma sia che spetta all’Ufficio provare l’esistenza dell’operazione, sia che il contribuente non ha assolto all’onere probatorio rispetto alla contestata inesistenza delle operazioni;

8. con l’ottavo motivo [«8.

In via subordinata rispetto ai tre motivi precedenti: violazione e falsa applicazione del disposto dell’art.2729 cc per aver considerato elementi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza e dell’art. 115 cpc, per aver omesso di valutare le prove effettivamente proposte dalle parti.

Il tutto nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha negato la deducibilità dei costi sulla base di elementi del tutto inconferenti;

9. con il nono motivo [«9.

In via subordinata rispetto ai tre motivi precedenti: violazione e falsa applicazione del disposto degli artt.2697 cc, 2729 cc e art. 7 co. 4 dlgs 546/92 e 3, 24 e 111 Cost. nonché art. 6 par. 1 Cedu nella misura in cui viene consentito all’amministrazione di dimostrare, tramite presunzioni semplici, r.g. n. 18314/2018 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Per il ricorrente, però, consentire al fisco la prova presuntiva determina un’illegittima inversione dell’onere della prova e altera il principio di parità delle parti, in quanto il soggetto privato, nel processo tributario, non ha la facoltà di fornire la prova contraria a mezzo di testimoni;

10. con il decimo motivo [«9bis.

In via subordinata rispetto al motivo che precede: violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cc, 2729 cc e art. 7 co. 4 dlgs 546/92 e 3, 24 e 111 Cost. nonché art. 6 par. 1 Cedu nella misura in cui viene consentito all’amministrazione di dimostrare, tramite presunzioni semplici, invertendo l’onere probatorio sull’altra parte, in un processo in cui è posto divieto di prova testimoniale così limitandosi, ad effetto del divieto di prova testimoniale vigente nel processo tributario, il diritto di difesa della parte gravata dall’onere probatorio e ciò anche con riguardo alla difesa rispetto alle sanzioni oggetto della controversia, irrogate in misura priva di proporzionalità e tale da assumere valenza afflittiva di matrice penale nel quadro dell’art. 360 nr. 4, cpc.»], il ricorrente prospetta la medesima censura di cui al precedente mezzo d’impugnazione quale error in procedendo; r.g. n. 18314/2018 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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11. con l’undicesimo motivo [«10.

Violazione e falsa applicazione dell’art. 41 bis e 42 dpr 600/73 nella misura in cui viene affermato che la mera indicazione dell’art. 41 bis dpr 600/73 consente di comprendere la tipologia di accertamento; nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha erroneamente affermato che gli avvisi recano l’indicazione del tipo di atto a cui appartengono in quanto richiamano esplicitamente l’accertamento parziale disciplinato dall’art. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, senza considerare che quest’ultimo non è un metodo di accertamento autonomo e che la mancata indicazione della tipologia di accertamento causa un’ingiusta lesione dei poteri difensivi del contribuente poiché gli oneri motivazionali e probatori spettanti alle parti mutano a seconda della diversa natura giuridica dell’accertamento (che può essere, alternativamente, analitico, induttivo, analitico-induttivo, sintetico);

12. con il dodicesimo motivo [«11.

Nullità della sentenza (art. 360 n. 4 c.p.c.) per violazione dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc - applicabili al rito tributario in forza del rinvio di cui all’art. 1 co. 2 dlg 546/92 -, dell’art. 36 co. 2 n. 4 dlgs 546/92 applicabile alla sentenza di secondo grado ad effetto del disposto di cui all’art. 61 dlgs 546/92 norme che impongono al giudice di enunciare motivazione a suffragio della decisione, 111 co. 6 Cost. che dispone che tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati nonché violazione dell’art. 112 cpc che impone al giudice di pronunciarsi sulle domande proposte dalle parti.»], si stigmatizza la motivazione apparente della sentenza impugnata che, senza spiegarne le ragioni, ha ritenuto irrilevanti le censure del contribuente in punto di violazione del contraddittorio procedimentale, in ragione della circostanza che, dopo l’emanazione del p.v.c., la stessa parte privata, cui erano stati negati tutti i diritti di difesa, (cfr. pag. 72 del r.g. n. 18314/2018 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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13. con il tredicesimo motivo [«12.

In subordine: violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 3, e dell’art. 5 comma 4 bis d.lgs. 471/1997 applicati come novellati a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 15, comma 1, d.lgs. 158/2015 in violazione di quanto dispone l’art. 3 co. 3 d.lgs. 472/1997; 25 Cost. e 7 Cedu attesa non retroattività degli effetti della legge successiva laddove essa non è più favorevole in ordine al trattamento sanzionatorio, nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha fatto corretta applicazione della lex mitior (art. 15, d.lgs. n. 158 del 2015), che ha introdotto un trattamento sanzionatorio più favorevole per quanto riguarda la fattispecie dell’infedele dichiarazione, sia ai fini dell’Irpef che ai fini dell’Irap;

14. i primi tre motivi, suscettibili di esame congiunto per connessione, non sono fondati;

14.1. le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.

