Cassazione n. 15397/2026

[OSCURATO:PERSONA] n. 353, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]Durigon-ricorrente-controAgenzia delle entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaCampania-Napoli n. 9378/2015 depositata il 27/10/2015.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/20261. In data 19 dicembre 2013, MARCELLO Maria era attinta da avviso diaccertamento mediante il quale la DP di Caserta dell’Agenzia delle entrateaccertava, sulla base dell'accertamento di valore notificato ai finidell’imposta di registro, una maggiore plusvalenza non dichiarata,assoggettandola a tassazione e richiedendo la dovuta IRPEF.1.1. Nel ricorso per cassazione specificasi che avverso l'accertamentodi valore la contribuente aveva proposto ricorso, parzialmente accolto inprimo grado e totalmente in secondo, giusta sentenza dall’Agenziaimpugnata in cassazione mediante ricorso (“illo tempore”) ancorapendente.2. Tornando all’avviso oggetto del presente giudizio, anche avverso diesso la contribuente proponeva ricorso, accolto dal primo giudice sulrilievo che l'accertamento di valore emesso ai fini dell'imposta di registro,su cui l’avviso oggetto del presente giudizio fondava, era stato annullato.3. L’Ufficio proponeva appello, parzialmente accolto dalla CTR dellaCampania, giusta sentenza in epigrafe, alla stregua, sommariamente,della seguente motivazione:- “la contribuente non ha dichiarato nel modello Unico 2009 alcunaplusvalenza”;- l’Ufficio ha ritenuto “applicabile anche ai sensi del richiamato art. 67TUIR il valore rettificato ai fini dell'imposta di registro”;- “tale procedura non è condivisibile, sia perché il presupposto delle dueimposte considerate è differente […], sia perché non si è ancora inpresenza di un valore definitivo attribuibile al terreno ceduto nemmenocon riferimento all'imposta di registro; la valutazione operata dall'Ufficio,inoltre, appare allo stato priva di alcun elemento giustificativo”;Numero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/2026- “allo stato degli atti non si può che fare riferimento al valore di cessionedichiarato in € 300.000,00 […], prezzo dal quale deve essere detratto ilvalore antecedente la lottizzazione”;- “quest'ultimo, a sua volta, non è certo determinabile in un valorecomplessivo di € 681.735,00 (€ 15,00/mq., secondo quanto riportatonell'avviso di accertamento sulla base della asserita valutazione dell'[OSCURATO:PERSONA] non prodotta agli atti), che risulterebbe ampiamente superiore alprezzo di vendita, né è determinabile nel valore indicato nella perizia diparte, che esegue i relativi calcoli su un valore di € 8,50/mq. senzamotivarne né specificarne la provenienza”;- “è necessario, dunque, procedere ad una quantificazione del valoreiniziale in base ai valori medi di mercato, che - vertendosi in materia digiudizio estimativo - si ritiene ragionevolmente corrispondente ad €225.000,00 (sulla base di una valutazione unitaria di € 5,00/mq.)”;- “la plusvalenza non dichiarata dalla parte, da sottoporre a tassazione,viene determinata in € 75.000,00 (€ 300.000,00 meno € 225.000,00)”;- “l'Ufficio, d'altra parte, ben avrebbe potuto e dovuto svolgere indagini dinatura patrimoniali e bancarie a sostegno di un differente risultato”.4. Propone ricorso per cassazione la contribuente con due motivi;resiste l’Agenzia con articolato controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, nn.3 e 4, cod. proc. civ., “violazione e falsa applicazione degli artt. 67 e 68del DPR 917/86, 2697 del Codice civile, 1 e 7 della legge 212/1000, 5,comma 3, del D.Lgs 147/2015, nonché 111 e 115 del cpc”.1.1. “[OSCURATO:PERSONA] di appello ha asserito che entrambi i valori posti afondamento della determinazione della plusvalenza (euro 363.500,00Numero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/2026quale presunto valore venale di cessione ed euro 681.735,00 qualepresunto valore di acquisto) non assumevano alcuna valenza giuridica”.