Cassazione n. 06329/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 13503 / 20 1 5 , propost o da: [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura a margine del ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il quale è elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], N. 49 -ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE in pe rsona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliatain Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che larappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 6972/29/14 della [OSCURATO:PERSONA] , depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA], come corretta dall’ordinanza n. 246/29/15, depositata il 30/03/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27/01/2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. Il 18 luglio 2012 [OSCURATO:SOCIETA]. ricevette la notifica di un avviso di accertamento con il quale veniva recuperata a suo carico una maggiore Irap per l’importo di € 1.242.956,00 – oltre a sanzione di pari importo per dichiarazione infedele – in relazione all’anno di imposta 2007. 2. L’atto impositivo traeva origine da una verifica a carico della società, donde era emerso che la s tessa , nell’ambito della propria attività di vendita al pubblico di autoveicoli, aveva posto in essere una campagna promozionale caratterizzata dall’impiego di finanziamenti agevolati, o a “tasso zero”, che si realizzavano secondo il seguente schema negoziale: - [OSCURATO:SOCIETA] vendeva i veicoli ai propri concessionari, per la rivendita ai clienti finali, offrendo in ogni caso a questi ultimi la possibilità di usufruire di finanziamenti attraverso la società finanziaria del gruppo RCI Banque s.a.; - quest’ultima, istruita la pratica, instaurava il rapporto di finanziamento direttamente con il cliente, dopo aver saldato al concessionario il prezzo del veicolo; la stessa, inoltre, percepiva un corrispettivo da [OSCURATO:SOCIETA], parametrato ai tassi di interesse di mercato che essa avrebbe avuto diritto a ricevere dall’acquirente. [OSCURATO:SOCIETA] aveva incluso i compensi erogati a RCI Banque nella voce “oneri di gestione”, deducendoli dal valore della produzione imponibile ai fini Irap; secondo l’Ufficio, invece, inserendosi nel rapporto sinallagmatico proprio del contratto di finanziamento, tali oneri andavano collocati in conto economico nella voce “interessi passivi ed altri oneri finanziari”, non deducibili ai fini Irap. 2. La contribuente impugnò l’avviso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma,che respinse il ricorso. Sul successivo appello, la Commissione tributaria regionale del Lazio pronunziò con sentenza che recava il seguente dispositivo: «Accoglie l’appello. Spese compensate». Tuttavia, a seguito di istanza formulata dall’Amministrazione ai sensi dell’art. 287 cod. proc. civ., la sentenza venne emendata con dispositivo di rigetto del gravame e spese compensate, sul rilievo del fatto che il precedente dispositivo, per errore materiale, si poneva in assoluto contrasto con la motivazione. Nella stessa, infatti, i giudici d’appello avevano affermato che il gravame non poteva essere accolto sulla base delle seguenti considerazioni: - l’attività promozionale posta in essere dalla contribuente era riconducibile allo schema negoziale del contratto a favore di terzo, poiché essa società veniva di fatto a sostituirsi al cliente nel pagamento degli interessi alla mutuante; - [OSCURATO:SOCIETA] e r a dunque qualificabile come stipulante, sussistendo il suo interesse al perfezionamento dell’affare, ravvisabile nell’effetto di incentivo al la vendita dei veicoli che ne derivava; interesse che, tuttavia, non giungeva ad assorbire la causa del contratto, che restava quella di finanziamento; -pertanto, tenuto conto della natura finanziaria dell’operazione, la stessa, correttamente, non era stata assoggettata ad Iva, in conformità al disposto di cui all’art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633; per la stessa ragione, tuttavia, essa non poteva considerarsi deducibile ai fini Irap, tenuto conto dell’esclusione dei relativi oneri dalla formazione della base imponibilea tal fine; - né, infine, la contribuente poteva lamentare di essere stata così assoggettata a doppia imposizione, sulla base dell’avvenuta compensazione dei costi dalla propria casa madre in Francia, non avendo minimamente dato prova di tale circostanza. 3. La sentenza d’appello è impugnata da [OSCURATO:SOCIETA] con ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, illustrati da successiva memoria. Resiste l’Agenzia delle entrate con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo , la ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 287 cod. proc. civ. Assume, al riguardo, che la CTR avrebbe erroneamente provveduto alla correzione dell’errore materiale, in totale assenza dei presupposti per il ricorso a tale strumento emendativo. Osserva, infatti, che l’inconciliabile divergenza fra motivazione e dispositivo integra un caso di nullità della sentenza;richiama, in tal senso, le pronunzie di questa Corte in base alle quali il ricorso alla proceduradi correzione dell’errore materiale non è consentito in tale ipotesi, poiché la composizione del contrasto logico che ne emerge presuppone un’attività interpretativa dell’effettivo decisum, cosicché il vizio della sentenza, ove questa sia ancora impugnabile, dev’esser fatto valere in sede di gravame. 