Cassazione n. 18326/2024

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 15036‒2016 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale a margine della memoria di costituzione di nuovi difensori, dagli avv.ti Claudio LUCISANO ( pec: [OSCURATO:EMAIL]) e Mar ia Sonia VULCANO ([OSCURATO:EMAIL]) ed elettivamente domiciliata in Roma, alla via Crescenzio, n. 91, presso lo studio legale dei predetti difensori; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; Oggetto: Tributi– IVA – regimi speciali –materiali d’oro -controricorrente - avverso la sentenza n. 1347/31/2015 della Commissione tributaria regionale delPIEMONTE, depositata in data 11/12/2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del30 aprile 2024 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IVA, IRAP ed IRPEF per l’anno d’imposta 2009 con cui l’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un p.v.c. della G.d.F., contestava a [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di oreficeria, l’applicazione del regime del reverse charge anziché quello del margine sulle cessioni effettuate, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) delPiemonte rigettava i nove motivi di impugnazione propost i dalla contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, sostenendo, per quanto ancora qui di interesse, con riferimento, rispettivamente, al secondo e quinto motivo di appello: a) che la contribuente non poteva beneficiare del meccanismo del reverse charge in quanto priva del requisito dell’iscrizione nell’albo degli operatori professionali del mercato dell’oro, «né inoltre [aveva] provato in giudizio, così come sarebbe stato suo preciso onere fare, che i materiali ceduti erano destinati unicamente alla fusione o, comunque, non al consumatore finale (come, invece, è emerso all’esito dell’attività ispettiva – otto persone sentite dalla Guardia di Finanza hanno confermato ciò)»; b) che l’avviso di accertamento, in ossequio alla previsione di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, era stato regolarmente sottoscritto «dal dirigente [OSCURATO:PERSONA], delegato alla sottoscrizione del provvedimento dal [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA]».2. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a due articolati motivi , cui replica l’intimata con controricorso. 3. La ricorrente ha depositato istanza di sospensione del giudizio ex art. 1, comma 190, della legge 197 del 2022 ma non ha provato di aver aderito alla definizione agevolata delle controversie di cui alla predetta legge. Considerato che: 1. Ilprimo motivo di ricorso è articolato in quattro censure. 1.1. Con la prima la ricorrente deduce , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e /o falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 7, comma 1, e 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000, 3 della legge n. 7 del 2000. 1.1.1. Sostiene che hanno errato i giudici di appello nel ritenere che la contribuente non potesse beneficiare del meccanismo del reverse chargein quanto priva del requisito dell’iscrizione nell’albo degli operatori professionali del mercato dell’oro, trattandosi di requisito che non dev’essere posseduto dal cedente, qual era la ricorrente nella fattispecie, ma dal cessionario che tale requisito, invece, pacificamente possedeva. 1.1.2. Sostiene, inoltre, che, diversamente da quanto sostenuto dai giudici di appello, essa contribuente aveva provato in giudizio che «i gioielli ceduti erano destinati “rottamati” proprio da una società di fusione/trasformazione, la quale non operava nella commercializzazione dei gioielli» (ricorso, pag. 35) e che avevano «frainteso le dichiarazioni rilasciate dagli otto soggetti interpellati dalla Guardia di Finanza», che si erano «limitati a dire di aver ceduto alcuni gioielli ancora integri alla ricorrente, ma ciò non dimostra in alcun modo che gli stessi siano stati da quest’ultima rivenduti a privati, magari dopo l’effettuazione di una riparazione», che era circostanza la cui prova«incombeva sui verificatori», avendo invece essa contribuente provato di aver provveduto a rivendere gli oggetti d’oro direttamente alle fonderie. 