Cassazione n. 33163/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29459/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA], 5, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente in via incidentale– avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. TOSCANA, n. 114 0/201 7 , depositata il giorno 08/05/2017; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16 novembre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] e l’Agenzia delle Entrate ricorrono , entrambi in via principale,avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. , in parziale riforma della sentenza della C.t.p di [OSCURATO:PERSONA] che aveva accolto il ricorso del contribuente avverso l’avviso di accertamento con il quale, per l’anno di imposta 2008 erano state recuperate a tassazione maggiori Irpef, Irap ed Iva, accertava la legittimità dell’atto impositivo limitatamente all’Irap. Confermava, invece, la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva annullato l’accertamento quanto all’Irpef. La C.t.r. prendeva, altresì, atto che l’Agenzia delle entrate aveva rinunciato ai rilievi formulati a seguito di indagini bancarie ritenendo valide le giustificazioni del contribuente quanto alle operazioni contestate. 2. L’atto impositivo impugnato si fondava sul presupposto che una terza società– [OSCURATO:SOCIETA]., di cui unici soci erano il coniuge ed il figlio del contribuente – fosse un soggetto fittizio, interposto tra il Tinelli, esercente la libera professione di ingegnere, ed i suoi clienti, al solo scopo di imputare all’ente parte del reddito del primo, così beneficiandodi un regime fiscale , anche ai fini Irap, più favorevole. 3. [OSCURATO:PERSONA] ha depositato controricorso. L’Agenzia delle entrate, invece, non ha svolto attività difensiva avverso il ricorso del contribuente. 4. Con istanza depositata il 12 ottobre 2023 il difensore del ricorrente ha chiesto dichiararsi l’interruzione del processo, stante la morte della parte. Considerato che: Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 1. Con il primo motivoCesare Tinelli denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. , la violazione e falsa applicazione dell’art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446 Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto sussistenti i presupposti dell’Irap e, in particolare, l’autonoma organizzazione. Evidenzia in proposito che l’istruttoria aveva consentito di accertare che, nello svolgimento della propria attività, non si era avvalso di personale dipendente né di collaboratori occasionali eche si era servi to di una dotazione minima, costituita dallo stretto necessario per l’esercizio della professione di minimo valore. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’illegittimità della sentenza in quanto contenente affermazioni tra loro inconciliabili. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto legittimo il recupero dell’Irap,sebbene avesse escluso l’interposizione fittizia della terza società ed anche il maggior imponibile derivante dalle movimentazioni sui conto correnti. Osserva che la sentenza aveva avallato la ricostruzione dell’Ufficio,il quale aveva ritenuto sussistente un’autonoma organizzazione sul presupposto che avesse impiegato in pianta stabile un dipendente, mentre , in realtà , quest’ultimo era formalmente in carico alla società per la quale la sentenza aveva esclusoche fosse mero soggetto interposto. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.112 cod. proc. civ. per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Osserva, in continuità con il secondo motivo, che, ove la C.t.r. avesse ravvisato l’autonoma organizzazione in presupposti fattuali diversida quelli fatti oggetto del motivo precedente, avrebbe violato Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 l’art. 112 cit. in quanto detta domanda era estranea all’oggetto del giudizio. 4. Con l’unico motivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art.360, primo comma n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 cod. proc. civ. e dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546,per motivazione apparente. Censura la sentenza impugnata per aver prestato adesione alla sentenza di primo grado senza alcuna motivazione, nonostante gli elementi addotti dall’Ufficio, e non consentendo alcun controllo sul ragionamento sotteso al decisum. 5. Preliminarmente va disattesa l’istanza di interruzione del giudizio. Nel giudizio dicassazione, in considerazione della particolare struttura e della disciplina del procedimento di legittimità, dominato dall’impulso di ufficio, non è applicabile l'istituto dell'interruzione del processo, con la conseguenza che lamorte di una delle parti, intervenuta dopo la rituale instaurazione del giudizio, con la notifica del ricorso, non assume alcun rilievo (Cass. 29/01/2016, n. 1757, Cass.03/12/2015, n. 24635). 6. Pure va disattesa l’eccezione sollevata dal contribuente nel controricorso di inammissibilità del ricorso dell’A genzia delle entrate per carenza di interesse ad agire e difetto di legittimazione attiva. 6.1. Il contribuente assume che l’Ufficio, avendo emesso dopo la pronuncia in appello, intimazione di pagamento per il recupero dell’Irap, sarebbe decaduto dal diritto all’impugnazione avendo prestato acquiescenza totale alla sentenza. 6.2. Con l’intimazione di pagamento delle somme riconosciute nella sentenza di secondo grado l’Ufficio ha provveduto al recupero dell’Irap rispetto alla quale la C.t.r. aveva statuito la legittimità dell’atto impositivo. A tanto l’Agenzia era legittimata, in pendenza del processo, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 stante il disposto di cui all’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992. La notifica dell’intimazionenon può comportare, pertanto, alcuna acquiescenza al mancato riconoscimento dell’Irpef che, invece, atteso l’annullamento in parte qua dell’atto impositivo,non era esigibile. 