2. Con il secondo motivo, che si pone in piano di continuità logica con il precedente, la ricorrente deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, assumendo che non sarebbe possibile individuare il contenuto della statuizione attraverso una valutazione di prevalenza di una delle due parti di essa, posto che le stesse si pongono in contrasto fra loro. 2.1. Le censure, che vanno scrutinate congiuntamente in quanto connesse, sono infondate. La giurisprudenza di questa Corte si attesta da tempo nel ritenere che il contrasto tra formulazione letterale del dispositivo e pronunzia adottata in motivazione (che si distingu ano l’una dall’altra, rispettivamente, nel senso dell’accoglimento o del rigetto della domanda) non integra un vizio incidente sul contenuto concettuale e sostanziale della decisione, bensì un errore materiale, come tale emendabile con la procedura ex art. 287 cod. proc. civ. (Cass. n. 668/2019; Cass. n. 26074/2018; Cass. n. 5939/2018; Cass. n. 22433/2017; Cass.n. 15321/2012). In tal senso, tuttavia, è stato precisato che «il contrasto tra motivazione e dispositivo che dàluogo alla nullità della sentenza si deve ritenere configurabile solo se ed in quanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, considerato complessivamente nella totalità delle sue componenti testuali, a rendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale. Una tale ipotesi non è ravvisabile nel caso in cui il detto contrasto sia chiaramente riconducibile a semplice errore materiale, il quale trova rimedio nel procedimento di correzione al di fuori del sistema delle impugnazioni -distinguendosi, quindi, sia dall'error in i u dicando deducibile ex art.360 cod. proc. civ., sia dall'errore di fatto revocatorio ex art. 395 cod. proc. civ., n um . 4 - ed è quello che si risolve in una fortuita divergenza tra il giudizio e la sua espressione letterale, cagionata da mera svista o disattenzione nella redazione della sentenza, e che, come tale, può essere percepito e rilevato ictu oculi, senza bisogno di alcuna indagine ricostruttiva del pensiero del giudice, il cui contenuto resta individuabile ed individuato senza incertezza»( cfr. Cass. n. 26074/2018; Cass. n. 17392/2004; Cass.n. 10129/1999). 2.2. Nel caso di specie , la lettura della motivazione della sentenza impugnata consente di affermare con assoluta certezza quale sia stato il contenuto essenziale del decisum, che appare interpretabile esclusivamente nel senso del rigetto dell’impugnazione. La stessa motivazione, infatti, ha inizio con la lapidaria affermazione del fatto che «l’appello della società [OSCURATO:SOCIETA]. non può essere accolto»; segue l’esposizione delle ragioni del mancato accoglimento, già riassunte in premessa, con la quale i giudici d’appello danno espressamente atto di non condividere le critiche esposte dalla contribuente alla sentenza di primo grado. La CTR, infatti, dopo aver ricostruito l’operazione negoziale in termini che attribuiscono natura finanziaria agli oneri dedotti dalla società, con conseguente rilievo del loro non assoggettamento ad Iva, osserva che, per lo stesso motivo, tali oneri non sono invece deducibili ai fini Irap; quindi, disattende espressamente le ulteriori eccezioni formulate al riguardo dall’appellante e conclude il proprio percorso argomentativo con la seguente, inequivoca affermazione: «sulla base delle dedotte considerazioni, deve essere rigettato l’appello della società [OSCURATO:SOCIETA]., con conseguente riconoscimento della legittimità e della validità dell’avviso di accertamento impugnato». 3. Passando all’esame degli ulteriori motivi del ricorso, con il terzo la ricorrente denunzia violazione degli artt. 5 e 11 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, e dell’art. 2425 cod. civ., sottoponendo a critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha attribuito natura finanziaria alle operazioni nel cui contesto essa aveva sostenuto gli oneri poi dedotti.In particolare, muovendo dal presupposto in base al quale la corretta classificazione di un costo nel conto economico dipende da ciò che lo stesso rappresenta nella dinamica dell’attività di impresa, la ricorrente osserva che è del tutto irrilevante il fatto che il corrispettivo da lei versato a RCI Banque potesse valere a ristorare quest’ultima della mancata percezione di interessi sui finanziamenti, essendo indubitabile il fatto che la stessa non le aveva erogato alcun capitale suscettibile di essere remunerato con tali accessori; aggiunge, poi, che il mancato assoggettamento ad Iva della prestazione è riconducibilealla sua natura finanziaria , se esaminata dalla prospettiva della mutuante, ma senza che ciò spieghi effetto sulla qualificazione della stessa nell’ottica del proprio conto economico; osserva, infine, che scopo dell’art. 5 del d.lgs. n. 446/1997 è circoscrivere la non deducibilità agli oneri finanziari che costituiscono un corrispettivo dell’indebitamento, senza che la stessa possa estendersi a tutti i costi che, come nella specie, abbiano una lata attinenza con attività di natura finanziaria. 