1.2. Con la seconda deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omesso esame di fatti decisivi per il giudizio oggetto di discussione tra le parti. 1.2.1. Sostiene, al riguardo, che la sentenza impugnata era viziata per omesso esame dei profili e delle circostanze di fatto dedotte in giudizio circa la violazione del divieto di “praesumptio de presumpto”», il «difetto di istruttoria dell’attività svolta dall’ente verificatore prima e dall’ente impositore poi», «[il] difetto di istruttoria concernente l’insufficiente acquisizione di informazioni presso n. 8 soggetti privati». 1.3. Con la terza deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992. 1.4. Con la quarta deduce, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. 1.5. Deduce, in relazione a tali due ultime censure , che la sentenza impugnata era viziata perché la CTR non si era soffermata «in maniera compiuta su ognuno dei profili eccepiti e senza indicare quali fossero –e, comunque, senza motivare – gli argomenti sottesi alla infondatezza di tutti e ciascuno gli assunti formulati dall’appellante», ed «anche per omessa pronuncia su ciascuno dei profili formulati con chiarezza dall’appellante». 2. Va esaminata, per priorità logico-giuridica, la (terza) censura di difetto di motivazione della sentenza impugnata, sub specie di motivazione apparente, che è infondata e va rigettata. 2.1. Invero, precisato che l’esame dev’essere condotto limitatamente alle argomentazioni svolte dalla CTR con riferimento alle questioni oggetto del ricorso per cassazione in esame, ovvero quelle relative alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento e alla sussistenza dei presupposti per poter beneficiare del meccanismo del reverse charge, di cui si è dato atto nella parte relativa allo svolgimento del processo, osserva il Collegio che la motivazione della sentenza impugnata si pon e ben al di sopra del “ minimo costituzionale” di cui all’art. 111, sesto comma, Cost. (cfr. Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014, nonché, tra le tante: Cass., Sez. 1^, 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., Sez. 6^-5, 25 marzo 2021, n. 8400; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., Sez. 5^, 13 aprile 2021, n. 9627; Cass., sez. 6-5, 28829 del 2021), avendo la CTR reso una chiara ed esaustiva esposizione delle ragioni che l’avevano indotta a rigettare le censure mosse dalla contribuente alla statuizione di primo gradoin relazione alle questioni di cui sopra si è detto, esprimendo argomentazioni pienamente intellegibili e logicamente correlate all'oggetto del gravame devoluto. 3. Venendo, quindi, alla prima censura, osserva il Collegio che la questione posta nel motivo è stato oggetto di esame da parte di questa Corte che in recenti pronunce ha esaminato funditus la questione affermando che «In tema di IVA, Il regime dell'inversione contabile previsto dall'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, che, in deroga a quanto previsto dal comma 1, pone in capo al cessionario, anziché al cedente, l'obbligo di assolvere l'imposta, trova fondamento, secondo la disciplina unionale cuiquella interna è conformata, nell'esigenza di prevenire il rischio di frodi fiscali, che è tanto maggiore quanto più elevato è il tenore dell'oro che forma oggetto della fornitura; pertanto, ai fini dell'applicabilità del predetto regime, in luogo di quello diverso del margine concernente il commercio degli oggetti di occasione, è sufficiente che si tratti di prodotti non immediatamente destinati al consumo, che rispondano ai requisiti di purezza stabiliti dalla norma» (Cass., Sez. 5 , ordinanza n. 11927 d el 06/05/2021 , Rv. 661259 – 01; conf. Cass., Sez. 5 , ordinanza n. 26760 del 12/09/2022 , Rv. 665853 – 01; Cass., Sez. 5 , ordinanza n. 11106 del 06 /0 4 /2022 , Rv. 664286 –01; nonché Cass. n. 19906, n. 19907, n. 19908, 19909 del 2022; Cass. n. 1787 e n. 1837 del 2024). 3.1. In buona sostanza, il regime dell'inversione contabile di cui all'art. 17, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972, allorché prevede che le cessioni imponibili abbiano ad oggetto oro da investimento oppure materiale d'oro oppure prodotti semilavorati di purezza pari o superiore a 325 millesimi, postula che il metallo ceduto si caratterizzi per il suo "tenore" e sia destinato non all'immediato consumo, ma alla suatrasformazione in un altro oggetto che avvii un nuovo ciclo economico. 