U.19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez.

U.03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez.

U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016.

I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez.

U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez.

U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez.

U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]).

Ancor più di recente, Cass. Sez.

U. 27/12/2019, n. 34476 (che cita, in r.g. n. 18314/2018 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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U. 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez.

U.18/04/2018, n. 9558; Cass. Sez.

U. 31/12/2018, n. 33679) ha avuto modo di ribadire che «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.»;

14.2. ciò premesso sul piano dei princìpi, con riferimento al primo motivo si osserva che, nella fattispecie concreta, contrariamente a quanto sostiene il contribuente, la motivazione non è né omessa né apparente in quanto la sentenza impugnata spiega che il termine raddoppiato di accertamento fiscale è giustificato dall’astratta rilevanza penale delle condotte ascritte al contribuente, riconducibili all’ipotesi delittuosa dalla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000);

14.3. con riferimento al secondo e al terzo motivo, inoltre, la C.T.R., conformandosi alle disposizioni in tema di onere della prova e al principio di non contestazione, e in ossequio dell’art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione temporalmente vigente, ha giustamente ritenuto operante il raddoppio del termine decadenziale di accertamento in quanto — posto che gli addebiti nei confronti del contribuente traggono origine da un’indagine penale e segnatamente dall’esame dei documenti sequestrati dalla polizia giudiziaria nel corso r.g. n. 18314/2018 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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14.4. al riguardo, sempre in relazione al secondo e al terzo motivo, trattandosi di avvisi emessi e notificati nell’aprile del 2014, è indifferente la data in cui viene effettuata la comunicazione di notizia di reato, e persino l’omissione della comunicazione della notitia criminis, perché quello che invece assume rilevanza ai fini del raddoppio del termine di accertamento è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti anche penalmente rilevanti.

A tali conclusioni si perviene seguendo il filo conduttore della giurisprudenza sezionale (ex multis Cass. 24/02/2020, n. 4742) per cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, nella versione applicabile “ratione temporis”, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; conf.

Cass. n. 26037 del 2016); […] nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di r.g. n. 18314/2018 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 precisare: a) che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; b) che tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n. 16728/16 […]); c) che su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (legge n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, nonché d.lgs. n. 128 del 2015, art. 2) in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati» - come in questa vicenda fiscale nella quale gli atti impositivi risultano notificati in data 10/04/2014 - «si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto;

15. il quarto motivo è fondato; il giudice d’appello, quando stabilisce che il termine raddoppiato dell’accertamento fiscale si applica anche in materia di Irap, si discosta dall’univoco indirizzo di legittimità, che il Collegio intende riaffermare, per il quale «In tema di accertamento, il cd.

“raddoppio r.g. n. 18314/2018 12 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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16. il quinto, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimo motivo (motivo “9bis”), suscettibili di esame congiunto per connessione, non sono fondati;

16.1. la sentenza impugnata, con un accertamento di fatto insuscettibile di sindacato in sede di legittimità, coerente con quello della pronuncia di primo grado (c.d.

“doppia conforme”), ha ritenuto legittime le riprese a tassazione di costi (attinenti alla consulenza prestata da un lavoratore autonomo freelance) dei quali l’Ufficio finanziario (gravato del relativo onere probatorio) aveva dimostrato l’inesistenza sulla base di un’ampia serie di elementi oggettivi e che, viceversa, il contribuente non avesse fornito la prova contraria.

Testualmente, per la C.T.R. (cfr. pag. 5 della sentenza) gli elementi offerti dall’A.F.

«si possono riassumere nell’inverosimiglianza di una prestazione che nell’arco di quattro anni passa da un compenso di 125.000 euro a 225.000 euro, compensi che non risultano effettivamente pagati, dalla mancata specificazione della natura delle attività svolte, dall’assenza di requisiti specifici in capo al collaboratore di cui non è chiara la posizione se di dipendente, consulente, collaboratore, nonché dalle modalità di rinvenimento della richiesta di pagamento (presso lo studio di un commercialista che risulta avere utilizzato dichiarazioni dello stesso tenore per una serie di contribuenti al solo fine di conseguire vantaggi fiscali).

In ogni caso incombe come onere probatorio proprio del contribuente fornire la prova della certezza e determinabilità del costo ove lo stesso venga contestato dall’Ufficio.

L’unico mezzo probatorio fornito dal r.g. n. 18314/2018 13 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Correttamente quindi la C.T.P. ha affermato che il contribuente non ha assolto all’onere probatorio su di lui incombente, ciò sia per la contestata inesistenza delle operazioni, sia ai fini della certezza e determinabilità del costo.»;

16.2. alla stregua del chiaro percorso argomentativo del giudice tributario d’appello, le censure del contribuente si appalesano prive di fondamento.

In dettaglio, la statuizione della C.T.R. non poggia su rationes decidendi confliggenti (quinto motivo), non infrange le regole di riparto dell’onere della prova, tra A.F. e contribuente, dell’inesistenza del costo (sesto e nono motivo), non è nulla perché intrinsecamente contraddittoria (settimo motivo), non attribuisce rilevanza ad elementi presuntivi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza (ottavo motivo), e non comprime il diritto di difesa del contribuente (decimo motivo, rubricato come motivo “9bis”);

16.3. gli stessi motivi sarebbero, invece, inammissibili se interpretati quali richieste, rivolte a questa Corte di legittimità, di una rivalutazione del materiale probatorio esaminato dai giudici di merito.

Infatti, è ius receptum che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’àmbito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il r.g. n. 18314/2018 14 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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17. l’undicesimo motivo (motivo “10”) non è fondato; è pacifico che l’avviso di accertamento, e cioè l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi dell’art. 42, d.P.R. n. 600 del 1973, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente contestarla in punto di “an” e/o di “quantum debeatur”.

Nella specie, in effetti, il contribuente non deduce di non essere stato posto nella condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa impositiva, ma si duole della scarsa chiarezza degli atti impositivi, emanati ai sensi dell’art. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento parziale), che risulterebbero privi di un dato, non essenziale, quale la specifica menzione del metodo d’accertamento concretamente utilizzato dal fisco (cfr. in termini Cass. 30/06/2020, n. 13141);

18. il dodicesimo motivo (motivo “11”) non è fondato; con insindacabile accertamento di fatto la Commissione regionale ha stabilito che, in fase procedimentale, il contraddittorio è stato pienamente garantito in quanto il contribuente, al quale è stato notificato il p.v.c. propedeutico agli avvisi, non ha svolto alcuna osservazione né ha indirizzato alcuna richiesta all’ufficio finanziario.

Per di più l’asserzione del giudice di merito secondo cui l’ordinamento r.g. n. 18314/2018 15 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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U. 09/12/2015, n. 24823; conf.: 11/05/2018, n. 11560; 15/01/2020, n. 568; n. 13141/2020, cit.);

19. il tredicesimo motivo (motivo “12”) è assorbito in conseguenza dell’accoglimento del quarto motivo.

In seguito alla cassazione di questa sentenza, è demandato al giudice del rinvio il compito di rideterminare la sanzione, nel rispetto del principio del favor rei, previo scomputo dal credito erariale della quota riferibile all’Irap, imposta rispetto alla quale, all’epoca degli avvisi, era maturata la decadenza dell’azione accertatrice del fisco;

20. con l’unico motivo di ricorso incidentale [«1) Ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 12 d.lgs. 472/97, art. 1 del d.lgs. 471/97 e dell’art. 15 del d.lgs. 158/15»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che la sanzione irrogata negli atti impositivi era legittima e coerente con il principio del favor rei, in quanto in relazione alla fattispecie concreta (infedele dichiarazione commessa per mezzo di una condotta fraudolenta), le nuove sanzioni introdotte dalla novella del 2015 sono maggiori rispetto a quelle previste dalla disciplina r.g. n. 18314/2018 16 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S .

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Sotto altro profilo, nella prospettiva dell’ufficio, anche applicando la continuazione tra le violazioni relative a ciascuna annualità, il giudice di merito non avrebbe potuto ridurre le sanzioni complessivamente applicate all’importo di euro 332.010; il motivo è assorbito per la stessa ragione indicata al punto n. 19;

21. in conclusione, accolto il quarto motivo di ricorso principale, assorbito il tredicesimo motivo (motivo “12”), e rigettati tutti gli altri, assorbito l’unico motivo di ricorso incidentale, la sentenza è cassata, in relazione a