3.1. Il motivo è infondato. [OSCURATO:PERSONA], sul punto, intende dare continuità alla giurisprudenza di questa Corte che ha ritenuto la non deducibilità ai fini Irap, ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 446/1997 nel testo applicabile ratione temporis ai fini della determinazione della base imponibile, de gli interessi passivi su finanziamenti di cui all'art. 2425, comma 1, lett. c), cod. civ. Tale norma, al punto 17, comprende proprio gli interessi e gli altri oneri finanziari, da intendersi quali operazioni connesse a prestazioni di natura finanziaria;nel relativo novero sono stati infatti acclusi « tutti quei costi bancari direttamente imputabili ad operazioni di finanziamento, prestito o relative operazioni finanziarie effettuate dalla stessa parte contribuente», mentre sono stati annoverati fra i «costi per servizi» tutti i costi diversi da interessi e sconti passivi, commissioni passive su finanziamenti e spese bancarie accessorie all'ottenimento dei finanziamenti bancari (v. Cass. n. 26122/2019; Cass. n. 30149/2017). 3.2. Fermo tale principio, è proprio il criterio di “rappresentatività del costo nella dinamica dell’impresa” evocato dalla ricorrente ad evidenzia re la connessione dello stesso con un’operazione di natura finanziaria. In tal senso, la censura – che si limita a ribadire l’insussistenza della formale “messa a disposizione” di un capitale da parte della banca del gruppo – non scalfisce la ricostruzione del negozio operata dai giudici d’appello con riferimento al paradigma del contratto a favore di terzo; va condiviso, in particolare, il rilievo dell’interesse della contribuente alla stipulazione del finanziamento, idoneo a far sì che l’attività della banca non degradi a mera “prestazione di servizio”. Le argomentazioni della ricorrente, in altri termini, non consentono di superare il rilievo in base al quale il ricorso, da parte sua, all’intermediazione della banca del gruppo ha costituito la condizione necessaria per dar corso alle vendite a tasso agevolato ed ha assunto i caratteri di un “ impegno di natura finanziaria”, essendosi sostanziato nell’anticipazione di un capitale a favore di terzi. 4. Infine, con il quarto motivo è dedottala nullità della sentenza per contrasto con gli artt. 132 cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546/1992. Al riguardo, la ricorrente assume che, rigettando per difetto di prova la sua eccezione circa la sussistenza di una doppia imposizione, la CTR avrebbe reso una motivazione meramente apparente, omettendo di considerare il fatto, da lei pure rilevato, che la documentazione idonea a dimostrare il riaddebito dei costi alla propria casa madre francese era andata distrutta a seguito dell’esondazione del fiume Aniene avvenuta fra l’11 e il 17 dicembre del 2008, che aveva coinvolto il magazzino nel quale la stessa era conservata. Osserva, infatti, di aver offertosul punto allegazioni e produzioni alternative, dalle quali la circostanza del riaddebito si sarebbe potuta inferire. 4.1. Nei termini formulati, il motivoè inammissibile. Attraverso la deduzione di una carenza di motivazione – invero insussistente, poiché sul punto la sentenza di appello, ancorché succinta, consente di individuare le ragioni poste a fondamento del convincimento dei giudici – la ricorrente formula in realtà una doglianza avente ad oggetto la mancata valutazione di elementi probatori da lei offerti, riconducibile al paradigma normativo di cui all’art. 360, comma primo, num. 5, cod. proc. civ. In tal senso, tuttavia, occorre evidenziare che un tale tipo di denunzia è inibito alla ricorrente, ai sensi dell’art. 348-ter cod. proc. civ., dal fatto della sua soccombenza, sul punto, in entrambi i gradi di merito; ed invero, per evitare l’inammissibilità prevista da tale norma, la ricorrente avrebbe dovuto indicarele ragioni fattuali post e a basedelle due decisioni rese in ordine agli elementi di fatto da lei offerti a sostegno della propria allegazione, dimostrando ne la non coincidenza (cfr. Cass. n. 8320/2022; Cass. n. 26774/2016). 5. In conclusione, il ricorso è meritevole di rigetto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. Sussistono i presupposti per la condanna al versamento, da parte della società contribuente , dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso , a norma del comma 1-bis dell’art. 13 del d.P.R. n. 115/2002, se dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese, che liquida in € 10.300,00 oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del d.P.R. n. 115 dei 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per