“Fin qui la sentenza appare rispettosa della normativa”. Tuttavia, la CTR,“una volta acclarata l'irrilevanza giuridica dei due parametri utilizzatidall'Ufficio per la determinazione della plusvalenza, doveva emettere unasentenza di rigetto dell'appello proposto dall'Ufficio, confermando lasentenza di primo grado che aveva annullato l'avviso di accertamento,totalmente priva di elementi probatori validi”. “Invece, il Giudice, violandoanche gli artt. 112 e 115 del cpc ha esercitato un illegittimo potere‘sostitutivo’”.1.2. Il motivo è manifestamente infondato.Pretermette, infatti, la fondamentale caratterizzazione del giudiziotributario come giurisdizione di pieno merito. Rileva, ad esempio, Sez. 5,n. 34723 del 25/11/2022, Rv. 666401-02, che “il processo tributario èannoverabile tra quelli di ‘impugnazione-merito’, in quanto diretto ad unadecisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia,eventualmente, dell'avviso di accertamento o di rettifica dell'ufficio, sicchéil giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l'atto per motivi nonformali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertaregenericamente la debenza dell'imposta demandandone la sua successivaquantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcunicriteri, atteso che l'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendonecessario l'esame nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalledomande di parte”.2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1,nn. 3 e 4, cod. proc. civ., “violazione e falsa applicazione degli artt. 67 eNumero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/202668 del TUIR, 112-115 e 132 del c.p.c., 2697 del c.c., 7 del D.Lgs. 546/92,7 della legge 212/2000, nonché 111 della Costituzione”.2.1. Il motivo esordisce riportando la motivazione dell’avviso diaccertamento. Indi prosegue: “L'Ufficio aveva motivato l'accertamentodella ‘plusvalenza tassabile’ prendendo unicamente in considerazione ilvalore venale accertato ai fini dell'imposta di registro (euro 1.363.500,00)a cui aveva sottratto un altrettanto valore venale presunto, al 30.08.2002,di euro 681.735,00, privo però di qualsivoglia supporto probatorio”. “Ilgiudice[,] anziché emettere una sentenza ‘totalmente favorevole alcontribuente, annullando l'atto impugnato’, per patente violazione degliartt. 67 e 68 del DPR 917/86, nonché per ‘mancato assolvimentodell'onere della prova da parte dell'Ufficio’ […], ha proceduto nella ricercadi altri elementi del tutto diversi da quelli risultanti dall'avviso diaccertamento ed invocati dall'Amministrazione finanziaria, assumendo, diconseguenza, una posizione accertativa ‘sostitutiva’”. “[OSCURATO:PERSONA], infatti,ha quantificato la plusvalenza, a suo parere tassabile, assumendo qualecosto del terreno (impropriamente definito in sentenza ‘valore iniziale’)l'importo di euro 225.000,00 ‘sulla base di una valutazione unitaria di euro5,00/mq’ […]. La sentenza impugnata si pone in stridente contrasto colprincipio di diritto secondo il quale l'onere della prova, necessario adimostrare il ‘quantum’ della pretesa tributaria, deve essere ad esclusivocarico dell'Amministrazione finanziaria”. “Un intervento estimativo operatodal Giudice comporta sia un indebolimento delle garanzie difensive delcontribuente sia una estensione del potere amministrativo”. Peraltro, ècomunque richiesta “una ‘motivata valutazione sostitutiva’ che nel caso ‘dequo’ è irrefutabilmente disattesa, posto che la valutazione ‘sostitutiva’ èindiscutibilmente ‘immotivata’”.2.2. Il motivo supera il vaglio di ammissibilità, dal momento che –diversamente da quanto opinato in controricorso – non formula alcunarichiesta – né dal punto di vista grafico né dal punto di vista contenutisticoNumero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/2026– di “revisio” del giudizio di merito, evidenziando invece le violazioni dilegge in tesi affliggenti la sentenza impugnata e rendendone partitamenteconto