Cassazione n. 20042/2023

ato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 9696 /2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] E DE I MONOPOLI, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall ’ Avvocatura Generale dello Stato,con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:accise gaso- lioridotte - sanzioni - affidamento [OSCURATO:SOCIETA].,in persona del legale rappresentante pro tem- pore; –intimata – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania,n.9012/16/2018 depositata il 17 ottobre 2018, non notificata; Uditala relazione svolta nell ’ adunanza camerale dell ’ 8 marzo 2023 dal consiglierePierpaolo Gori. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia,veniva rigettato l ’ appello proposto dall ’ Agenzia delle Dogane e dei Monopoli,avverso la sentenza della C ommissione Tributaria Provinciale diNapoli n. 12483/2/2016 la quale, a sua volta, aveva accolto il ricorso propostodalla societ à [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., esercente attivit à di au- totrasporto,avente ad oggetto l ’ atto di irrogazione sanzioni relativo aglianni di imposta 2012 - 3. 2.In particolare, l ’ Agenzia denegava nel maggio 2015 parte delle istanze presentate dalla societ à nei mesi di giugno 2013 e gennaio, febbraio2014, volte alla riduzione delle accise sul gasolio per autotra- zione relativamente alle suddette annualit à , ai sensi dell ’ art.4 del d.P.R.n.277/2000, in ragione della mancata indicazione su alcune fat- ture del numero di targa dell ’ automezzo rifornito. Con p.v.c. del 2.5.2015veniva accertata l ’ indebita compensazione per un ammontare complessivamentepari ad Euro 19.587,12 e veniva emesso l ’ avviso di pagamento.La contribuente restituiva le somme indebitamente com- pensate senza impugnare l ’ avviso di pagamento, che si consolidava. Infine,l’Agenzia, ritenuto che la compensazion e fosse in parte qua in- debitaperché in violazione dell ’ art.27 comma 18 del d.l. n.185/2008, convertito in legge n.2/2009, emetteva l ’ atto di irrogazione sanzioni perl’importo minimo edittale, pari al 100% delle somme contestate. 3.Il giudice di prime cure accoglieva il ricorso introduttivo, ritenendo nonapplicabile l ’ art.27 cit., e accertava l ’ assenza di intenti fraudolenti incapo alla societ à in ragione della ritardata risposta data dall ’ Ammi- nistrazionealle istanze ex art.4 del d.P.R. n.277/2000 avanza te dalla contribuente,decisione confermata dal giudice d ’ appello. 4.Avverso tale sentenza l ’ Agenzia propone ricorso, affidato a tre mo- tivi,mentre la contribuente non ha svolto difese. Consideratoche: 5.Con il primo motivo la ricorrente - ai fini dell ’ art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - deduce la violazione da parte della sentenza im- pugnata degli artt.4 comma 2 d.P.R. n.277/2000, 10 commi 1 - 2 l. n.212/2000,per aver affermato che « l ’ Amministrazione ha lasciato che siformasse il silenzio - accoglimento; il contribuente non è ricorso ad alcun artificio ed ha prontamente adempiuto ai propri obblighi » , con conseguentesupposizione dell ’ esistenza di un legittimo affidamento del contribuentea fronte della mancata comunicazione del diniego entro il terminedi 45 giorni previsto dal citato art.4. Inparticolare, secondo l ’ Agenzia, « decorsi 60 giorni di silenzio assenso siautorizza l ’ utilizzo in compensazione del vantato credito; tuttavia si trattadi un utilizzo che permane sostanzialmente illegittimo in man- canza dei requisiti sostanziali per usufruirne e pertanto revocabile a seguitodi un successivo controllo nei termini ordinari di prescrizione » (cfr.p.15 ricorso). Ilsecondo motivo dell ’ A genzia - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione da parte della sentenza d ’ appello dell’art.27comma 18 d.lgs. n.185/2008, conv. in l. n.2/2009, per aver la CTR ritenuto che, non essendo intervenuta tempestivamente la ri- postadell’Agenzia sulle istanze della contribuente, in presenza del di- sconoscimentoparziale del beneficio della riduzione delle accise sul ga- solioper autotrazione, fosse s ì dovuto il tributo nella misura intera, ma nonanche la sanzione. 6.I due motivi posson o essere esaminati congiuntamente, in quanto connessi,e sono fondati per le ragioni che seguono. 6.1.L’art.4 del d.P.R. n.277/2000, come modificato dal decreto - legge del 24/01/2012 n. 1, Articolo 61, e in vigore dal 24/01/2012 per la parteche qui intere ssa prevede: «1.L'ufficio, ricevuta la dichiarazione di cui all'articolo 3 e la documen- tazione a corredo, entro trenta giorni dal ricevimento ne controlla la regolarità, invitando l'interessato ad integrare, entro il termine mas- simodi quarantacinque gior ni successivi alla data di comunicazione del predettoinvito, la dichiarazione stessa con gli elementi e con la docu- mentazioneeventualmente mancanti; inoltre, entro sessanta giorni dal ricevimentodella dichiarazione ovvero degli elementi e della documen- tazione mancanti, determina l'importo complessivo del credito spet- tantee, nel caso di richiesta di rimborso, emette apposito titolo per il pagamentodi tale importo secondo le norme vigenti in materia di con- tabilitàdi Stato. » . 