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 18314/2018 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 63 presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. – ricorrente, controricorrente a ricorso incidentale – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. – controricorrente, ricorrente incidentale – F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, n. 1828/17, depositata il 18/12/2017. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 marzo 2022 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) del Piemonte ha rigettato l’appello di [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta “Metalmecc”, avverso la sentenza (n.93/2015) con la quale la Commissione tributaria provinciale di Asti aveva rigettato i ricorsi (riuniti) contro gli avvisi di accertamento ai fini Irpef e Irap, per i periodi d’imposta 2005, 2006, 2007, 2008, che rettificavano il reddito d’impresa dichiarato dal contribuente per effetto del disconoscimento di componenti negativi (compensi a favore di una collaboratrice); 2. in particolare, il giudice d’appello, per quanto ancora rileva, ha posto a base della propria decisione le seguenti considerazioni: (i) era priva di pregio l’eccezione dell’appellante di decadenza dell’Amministrazione finanziaria (“A.F.”) dal potere di accertamento in ragione della operatività, ravvisata dalla C.T.R., del termine raddoppiato di accertamento ex art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, a causa dell’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331, cod. proc. pen., in presenza di una fattispecie concreta astrattamente configurabile come reato (art. 2 del d.lgs. n. 74 del 2000); (ii) diversamente da quanto prospettato dall’appellante, il termine raddoppiato di accertamento era riferibile non soltanto alla verifica ai fini dell’Irpef, ma anche alla rettifica della base imponibile dell’Irap; (iii) l’ufficio finanziario, gravato del relativo onere probatorio, aveva provato l’inesistenza del componente negativo di reddito e comunque l’assenza dei requisiti di certezza e determinabilità richiesti dall’art. 109, t.u.i.r., ai fini della deducibilità del costo per attività di consulenza; invece, il contribuente non aveva fornito la prova r.g. n. 18314/2018 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 contraria; (iv) posto che non esiste nell’ordinamento tributario un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, in fase procedimentale l’ufficio aveva notificato un p.v.c. al contribuente, il quale non si era avvalso della facoltà di svolgere osservazioni o indirizzare richieste all’ente impositore prima dell’emanazione di ciascun avviso; per effetto dello ius superveniens (d.lgs. n. 158 del 2015) e in applicazione della continuazione tra gli illeciti tributari relativi a ciascuna annualità, la sanzione accessoria complessivamente irrogata doveva essere ridotta ad euro 332.010,00 (quale importo indicato in motivazione, mentre il dispositivo, per un errore materiale, indica la sanzione di euro “322.010,00”); 3. il contribuente ricorre con tredici motivi (illustrati con una memoria) per la cassazione della sentenza di appello; l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso nel quale svolge ricorso incidentale con un motivo, cui il contribuente replica con controricorso; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso principale [«1. Nullità della sentenza (art. 360 n. 4 c.p.c.) per violazione dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc - applicabili al rito tributario in forza del rinvio di cui all’art. 1 co. 2 dlg 546/92 -, dell’art. 36 co. 2 n. 4 dlgs 546/92 applicabile alla sentenza di secondo grado all’effetto del disposto di cui all’art. 61 dlgs 546/92 norme che impongono al giudice di enunciare motivazione a suffragio della decisione, 111 co. 6 Cost. che dispone che tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati nonché violazione dell’art. 112 cpc che impone al giudice di pronunciarsi sulle domande proposte dalle parti.»], si deduce la nullità della sentenza impugnata che ha omesso di rilevare che l’accertamento del 2014 era stato compiuto oltre il termine decadenziale ordinario, non trovando applicazione il termine raddoppiato che postula che si sia in presenza di un obbligo di r.g. n. 18314/2018 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 denuncia penale, quale presupposto nella specie insussistenza per la mancanza di elementi oggetti del reato di cui all’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000; 2. con il secondo motivo [«2. In via subordinata rispetto al motivo che precede: violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cpc, 2697 cc, 43 dpr 600/73, 331 cpp, art. 1 co. 1 lett. a) e 2 dlgs 74/00 nel quadro dell’art. 360 nr. 3 cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che, assumendo per dimostrati fatti smentiti dalle risultanze probatorie, ha disatteso il motivo di appello concernente la decadenza dell’A.F. dal potere di accertamento per decorrenza del termine decadenziale ordinario ex art. 43, del d.P.R. n. 600 del 1973; 3. con il terzo motivo [«3. Sempre in via subordinata rispetto al primo motivo: violazione e falsa applicazione dell’art. 43 dpr 600/1973 e 15, disp. prel. c.c. in combinato disposto con l’art. 1, commi 130, 131 e 132, L. n. 208/2015 (c.d. ‘legge di stabilità 2016’) in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento e l’irrogazione delle relative sanzioni relativamente ai periodi di imposta antecedenti al 2016 è legittimo soltanto se - diversamente da quanto avvenuto nella controversia in esame con riferimento alle annualità 2005, 2006, 2007 e 2008 - la denuncia di reato ha preceduto la decorrenza del termine ordinario per l’accertamento nel quadro dell’art. 360 n. 3 cpc, poiché una diversa interpretazione determinerebbe una differenziazione irragionevole tra contribuenti sottoposti o meno all’operare del raddoppio dei termini (questione di legittimità costituzionale).»], il ricorrente censura l’errore di diritto della sentenza impugnata che, trascurando lo ius superveniens (art. 1, commi 130 e seguenti, della legge n. 208 del 2015), non ha considerato che, nella specie, non operava il raddoppio del termine di accertamento, che, in forza della novella normativa, presuppone una circostanza non verificatasi in questa vicenda r.g. n. 18314/2018 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 tributaria, e cioè che la notizia di reato sia stata comunicata anteriormente allo spirare del termine ordinario di accertamento; 4. con il quarto motivo [«4. Violazione e falsa applicazione dell’art. 43 dpr 600/1973 e dell’art. 12 co. 5 dlgs 472/97 in considerazione del fatto che il raddoppio dei termini per l’accertamento non può applicarsi al tributo Irap né alle sanzioni nel quadro dell’art. 360, n. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha erroneamente affermato che il termine raddoppiato di accertamento opera anche in relazione all’Irap; 5. con il quinto motivo [«5. Violazione e falsa applicazione degli artt. 109, dpr 917/1986; art. 2, d.lgs. 74/2000; art. 14, l. 537/1993; nel quadro dell’art. 360, n. 3, cpc in ragione della illegittima attrazione dei costi relativi a spese di lavoro autonomo della collaboratrice nel regime di assoluta indeducibilità previsto per le operazioni inesistenti pur a fronte di una qualificazione giuridica in motivazione fondata su rationes di inerenza quantitativa e genericità dei costi.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha affermato la totale indeducibilità di costi (dal reddito di impresa) sulla base di una (cfr. pag. 54 del ricorso per cassazione) “illegittima mescolanza” di rationes decidendi che, in realtà, appartengono a tipologie eterogenee di riprese a tassazione. Infatti, la C.T.R. ha qualificato tali costi come inesistenti, non inerenti, antieconomici, e, comunque, indeducibili, in ragione del fatto che il contribuente non ha dimostrato di averli effettivamente sostenuti; 6. con il sesto motivo [«6. Violazione e falsa applicazione degli artt. 109, dpr 917/1986; [art.] 2, d.lgs. 74/2000; in combinato disposto con l’art. 2697 c.c. nella misura in cui l’attrazione di tutti i costi relativi a spese di lavoro autonomo della collaboratrice d’azienda nel regime di assoluta indeducibilità previsto per le operazioni inesistenti viola il riparto dell’onere della prova nel quadro dell’art. r.g. n. 18314/2018 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 360, n. 3, cpc.»], si censura la sentenza impugnata che non si è attenuta alle regole di corretta allocazione dell’onere della prova, e ha stabilito che spetta al contribuente dimostrare l’esistenza dei costi, laddove un simile ribaltamento dell’onus probandi è consentito soltanto quando la ripresa a tassazione del componente negativo di reddito dipende dalla sua antieconomicità o non inerenza in senso quantitativo; 7. con il settimo motivo [«7. Nullità della sentenza per violazione dell’art. 36 co. 2 n. 4 e 61 dlgs 546/92, dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc, 111 co. 6 Cost. per motivazione apparente in quanto affetta da “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili” ed “obiettivamente incomprensibile”, nel quadro dell’art. 360 n. 4 cpc.»], si censura la sentenza impugnata che poggia su due enunciati inconciliabili in quanto afferma sia che spetta all’Ufficio provare l’esistenza dell’operazione, sia che il contribuente non ha assolto all’onere probatorio rispetto alla contestata inesistenza delle operazioni; 8. con l’ottavo motivo [«8. In via subordinata rispetto ai tre motivi precedenti: violazione e falsa applicazione del disposto dell’art.2729 cc per aver considerato elementi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza e dell’art. 115 cpc, per aver omesso di valutare le prove effettivamente proposte dalle parti. Il tutto nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha negato la deducibilità dei costi sulla base di elementi del tutto inconferenti; 9. con il nono motivo [«9. In via subordinata rispetto ai tre motivi precedenti: violazione e falsa applicazione del disposto degli artt.2697 cc, 2729 cc e art. 7 co. 4 dlgs 546/92 e 3, 24 e 111 Cost. nonché art. 6 par. 1 Cedu nella misura in cui viene consentito all’amministrazione di dimostrare, tramite presunzioni semplici, r.g. n. 18314/2018 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 invertendo l’onere probatorio sull’altra parte, in un processo in cui è posto divieto di prova testimoniale così limitandosi, ad effetto del divieto di prova testimoniale vigente nel processo tributario, il diritto di difesa della parte gravata dall’onere probatorio e ciò anche con riguardo alla difesa rispetto alle sanzioni oggetto della controversia, irrogate in misura priva di proporzionalità e tale da assumere valenza afflittiva di matrice penale nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che, dopo avere affermato che l’A.F. aveva provato per presunzioni l’inesistenza dei costi, ha poi escluso che il contribuente, che aveva prodotto soltanto le dichiarazioni di clienti e fornitori, avesse fornito la prova contraria. Per il ricorrente, però, consentire al fisco la prova presuntiva determina un’illegittima inversione dell’onere della prova e altera il principio di parità delle parti, in quanto il soggetto privato, nel processo tributario, non ha la facoltà di fornire la prova contraria a mezzo di testimoni; 10. con il decimo motivo [«9bis. In via subordinata rispetto al motivo che precede: violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cc, 2729 cc e art. 7 co. 4 dlgs 546/92 e 3, 24 e 111 Cost. nonché art. 6 par. 1 Cedu nella misura in cui viene consentito all’amministrazione di dimostrare, tramite presunzioni semplici, invertendo l’onere probatorio sull’altra parte, in un processo in cui è posto divieto di prova testimoniale così limitandosi, ad effetto del divieto di prova testimoniale vigente nel processo tributario, il diritto di difesa della parte gravata dall’onere probatorio e ciò anche con riguardo alla difesa rispetto alle sanzioni oggetto della controversia, irrogate in misura priva di proporzionalità e tale da assumere valenza afflittiva di matrice penale nel quadro dell’art. 360 nr. 4, cpc.»], il ricorrente prospetta la medesima censura di cui al precedente mezzo d’impugnazione quale error in procedendo; r.g. n. 18314/2018 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 11. con l’undicesimo motivo [«10. Violazione e falsa applicazione dell’art. 41 bis e 42 dpr 600/73 nella misura in cui viene affermato che la mera indicazione dell’art. 41 bis dpr 600/73 consente di comprendere la tipologia di accertamento; nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che ha erroneamente affermato che gli avvisi recano l’indicazione del tipo di atto a cui appartengono in quanto richiamano esplicitamente l’accertamento parziale disciplinato dall’art. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, senza considerare che quest’ultimo non è un metodo di accertamento autonomo e che la mancata indicazione della tipologia di accertamento causa un’ingiusta lesione dei poteri difensivi del contribuente poiché gli oneri motivazionali e probatori spettanti alle parti mutano a seconda della diversa natura giuridica dell’accertamento (che può essere, alternativamente, analitico, induttivo, analitico-induttivo, sintetico); 12. con il dodicesimo motivo [«11. Nullità della sentenza (art. 360 n. 4 c.p.c.) per violazione dell’art. 132 co. 2 n. 4 cpc, 118 disposizioni di attuazione cpc - applicabili al rito tributario in forza del rinvio di cui all’art. 1 co. 2 dlg 546/92 -, dell’art. 36 co. 2 n. 4 dlgs 546/92 applicabile alla sentenza di secondo grado ad effetto del disposto di cui all’art. 61 dlgs 546/92 norme che impongono al giudice di enunciare motivazione a suffragio della decisione, 111 co. 6 Cost. che dispone che tutti i provvedimenti giurisdizionali debbono essere motivati nonché violazione dell’art. 112 cpc che impone al giudice di pronunciarsi sulle domande proposte dalle parti.»], si stigmatizza la motivazione apparente della sentenza impugnata che, senza spiegarne le ragioni, ha ritenuto irrilevanti le censure del contribuente in punto di violazione del contraddittorio procedimentale, in ragione della circostanza che, dopo l’emanazione del p.v.c., la stessa parte privata, cui erano stati negati tutti i diritti di difesa, (cfr. pag. 72 del r.g. n. 18314/2018 8 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 ricorso per cassazione) «non [era] neppure stata informata dei “sospetti” e delle effettive ragioni di attivazione del controllo»; 13. con il tredicesimo motivo [«12. In subordine: violazione e falsa applicazione dell’art. 1, comma 3, e dell’art. 5 comma 4 bis d.lgs. 471/1997 applicati come novellati a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 15, comma 1, d.lgs. 158/2015 in violazione di quanto dispone l’art. 3 co. 3 d.lgs. 472/1997; 25 Cost. e 7 Cedu attesa non retroattività degli effetti della legge successiva laddove essa non è più favorevole in ordine al trattamento sanzionatorio, nel quadro dell’art. 360 nr. 3, cpc.»], il ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha fatto corretta applicazione della lex mitior (art. 15, d.lgs. n. 158 del 2015), che ha introdotto un trattamento sanzionatorio più favorevole per quanto riguarda la fattispecie dell’infedele dichiarazione, sia ai fini dell’Irpef che ai fini dell’Irap; 14. i primi tre motivi, suscettibili di esame congiunto per connessione, non sono fondati; 14.1. le Sezioni Unite della Corte hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U.19/06/2018, n. 16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U.03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U. 09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U. 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]). Ancor più di recente, Cass. Sez. U. 27/12/2019, n. 34476 (che cita, in r.g. n. 18314/2018 9 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 motivazione, Cass. Sez. U. 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. U.18/04/2018, n. 9558; Cass. Sez. U. 31/12/2018, n. 33679) ha avuto modo di ribadire che «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, in quanto attiene all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.»; 14.2. ciò premesso sul piano dei princìpi, con riferimento al primo motivo si osserva che, nella fattispecie concreta, contrariamente a quanto sostiene il contribuente, la motivazione non è né omessa né apparente in quanto la sentenza impugnata spiega che il termine raddoppiato di accertamento fiscale è giustificato dall’astratta rilevanza penale delle condotte ascritte al contribuente, riconducibili all’ipotesi delittuosa dalla dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000); 14.3. con riferimento al secondo e al terzo motivo, inoltre, la C.T.R., conformandosi alle disposizioni in tema di onere della prova e al principio di non contestazione, e in ossequio dell’art. 43, d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione temporalmente vigente, ha giustamente ritenuto operante il raddoppio del termine decadenziale di accertamento in quanto — posto che gli addebiti nei confronti del contribuente traggono origine da un’indagine penale e segnatamente dall’esame dei documenti sequestrati dalla polizia giudiziaria nel corso r.g. n. 18314/2018 10 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 della perquisizione dello studio di un commercialista —, nella prospettiva dell’organo di controllo, come sopra accennato, dalla condotta del contribuente (che aveva inserito in contabilità la richiesta scritta di compensi della collaboratrice per dedurre costi inesistenti), riconducibile all’art. 2, d.lgs. n. 74 del 2000, scaturiva l’obbligo di denuncia ex art. 331, cod. proc. pen.; 14.4. al riguardo, sempre in relazione al secondo e al terzo motivo, trattandosi di avvisi emessi e notificati nell’aprile del 2014, è indifferente la data in cui viene effettuata la comunicazione di notizia di reato, e persino l’omissione della comunicazione della notitia criminis, perché quello che invece assume rilevanza ai fini del raddoppio del termine di accertamento è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti anche penalmente rilevanti. A tali conclusioni si perviene seguendo il filo conduttore della giurisprudenza sezionale (ex multis Cass. 24/02/2020, n. 4742) per cui «In tema di accertamento tributario, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’Irpef e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l’Iva, nella versione applicabile “ratione temporis”, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza», come peraltro stabilito dalla Corte costituzionale nella sentenza 25 luglio 2011, n. 247, «senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati» (Cass. n. 16728 del 2016; conf. Cass. n. 26037 del 2016); […] nelle citate pronunce questa Corte ha avuto cura di r.g. n. 18314/2018 11 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 precisare: a) che «non di raddoppio dei termini in senso proprio si tratta, bensì di un nuovo termine di decadenza», applicabile in ipotesi di sussistenza di seri indizi di reità, che è un dato obiettivo non lasciato alla discrezionalità del funzionario dell’ufficio tributario ma che deve essere accertato dal giudice; b) che tale raddoppio non è escluso dalla configurabilità di una causa di estinzione del reato come la prescrizione, né dalla intervenuta archiviazione della denuncia, non rilevando «né l’esercizio dell’azione penale da parte del p.m., ai sensi dell'articolo 405 c.p.p., mediante la formulazione dell’imputazione, né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, anche in considerazione del doppio binario tra giudizio penale e procedimento e processo tributario (in termini, Cass. 15 maggio 2015, n. 9974)» (Cass. n. 16728/16 […]); c) che su tale assetto nessun effetto spiega la sequenza di modifiche che hanno riguardato la disciplina dei termini prescritti per l’accertamento (legge n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, nonché d.lgs. n. 128 del 2015, art. 2) in quanto, qualora gli avvisi di accertamento relativi a periodo d’imposta precedenti a quello in corso alla data 31 dicembre 2016 siano stati già notificati» - come in questa vicenda fiscale nella quale gli atti impositivi risultano notificati in data 10/04/2014 - «si applica la disciplina dettata dall’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015 (che non è stato modificato dalla successiva legge n. 208 del 2015), che fa espressamente salvi gli effetti degli avvisi di accertamento notificati alla data di entrata in vigore del predetto decreto; 15. il quarto motivo è fondato; il giudice d’appello, quando stabilisce che il termine raddoppiato dell’accertamento fiscale si applica anche in materia di Irap, si discosta dall’univoco indirizzo di legittimità, che il Collegio intende riaffermare, per il quale «In tema di accertamento, il cd. “raddoppio r.g. n. 18314/2018 12 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 dei termini”, previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l’Irap, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali.» (Cass.03/05/2018, n. 10483; in senso conforme, a titolo di esempio, Cass.n. 4742/2020, cit.); 16. il quinto, il sesto, il settimo, l’ottavo, il nono e il decimo motivo (motivo “9bis”), suscettibili di esame congiunto per connessione, non sono fondati; 16.1. la sentenza impugnata, con un accertamento di fatto insuscettibile di sindacato in sede di legittimità, coerente con quello della pronuncia di primo grado (c.d. “doppia conforme”), ha ritenuto legittime le riprese a tassazione di costi (attinenti alla consulenza prestata da un lavoratore autonomo freelance) dei quali l’Ufficio finanziario (gravato del relativo onere probatorio) aveva dimostrato l’inesistenza sulla base di un’ampia serie di elementi oggettivi e che, viceversa, il contribuente non avesse fornito la prova contraria. Testualmente, per la C.T.R. (cfr. pag. 5 della sentenza) gli elementi offerti dall’A.F. «si possono riassumere nell’inverosimiglianza di una prestazione che nell’arco di quattro anni passa da un compenso di 125.000 euro a 225.000 euro, compensi che non risultano effettivamente pagati, dalla mancata specificazione della natura delle attività svolte, dall’assenza di requisiti specifici in capo al collaboratore di cui non è chiara la posizione se di dipendente, consulente, collaboratore, nonché dalle modalità di rinvenimento della richiesta di pagamento (presso lo studio di un commercialista che risulta avere utilizzato dichiarazioni dello stesso tenore per una serie di contribuenti al solo fine di conseguire vantaggi fiscali). In ogni caso incombe come onere probatorio proprio del contribuente fornire la prova della certezza e determinabilità del costo ove lo stesso venga contestato dall’Ufficio. L’unico mezzo probatorio fornito dal r.g. n. 18314/2018 13 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 contribuente è affidato a