Cassazione n. 00827/2023

ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 28443 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale in calce al ricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio l'indirizzo di posta elettronica (PEC) [OSCURATO:EMAIL] ; - ricorrente - Contro Agenzia delle entrate, in persona dell Presidente pro tempore, vi.k9_ als okik51.‘ AocA LtÀk 21e, pivry, Ak>. 0.t . AZ ; - resistente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2121/11/2021, depositata in data 7 giugno 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di 'consiglio del 14 dicembre 2022 dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] PutatunD [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, propone ricorso, affidato a un motivo, per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, indicata in epigrafe, che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate, in persona del Presidente pro tempore, avverso la sentenza n. 976/16/2020 della Commissione tributaria provinciale di Milano che aveva accolto il ricorso della contribuente avverso il silenzio-diniego formatosi sulla richiesta di rimborso IRES - per l'applicazione dell'agevolazione fiscale ex art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000 (c.d. detassazione Ambientalel) - formulata dalla contribuente attraverso il quadro RX della dichiarazione integrativa relativa al periodo di imposta 2013, trasmessa in data 27.12.2018; -la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha ritenuto legittimo il silenzio-diniego stante la tardività della dichiarazione integrativa presentata dalla contribuente, per il 2013, in data 27.12.2018, dovendo il beneficio della detassazione ambientale ex art. 6, commi 13-19 della legge n. 388/2000 essere richiesto, mediante la compilazione di specifico modulo, nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno di competenza, attesa la valenza negoziale di quest'ultima come tale irretrattabile anche in caso di errore/omissione, salvo la dimostrazione a cura del contribuente della conoscenza o conoscibilità dello stesso da parte dell'Amministrazione; -l'Agenzia delle entrate resiste con "atto di costituzione"; -sulla proposta del relatore ai sensi delll'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale; [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 8bis del d.P.R. n. 322/98 in combinato con l'art. 1429 c.c. per avere il giudice di appello ritenuto legittimo il diniego di rimborso Ires, per l'agevolazione fiscale ex art. 6, commi 13-19, della legge n. 388/2000, richiesto, relativamente al periodo di imposta 2013, tardivamente con la dichiarazione integrativa presentata/ il 27.12.2018, e non già con la dichiarazione originaria relativa all'anno di competenza, avente una valenza di atto negoziale, come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo la dimostrazione a cura del contribuente della conoscenza/conoscibilità dello stesso da parte dell'Amministrazione, ancorché, in punto di detassazione ex art. 6 cit., la dichiarazione dei redditi assumesse valenza di dichiarazione di scienza come tale illimitatamente emendabile. Ad avviso della ricorrente, tale disciplina sarebbe infatti espressione del generale principio dell'emendabilità delle dichiarazioni dei redditi trovando fondamento nella sua natura non negoziale con possibilità riconosciuta al contribuente di procedere alla rettifica della stessa. 2. Il motivo è fondato. 3.1. La lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta. In primo luogo, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento. L'art 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 3:22 permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 1.4 In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) in tema di imposte dirette che il principio cli generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2015, n. 19410; C:ass., Sez. 5", 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2018, n. 6:10; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez, 6^-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 1.5 In tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8- bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241,, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., SE:2. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 6"-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5^, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruollo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, :14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^„ 29 aprile 2020, n. 8352; Cass., sez. 5, n. 746 del 2022).1.6 Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del restofuna interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva di cui all'art. 53, comma 1, Cost. e dell'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa di cui all'art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862). Tali principi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che i/ termine annuale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all'utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l'istanza di rimborso di cui all'art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand'anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo. 1.7 In conclusione, è stata affermata l'ernendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dic:hiarazione resa dal contribuente all'amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico„ in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Se2:. 5", 24 marzo 2010, n. 7086; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2011, n. 9872; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). Ora, con riferimento al caso in esame, l'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del D.L.vo 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del D.M. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazione c.d. "Tremonti ambientale" (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: «Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell'agevolazione in un periodo d'imposta successivo a quello di effettuazione dell'investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione "Tremonti-ter", si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all'articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l'agevolazione presentando un'istanza di rimborso, ai sensi dell'articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602». 1.8 La sentenza impugnata non si è uniformata al principio enunciato ritenendo legittimo il diniego di rimborso Irpef richiesto- per usufruire della c.d. detassazione ambientale- mediante dichiarazione integrativa tramessa, per l'anno di imposta 2013, in data 27.12.2018 in quanto trattavasi di beneficio fiscale richiedibile nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno di competenza, avente una valenza di atto negoziale come tale irretrattabile anche in caso di errore, salvo la dimostrazione a cura del contribuente della conoscenza/conoscibilità dello stesso da parte dell'Amministrazione. 6.In conclusione, il ricorso va accolto con cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito, con accoglimento del ricorso originario avverso il silenzio -diniego di rimborso. 7.Si ravvisano giusti motivi per compensare le spese dei gradi di merito mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento d Ile spese del g