nello sviluppo argomentativo.2.3. Ciò detto, il motivo è tuttavia infondato.2.3.1. Lo è laddove rivendica, nuovamente, come il primo, la necessitàche la CTR annullasse “tout court” l’avviso di accertamento: ed invero laCTR, alla stregua dell’insegnamento già “supra” indicato, correttamente hafatto uso dei poteri di “giurisdizione-merito” che l’ordinamento riconosce alG.T. giust’appunto di merito in riferimento alla rideterminazione dellapretesa erariale, riconosciuta fondata nell’“an”.2.3.2. Né, a differenza di quanto sembra adombrare il motivo, rileva incontrario il giudizio della CTR di non condivisibilità dei valori presi ariferimento dall’Ufficio: invero essi attengono al segmento successivo dellaquantificazione dell’entità della pretesa, non al priore giudizio disussistenza in sé di questa; giudizio che la CTR esprime a chiarissimelettere laddove – in un paragrafo della motivazione obnubilato nel motivoed “a fortiori” non fatto segno di alcuna censura – afferma che, “quantoalla sussistenza [della plusvalenza] […], a fronte di una vendita cheappare dettata da evidenti finalità speculative (considerato anche che lasocietà acquirente, che ha proposto il ricorso avverso la valutazioneagricola), la contribuente non ha” – sia consentito di aggiungere: neppure– “dichiarato nel modello Unico 2009 alcuna plusvalenza, da sottoporre atassazione quanto meno con riferimento al valore dichiarato in €300.000,00”.2.3.3. Fermo tale corretto incedere della CTR, tenuto conto che è diper sé incensurato, sia dalla contribuente sia “a fortiori” dall’Ufficio, ilprocedimento logico-matematico seguito per il calcolo della plusvalenzaquale risultato della sottrazione tra il “valore di cessione dichiarato” ed ilNumero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/2026“valore antecedente la lottizzazione”, neppure può rimproverarsi alla CTRmedesima (come invece pare fare il motivo in specie nella seconda partedello sviluppo argomentativo) di aver utilizzato grandezze arbitrarie.Sul punto, di converso, emerge dalla piana lettura della sentenzaimpugnata che la CTR ha fondato il giudizio in ordine alla nuovadeterminazione della plusvalenza sui valori medi di mercato, conriferimento ad una valutazione unitaria di euro 5/mq. Ciò, in uno alsuddetto preciso ed incensurato corredo esplicativo sul piano logico-matematico, rende conto del ragionato e motivato (donde tutt’altro chearbitrario) esercizio, da parte della CTR, puramente e semplicemente deipoteri meritali di cui, anche sul piano tecnico-estimativo, era attributaria.Ne consegue che essa correttamente ha assolto i suoi doveri digiurisdizione di pieno merito secondo diritto, astenendosi da qualsivogliagiudizio meramente equitativo, in tal guisa dimostrando di ossequiareperfettamente gli insegnamenti della giurisprudenza di legittimità. Valgainvero rammentare per tutte, recentemente, Sez. 5, n. 10875 del05/04/2022, Rv. 664337-01: “In tema di contenzioso tributario, lavalutazione del giudice tributario si fonda su un giudizio estimativo basatosull'esame del compendio probatorio e del fatto, di cui deve dar conto inmotivazione in rapporto al materiale istruttorio, non essendo ammissibile ilricorso alla (sola) cd. equità sostitutiva, che attiene al (diverso) pianodelle regole sostanziali utilizzabili in funzione della pronuncia”.3. In definitiva, il ricorso è da integralmente rigettarsi, con lestatuizioni consequenziali come da dispositivo. P.Q.MRigetta il ricorso.Condanna la ricorrente a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese dilite, liquidate in euro 4.100, oltre spese prenotate a debito.Numero registro generale 11340/2016Numero sezionale 3470/2026Numero di raccolta generale 15397/2026Data pubblicazione 20/05/2026Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, paria quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dellostesso art. 13, se dovuto.Così deciso a Roma, lì 23 aprile 2026.Il PresidenteRoberta Crucitti