dichiarazioni di asseriti clienti e fornitori che costituiscono una ricostruzione indiretta e non emergente dagli atti aziendali oggetto di verifica e al più forniscono elementi di valutazione su una presenza fisica del soggetto e non sulla rilevanza e qualità delle mansioni svolte certamente non riconducibili ai compensi richiesti. Correttamente quindi la C.T.P. ha affermato che il contribuente non ha assolto all’onere probatorio su di lui incombente, ciò sia per la contestata inesistenza delle operazioni, sia ai fini della certezza e determinabilità del costo.»; 16.2. alla stregua del chiaro percorso argomentativo del giudice tributario d’appello, le censure del contribuente si appalesano prive di fondamento. In dettaglio, la statuizione della C.T.R. non poggia su rationes decidendi confliggenti (quinto motivo), non infrange le regole di riparto dell’onere della prova, tra A.F. e contribuente, dell’inesistenza del costo (sesto e nono motivo), non è nulla perché intrinsecamente contraddittoria (settimo motivo), non attribuisce rilevanza ad elementi presuntivi privi dei caratteri di gravità, precisione e concordanza (ottavo motivo), e non comprime il diritto di difesa del contribuente (decimo motivo, rubricato come motivo “9bis”); 16.3. gli stessi motivi sarebbero, invece, inammissibili se interpretati quali richieste, rivolte a questa Corte di legittimità, di una rivalutazione del materiale probatorio esaminato dai giudici di merito. Infatti, è ius receptum che, con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento di fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che lo scrutinio dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’àmbito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il r.g. n. 18314/2018 14 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione che ne ha fatto il giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. 7/04/2017, n. 9097; 07/03/2018, n. 5355); 17. l’undicesimo motivo (motivo “10”) non è fondato; è pacifico che l’avviso di accertamento, e cioè l’atto con il quale l’Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente, soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi dell’art. 42, d.P.R. n. 600 del 1973, ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente contestarla in punto di “an” e/o di “quantum debeatur”. Nella specie, in effetti, il contribuente non deduce di non essere stato posto nella condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa impositiva, ma si duole della scarsa chiarezza degli atti impositivi, emanati ai sensi dell’art. 41 bis, d.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento parziale), che risulterebbero privi di un dato, non essenziale, quale la specifica menzione del metodo d’accertamento concretamente utilizzato dal fisco (cfr. in termini Cass. 30/06/2020, n. 13141); 18. il dodicesimo motivo (motivo “11”) non è fondato; con insindacabile accertamento di fatto la Commissione regionale ha stabilito che, in fase procedimentale, il contraddittorio è stato pienamente garantito in quanto il contribuente, al quale è stato notificato il p.v.c. propedeutico agli avvisi, non ha svolto alcuna osservazione né ha indirizzato alcuna richiesta all’ufficio finanziario. Per di più l’asserzione del giudice di merito secondo cui l’ordinamento r.g. n. 18314/2018 15 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 tributario non prevede un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo collima con il principio di diritto, ripetutamente enunciato da questa Corte, per il quale «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito.» (Cass. 29/10/2018, n. 27421; Sez. U. 09/12/2015, n. 24823; conf.: 11/05/2018, n. 11560; 15/01/2020, n. 568; n. 13141/2020, cit.); 19. il tredicesimo motivo (motivo “12”) è assorbito in conseguenza dell’accoglimento del quarto motivo. In seguito alla cassazione di questa sentenza, è demandato al giudice del rinvio il compito di rideterminare la sanzione, nel rispetto del principio del favor rei, previo scomputo dal credito erariale della quota riferibile all’Irap, imposta rispetto alla quale, all’epoca degli avvisi, era maturata la decadenza dell’azione accertatrice del fisco; 20. con l’unico motivo di ricorso incidentale [«1) Ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 3 e 12 d.lgs. 472/97, art. 1 del d.lgs. 471/97 e dell’art. 15 del d.lgs. 158/15»], l’Agenzia censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che la sanzione irrogata negli atti impositivi era legittima e coerente con il principio del favor rei, in quanto in relazione alla fattispecie concreta (infedele dichiarazione commessa per mezzo di una condotta fraudolenta), le nuove sanzioni introdotte dalla novella del 2015 sono maggiori rispetto a quelle previste dalla disciplina r.g. n. 18314/2018 16 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C R U C I T T I R O B E R T A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 f 9 5 4 0 6 1 5 7 d 6 c 4 a c e 1 a c 1 9 d 6 8 f d c 5 e 4 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 18314/2018 Numero sezionale 868/2022 Numero di raccolta generale 9991/2022 Data pubblicazione 28/03/2022 precedente. Sotto altro profilo, nella prospettiva dell’ufficio, anche applicando la continuazione tra le violazioni relative a ciascuna annualità, il giudice di merito non avrebbe potuto ridurre le sanzioni complessivamente applicate all’importo di euro 332.010; il motivo è assorbito per la stessa ragione indicata al punto n. 19; 21. in conclusione, accolto il quarto motivo di ricorso principale, assorbito il tredicesimo motivo (motivo “12”), e rigettati tutti gli altri, assorbito l’unico motivo di ricorso incidentale, la sentenza è cassata, in relazione a
Sentenza Cassazione n. 09991/2022 — Fons Iuris — Fons Iuris