3.2. Nella specie, i giudici di merito si sono attenuti a tale principio in quanto, incontestata la circostanza che la cessione ha riguardato oggetti d’oro del tipo di quelli previsti dal comma 5 del citato art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972, hanno accertato che la contribuente, che aveva acquistato da privati «beni d’oro usato integri, in ottimo stato, ancora suscettibili d’uso e pertanto rivendibili senza la necessità di alcuna trasformazione» (p.v.c. riprodotto a pag. 8 del ricorso), non aveva provato «che i materiali ceduti erano destinati unicamente alla fusione o, comunque, non al consumatore finale». Quello effettuato dalla CTR è accertamento di fatto non adeguatamente censurato, in quanto la circostanza che gli oggetti d’oro fossero immediatamente destinati al consumo non è stata contrastata dalla prova -che la ricorrente, che ne era onerata, non ha fornito, per come accertato dalla CTR – della cessione di tali oggetti a operatori del settore che effettuavano esclusivamente attività di trasformazione incompatibil e con la immediata rivendita degli stessi. 3.4. Il rigetto della censura in esame assorbe quella proposta sempre nella prima censura ma con riferimento alla questione dell’iscrizione nell’albo degli operatori professionali del mercato dell’oro, che la CTR ha ritenuto costituire requisito per beneficiare del meccanismo del reverse charge , non posseduto dalla contribuente. 4. Sono inammissibili la seconda e quarta censura. 5. La seconda censura, con cui viene dedotto un vizio logico di motivazione ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è inammissibile, non solo perché quelli indicati come omessi (violazione del divieto di “praesumptio de presumpto”», il «difetto di istruttoria dell’attività svolta dall’ente verificatore prima e dall’ente impositore poi», «[il] difetto di istruttoria concernente l’insufficiente acquisizione di informazioni presso n. 8 soggetti privati») sono sostanzialmente questioni e motivi di appello e non «fatti», ovvero specifici accadimenti in sensostorico-naturalistico, come pretende la predetta disposizione (arg. da Cass. n. 24035 del 2018), ma soprattutto e preliminarmente per contrasto con l’art. 348 ter cod. proc. civ. essendosi in presenza di una doppia decisione conforme e non avendo la ricorrente dimostrato ma neppure dedotto che le ragioni di fatto, su cui si fondano la pronuncia di primo grado e quella di appello, sono diverse (cfr. Cass. n. 2630 del 2024; Cass. n. 5947 del 2023). 6. Il quarto sub-motivoè inammissibile per difetto di specificità, essendosi la ricorrente limitata a censurare la sentenza impugnata «per omessa pronuncia su ciascuno dei profili formulati con chiarezza dall’appellante», ma omettendo di specificare a quali domande volesse fare riferimento; domande che assume essere rimaste prive di risposta giudiziale ma che non ha riprodotto nel ricorso, nemmeno per riassunto, né localizzato negli atti del giudizio di merito (cfr. Cass., Sez. U, n. 15781 del 2005; Cass.n. 28072 del 2021; v. anche Cass. n. 11325 del 2023). 7. Con il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 4, comma 2, del d.lgs. n. 165 del 2001, 19 e 53 del d.lgs. n. 300 del 1999 e 2697 cod. civ. censurando la statuizione d’appello che aveva ritenuto regolare la sottoscrizione dell’avviso di accertamento da parte di un dirigente delegato con provvedimento del Direttore p rovinciale dell’Ufficio accertatore nonostante l’Agenzia delle entrate, cui incombeva il relativo onere probatorio, non aveva provato che il funzionario sottoscrittore avesse qualifica dirigenziale. 7.1. Il motivo è infondato alla stregua del principio secondo cui «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012» (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 –01; in termini, Cass. n. 32172 del 2019; Cass. n. 22800 del 2015). 8. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrente condannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidata in dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.300,00per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorre