Cassazione n. 16301/2026

x lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale èdomiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;ricorrente[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e MarioLattanzi del foro di [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliato presso lo studiodell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] nr. 77controricorrente e ricorrente incidentaleavverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, n.2280/2018 depositata il 17/12/2018.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026Data pubblicazione 26/05/20261. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributaria di MassaCarrara avverso l’avviso di accertamento n. T8M01T100765 con il quale l’Agenziadelle Entrate, in relazione all’anno di imposta 2009 - 2010, procedeva al recuperodelle maggiori imposte calcolate alla luce di somme non dichiarate.In particolare, veniva contestato che il contribuente aveva emesso fattura n.14/10 per prestazioni di consulenza professionale per collaborazione alla praticarelativa al “[OSCURATO:PERSONA] S.r.l.” e che non aveva dichiarato ai finifiscali la somma complessiva di euro 11.699,84 di cui una parte si riferiva asomme corrisposte a titolo di interessi ed in parte a somme che il contribuenteasseriva di non avere incassato.1.1. A fondamento del ricorso, il contribuente deduceva 1) la violazione dell’art.12, comma 7, della l. n. 212/00 e 21 septies della l. n. 241/90 non essendotrascorsi sessanta giorni tra il verbale di chiusura delle operazioni di controllo ela notifica dell’avviso di accertamento; 2) l’illegittimità dell’atto per difetto dimotivazione; 3) la natura degli interessi ripresi a tassazione.1.2. L’Ufficio si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto del ricorso.2. La CTP di [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso.3. Avverso tale sentenza proponeva appello il contribuente chiedendo la riformadella sentenza impugnata. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudiziochiedendo la conferma della pronuncia dei giudici di primo grado.4. La CTR della Toscana, con la sentenza n. 2279/2018, notificata in data21.2.2019, rilevava l’infondatezza della questione preliminare relativa alladedotta violazione dell’art. 12, comma 7 della legge n. 212/00 ma nel meritoaccoglieva l’appello affermando che la dichiarazione di fallimento sospende ilcorso degli interessi convenzionali o legali agli effetti del concorso fino allachiusura del fallimento ai sensi dell’art. 55 l.fall mentre l’art. 231/02 chedisciplina gli interessi moratori nel pagamento di prestazioni di beni o servizi,non si applica esplicitamente alle procedure concorsuali, con la conseguenzache gli interessi che sono stati indicati dall’appellante nelle fatture in oggetto conriferimento all’art. 15 TUIR, contrariamente a quanto ritenuto dall’Ufficio, nonpotevano essere considerati interessi moratori. Rilevava che il diritto a percepireinteressi moratori nasce sul presupposto che il credito sia certo, liquido edNumero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026Data pubblicazione 26/05/2026esigibile e che il creditore abbia potuto effettuare la costituzione in mora deldebitore ma quando il credito è inserito in una procedura fallimentare tutto ciònon avviene perché opera la suddetta sospensione degli interessi sia legali checonvenzionali; inoltre, secondo i giudici di secondo grado, se il credito diventacerto con l’ammissione allo stato passivo e la sua esecutività, esso non è esigibiledal momento che non è possibile porre in essere iniziative per la riscossionecoattiva del medesimo e la sua riscossione può essere ridotta o azzerata nellamisura in cui il fallimento risulta capiente. Né, secondo la CTR, potrebbe inquesto caso parlarsi di interessi per dilazione di pagamento, dal momento checon la procedura fallimentare non si realizza alcun accordo per realizzare unadilazione di pagamento, dal momento che questa consegue ex lege dalla leggefallimentare. Quanto alla natura, la CTR qualifica i suddetti interessi comeindennizzo derivante da un atto illecito dannoso ed esclude l’applicabilità allafattispecie dell’art. 6, comma 2 Tuir con conseguente impossibilità di tassazione.5. Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delleEntrate con due motivi. Il contribuente resiste con controricorso e ricorsoincidentale condizionato sorretto da unico motivo.MOTIVI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle Entrate lamenta laviolazione e falsa applicazione degli artt. 6 d.P.R. n. 917/1986 TUIR e 1224, 1449c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.Secondo la ricorrente la C.t.r non ha applicato correttamente l’art. 6, comma 2TUIR che prevede espressamente l’imponibilità ai fini dell’imposta sui redditidegli interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento attraendoli nellacategoria cui appartengono i crediti su cui gli stessi sono maturati e, dunque, nelcaso di specie, nell’ambito della categoria dei redditi da lavoro autonomo.Afferma che, nella fattispecie, non può nutrirsi alcun dubbio sul fatto che si trattidi somme accessorie del credito principale per prestazioni professionali e chesono state corrisposte a seguito del decorso del tempo tra l’effettuazione dellaprestazione e l’effettivo pagamento del compenso.1.1. Il motivo è fondato. Valga quanto segue.Numero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026Gli interessi moratori e di dilazione (compresi, quindi gli interessi legali)Data pubblicazione 26/05/2026costituiscono, ai sensi dell’art. 6, comma 2 Tuir, redditi della stessa categoria diquelli da cui derivano i crediti su cui gli interessi sono maturati sicché anche suglistessi deve essere operata la ritenuta ed il relativo importo dovrà essereassoggettato a ritenuta nella misura in cui si riferisce agli onorari.Nella fattispecie si tratta di interessi connessi ai compensi per prestazioniprofessionali rese in relazione ad una procedura fallimentare e non relativi acrediti oggetto della procedura stessa, con la conseguenza che il richiamo all’art.55 l.fall che disciplina gli effetti del fallimento sui debiti pecuniari, non apparepertinente.Giova precisare che secondo l’art. 55, comma 1, l.fall. la sospensione del decorsodegli interessi vale solo all’interno del concorso e non si estende anche ai singolirapporti correnti tra ciascun creditore ed il fallito. Gli interessi, pertanto,continuano a maturare al di fuori del concorso e dunque nei rapporti tra il singolocreditore e debitore sottoposto a procedura concorsuale. Al ritorno in bonis delfallito il creditore potrà agire per il pagamento degli interessi dalla data diapertura della procedura atteso che il deposito della domanda di ammissionecomporta l’interruzione permanente della prescrizione ai sensi dell’art. 2945, 2c.c., che estende i suoi effetti al credito per interessi, in ragione del carattereaccessorio di questa (Cass. civ. n. 14527 del 9 luglio 2020).La dichiarazione di fallimento sospende il decorso degli interessi convenzionali elegali, sia sugli interessi moratori sia su quelli corrispettivi, agli effetti delconcorso. La regola non si applica ai crediti prededucibili e ai crediti assistiti daprivilegio generale/speciale, per i quali gli interessi continuano a maturare.Risulta non contestato che gli interessi in questione sono relativi ad unaprestazione professionale resa nel corso della procedura il cui credito, pergiurisprudenza costante, ha dunque natura prededucibile e, pertanto, gliinteressi in questo caso continuano a maturare; la medesima regola sarebbeapplicabile anche se si considerassero tale crediti assistiti da privilegio generaleex art. 2751 bis c.c., sicché gli interessi continuano a maturare fino al depositodel progetto di riparto.Numero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026Data pubblicazione 26/05/2026Le obbligazioni pecuniarie principali in questione sono costituite da crediti perprestazioni da lavoro autonomo e quelle accessorie dagli interessi maturati dallescadenze delle stesse fino all’adempimento sicché non pare potersi escluderel’applicazione alle prestazioni professionali del principio di cui all’art. 6, comma2 TUIR.Gli interessi moratori o di dilazione costituiscono redditi della stessa categoria diquelli da cui derivano i crediti con la conseguenza che gli interessi maturati suun onorario professionale non possono che essere tassati come reddito da lavoroautonomo e la tassazione, per il principio di cassa, avviene nel momento in cuigli interessi vengono effettivamente percepiti (incassati).Invero, poiché il credito principale è un compenso professionale (reddito di lavoroautonomo, anche gli interessi sono da qualificarsi come reddito di lavoroautonomo ed il curatore fallimentare (sostituto di imposta), nel momento in cuipaga gli interessi (all’interno del piano di riparto) è tenuto ad operare la ritenutad’acconto sull’importo degli interessi, in quanto accessori al compenso (e,dunque a versare all’amministrazione finanziaria a titolo di Irpef o Ires, conconseguente responsabilità solidale tra sostituto e sostituito per l’obbligazionetributaria nel caso in cui il primo non abbia provveduto sulle somme erogate adeffettuare e versare le ritenute a titolo di imposta).Come noto, nel caso di ritenuta a titolo di acconto, essa costituisce soloun’anticipazione del tributo dovuto dal sostituito il quale in quanto soggettopassivo dell’imposta, resta soggetto all’obbligo di dichiarazione dei redditipercepiti e a quello della individuazione dell’imposta complessiva dovutamediante autotassazione.Da quanto sopra esposto deriva la non corretta applicazione dei principi su riferitida parte dei giudici di secondo grado.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, l’Agenzia censura la sentenzasotto il profilo della nullità per motivazione apparente ai sensi dell’art. 132,comma 2, n. 4, c.p.c. in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c. atteso che conriferimento alla ritenuta da fattura 14/2009 risulterebbe che la CTR, purmenzionandola, non abbia motivato.Numero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/20262.1. Anche tale doglianza appare fondata, risultando dalla lettura dellaData pubblicazione 26/05/2026motivazione del giudice dell’appello che con riguardo alla fattura n. 14/2009relativa alla detrazione della ritenuta di imposta nulla viene argomentato néprecisato in ordine all’accoglimento della domanda.Come è noto la motivazione apparente è quella che, benché graficamenteesistente, non rende tuttavia percepibile il contenuto della decisione, perchérecante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamentoseguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento ( Cass. civ. n.22232 del 3 novembre 2016; Cass. civ. n. 13977 del 23 maggio 2019; Cass. civ.n. 13248 del 30 giugno 2020 n. 13248; Cass. civ. n. 6758 del 1° marzo 2022).Ebbene, la lettura della sentenza gravata consente di ritenere integrato il viziolamentato non consentendo di comprendere l’iter argomentativo seguito ai finidella decisione e la disamina fattuale e giuridica svolta.3. Con l’unico motivo di ricorso incidentale si deduce, in relazione all’art. 3690,primo comma, n. 3, c.p.