7. L’unico motivo diricorso dell’Agenzia delle entrate ed il secondo motivo del ricorso del contribuentesono fondati, restando assorbiti gli ulteriorimotivi spiegati dal contribuente. 7.1. Deve premettersi che entrambi i motivi censurano la sentenza impugnata per error in procedendo conseguente al vizio di motivazione. Se pure il contribuente ha ricondotto la censura al paradigma di cui all’art. 360 primo comma, n, 5 cod. proc. civ., la critica mossa, come tale ammissibile a prescindere dal paradigma normativo richiamato, è chiaramente intesa a censurare l’incomprensibilità della ratio decidendi. Più in particolare, l’Ufficio deduce il vizio di motivazione quanto all’annullamento dell’atto impositivo limitatamente all’Irpef sul presupposto che non vi fosse prova della interposizione fittizia della terza società; il contribuente , specularmente, deduce il vizio di motivazione quanto alla conferma della legittimità dell’Irap i cui presupposti erano stati ravvisati dall’Ufficio proprio in ragione di quella interposizione. 7.2. La C.t.r. ha ritenuto, masolo con riferimento all’Irpef, che la tesi prospettata dall’Ufficio – secondo il quale la società era mero soggetto interposto, dovendosi imputare al Tinelli l’attività svolta ed i redditi conseguiti – era stata corrett amente disattesa in primo grado «perché non sorretta dal necessari o presupposto della simulazione». Ha ritenuto, invece, legittimo il recupero dell’Irap deducendo la sussistenza di un’autonoma organizzazione in ragione degli emolumenti erogati a terzi e dell’impiego in pianta stabile di un dipendente con mansioni meramente esecutive. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 7.3. L’atto impositivo, tuttavia, faceva leva su una serie di elementi, ripresi dall’Ufficio nel giudizio di merito, che avrebbero dovuto indurre a ritenere che la società fosse un soggetto fittizio. In particolare, erano stati evidenziati i limiti strutturali dell’azienda esercitata dalla società e la sua limitata operatività; la compagine societaria; la fatturazione di prestazioni in favore del solo contribuente; gli assegni emessi da quest’ultimo e la gestione extra-conto dei relativi importi. Di qui il recupero a tassazione sia di una maggiore Irpef che dell’Irap. 7.4. A fronte di tali elementi la C.t.r. ha ritenuto illegittimo il recupero dell’Irpef affermando, semplicemente , che correttamente la sentenza di primo grado aveva escluso la simulazione; la motivazione resa, tuttavia, non contiene riferimento alcuno allo svolgimento del giudizio d’appello e non si confronta con i motivi d’impugnazione della decisione di primo grado, omettendo di indicare le ragioni della mancata prova della simulazione. In parallelo la C.t.r ha ritenuto, invece, che sussistessero i presupposti dell’Irap senza, tuttavia, motivare in ordine all’esistenza dell’autonoma organizzazione, pure prescindendo dagli elementi riconducibilialla società della cui natura fittizia ha ritenuto non ci fosse prova.La C.t.r. non ha illustrato quale autonoma organizzazione fosse configurabile venuto meno il presupposto comune dell’interposizione. In altri termini, sebbene l’accertamento sia dell’Irpef che dell’Irap si fondasse sul presupposto,comune ad entramb i i recuperi, che fosse imputabile al Tinelli l’attività apparentemente svolta da una società terza, mero soggetto interposto, la C.t.r. non ha condiviso la tesi dell’Ufficio quanto all’esistenza dell’interposizione fittizi,ma solo ai fini dell’Irpef, e non dell’Irap, non fornendo alcuna ragionevole spiegazione. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 7.5. Questa Corte ha più volte chiarito cheè nulla, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., per violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. la motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata per relationem alla sentenza di primo grado, attraverso una generica condivisione della ricostruzione in fatto e delle argomentazioni svolte dal primo giudice, senza alcun esame critico delle stesse in base ai motivi di gravame (cfr. tra le molte, più di recente, Cass. 03/05/2019, n. 11667; Cass. 25/10/2018, n. 27112; più in generale, in tema di motivazione apparente, Cass. Sez. U 07/04/2014, n. 8053; Cass. Sez. U 03/11/2016, n. 22232). In tema di processo tributario, analogamente, si è ritenuta nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ.la sentenza completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare mediante la mera adesione alla sentenza impugnata, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame»; (Cass.05/10/2018, n. 24452; conf. ex multis Cass. 08/07/2021, n. 19417; Cass. 11/11/2020, n. 25325; Cass. 14/02/2020, n. 3819; Cass.25/10/2018, n. 27112; Cass. 05/11/2018, n. 28139, la quale ha stabilito che La sentenza d’appello può essere motivata per relationem, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame.) 8. In conclusione, va accolto l’unico motivodi ricorso dell’Agenzia delle entrate ed il secondo motivo del ricorso del contribuente, assorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla corte di giustizia di secondo grado della Toscana che darà congrua motivazione e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie l’unico motivo ricorso dell’Agenzia delle entrate ed il secondo motivo del ricorso del contribuente, assorbiti gli altri ; cassa la sen