с. la “erroneità della sentenza impugnata, per violazionedel principio generale del contraddittorio preventivo e, comunque, dell’art. 12della l. n. 212/2000”.Questa Corte sul punto ha chiarito che la parte totalmente vittoriosa in appelloè legittimata a proporre ricorso incidentale nell’ipotesi in cui intenda riproporrein cassazione l'eccezione del giudicato interno. In tutti gli altri casi, invece, èpriva di interesse processuale al ricorso, ove, peraltro, con riferimento alledomande od eccezioni espressamente non accolte dal giudice di merito, puòproporre ricorso incidentale condizionato all'accoglimento, almeno parziale, delricorso principale, giacché in tale ipotesi, per effetto della cassazione dellasentenza impugnata, viene meno la sua posizione di parte del tutto vittoriosa,sorgendo, in tal modo, l'interesse all'impugnazione. Invece, per le domande oeccezioni non esaminate, o ritenute assorbite dal giudice di merito, non èammissibile neppure il ricorso incidentale condizionato, in quanto sul punto nonè stata pronunciata alcuna decisione, sicché l'eventuale accoglimento del ricorsoprincipale comporta pur sempre la possibilità di riesame nel giudizio di rinvio didette domande o eccezioni (Cass. 10/06/2008, n. 15362, Cass. 26/01/2006, n.1691, Cass. 08/11/2022, n. 32897).Numero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026Ebbene, nel caso che ci occupa, la CTR ha espressamente ritenuto infondata laData pubblicazione 26/05/2026questione preliminare posta affermando: “... in ordine alla questione preliminarevale a dire la dedotto violazione dell’art. 12 co 7 cpv della legge n. 212/00(statuto del contribuente), per non avere l’Ufficio rispettato il termine dilatoriorelativo alla emissione degli avvisi di accertamento, la doglianza non può essereaccolta. Infatti, come del resto già rilevato dal primo giudice, alla luce dellagiurisprudenza sia statale che comunitaria per i tributi non armonizzati ed inparticolare per quelli diretti, deve necessariamente negarsi, a prescindere daqualsiasi verifica di fatto circa gli effetti pregiudizievoli, l’incidenza sulla validitàdegli accertamenti impugnati della denunciata omissione del contraddittorioendoprocedimentale…”3.1. Il ricorso incidentale è dunque ammissibile, ma infondato, dovendo ritenersiche i giudici di appello abbiano correttamente applicato la normativa in materia.Invero, l’art. 12, comma 7, della l. 212/2000, ratione temporis applicabile,prevede che nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione econtribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delleoperazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicareentro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli ufficiimpositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima dellascadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Inordine alla questione del contraddittorio endoprocedimentale preventivo ed allacompatibilità del diritto interno con il diritto dell’Unione europea, la Corte diCassazione, con la pronuncia a sezioni unite n. 21271 del 25/07/2025, conparticolare riguardo ai diritti ed alle garanzie del contribuente sottoposto averifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabile prima dell'entrata invigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdotto dall'art. 1, comma 1,lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua volta richiamato e interpretato ex artt.7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024),ha affermato che l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto aitributi cd. non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per i soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativa violazionel'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare inNumero registro generale 5132/2020Numero sezionale 3926/2026Numero di raccolta generale 16301/2026concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia propostoData pubblicazione 26/05/2026un'opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendoquella non idonea a determinare un risultato diverso del procedimentoimpositivo, secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudicedi merito, ispirata a parametri di fattualità, specificità, concretezza, probabileidoneità causale dell’elemento tralasciato a sortire un risultato diverso delprocedimento impositivo, solo per questa via escludendosi il caratteremeramente pretestuoso e strumentale dell’istanza.Nel caso di specie, gli accertamenti hanno riguardato per gli anni 2009 e 2010tributi non armonizzati per i quali non era dunque prevista normativamentel’obbligatorietà del contraddittorio.4. In definitiva, va accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate e varigettato il ricorso incidentale condizionato del contribuente, con conseguentecassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Toscana in diversa composizione, alla quale si demandaanche la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.MAccoglie il ricorso principale e rigetta il ricorso incidentale condizionato, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivatoesame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare lespese del giudizio di legittimità tra le parti.Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrenteincidentale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1 bis se dovuto.Così deciso nella camera di consiglio dell’8 maggio 2026Il PresidenteGian [OSCURATO:PERSONA]