6.2.L’Agenzia si duole del fatto che la CTR abbia ritenuto che il prov- vedimentosanzionatorio - non anche il recupero delle accise, pacifico -sia illegittimo poich é emesso in violazione del principio di affidamento dicui all ’ art. 10, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212. Qu esto principio è stato applicato dalla CTR sul presupposto che la contri- buentenon ha ricevuto risposta dall ’ Amministrazione entro il termine dell’art.4del d.P.R. n.277/2000, di 60 giorni dalla presentazione delle istanzevolte ad ottenere la riduzione de lle accise sul gasolio per auto- trazione,né, per un congruo lasso di tempo successivo alla presenta- zionedelle istanze, una risposta da parte dell ’ Amministrazione finan- ziaria,così maturando la convinzione di operare correttamente. 7.La prospettazione fatta propria dalla CTR, secondo cui non sono do- vutesanzioni in presenza di affidamento incolpevole generato dal com- portamentodell’Agenzia, va valutata alla luce di alcuni consolidati prin- cipigiurisprudenziali elaborati dalla Sezione. 7.1. Innanzitutto, non vi è dubbio che, in linea generale, il legittimo affidamentodel contribuente comporta, ai sensi dell'art. 10, commi 1 e2, della legge n. 212 del 2000, l'esclusione degli aspetti sanzionatori, risarcitori ed accessori conseguenti al l'inadempimento colpevole dell’obbligazione tributaria, ma non incide sulla debenza del tributo, cheprescinde del tutto dalle intenzioni manifestate dalle parti del rap- porto fiscale, dipendendo esclusivamente dall'obiettiva realizzazione deipresupposti i mpositivi (Sez. 5, 18 maggio 2016, n. 10195; Sez. 5, 9gennaio 2019, n. 370; Cass. 11 luglio 2019 n.18618). 7.2.Inoltre, è stato statuito che in tema di agevolazioni fiscali sul con- sumodi gasolio, a fronte della presentazione di una dichiarazione do- cumentatacontenente l'opzione per la compensazione in luogo del rim- borsodel credito d'imposta, la mancata comunicazione, nel termine di 60giorni, del provvedimento di diniego da parte dell'Amministrazione finanziaria determina l'implicito accoglimento dell'i stanza ai sensi dell'art.4, comma 2, del d.P.R. n. 277 del 2000. Sicch é , il contribuente puòutilizzare l'importo del credito spettante in compensazione ex art. 17del d.lgs. n. 247 del 1997, fermo restando il potere impositivo e di controllo dell'Ufficio che pu ò annullare il silenzio - assenso illegittima- menteformatosi con provvedimento motivato coincidente con lo stesso avvisodi accertamento con cui procede al recupero del credito d'impo- staindebitamente compensato o rimborsato (Cass. Sez. 5 - , Ordinanz a n.25095 del 08/10/2019). LaCorte, infatti, pronunciandosi in fattispecie non dissimili dalla pre- sente, ha affermato che l'istituto del silenzio assenso è previsto dal d.P.R.9 giugno 2000, n. 277, art. 4, comma 2, prescrivendo la norma che decorsi gior ni 60 dal ricevimento della dichiarazione del contri- buente(con la quale viene formulata la opzione per la compensazione inluogo del rimborso del credito d ’ imposta) corredata della documen- tazionenecessaria, ove l'Ufficio non abbia comunicato il provvedim ento didiniego, l'istanza si considera accolta e il contribuente pu ò utilizzare l'importo del credito spettante in compensazione ai sensi del d.lgs. 9 luglio1997, n. 247, art. 17. 7.3.La Sezione ha anche affermato che il decorso del termine di gg. 60dalla presentazione della dichiarazione con la documentazione alle- gatanon esaurisce affatto, n é tanto meno impedisce l'esercizio del po- tere di controllo ed impositivo della Amministrazione finanziaria che, infatti, « pu ò annullare con provvedimento motivato l'atto di assenso illegittimamenteformato», salvo che il contribuente, nel termine asse- gnatogli,provveda a sanare i vizi riscontrati (d.P.R. 9 giugno 2000, n. 277, art. 4, comma 2). Infatti, la formulazione lessicale della norma non pu ò essere intesa ne l senso dello sdoppiamento di un potere di annullamento distinto dal potere di accertamento impositivo, tenuto conto che - in assenza di un formale atto viziato emesso dalla PA - mancalo stesso oggetto dell'annullamento ed il provvedimento moti- vato di ann ullamento, richiesto dal d.P.R. n. 277 del 2000, art. 4, comma2, non pu ò che coincidere con lo stesso avviso di accertamento conil quale l'Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del creditod'imposta indebitamente compensato o rimborsato ( cfr. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9562 del 19/04/2013 e Cass. 22/11/2018, n. 30220,in parte motiva). 8.Tali principi vanno poi coordinati con la giurisprudenza della Sezione cherichiede un annullamento espresso del silenzio - assenso, secondo laquale l'annullamento d'ufficio dei provvedimenti illegittimi è regolato dall’art. 21 nonies della legge 241/1990 e, anche nelle ipotesi nelle qualiil provvedimento si sia formato per silenzio assenso, va adottato valutando la sussistenza di ragioni di interess e pubblico e tenendo contodegli interessi dei destinatari, vigendo i principi di tipicit à e no- minativitàdegli atti amministrativi, che onerano all'adozione di un atto contrarioche contenga le ragioni per le quali sia divenuto incompatibile aborigine co n le regole della materia. Si è cos ì statuito che: « In tema diagevolazioni d'accise sul gasolio per autotrazione, il silenzio assenso previstodall'art. 4 d.p.r. n. 277 del 2000, relativo alla domanda pro- posta dal contribuente, non impedisce, decorso il t ermine per il suo perfezionamento, l'esercizio del potere di controllo ed impositivo dell'Amministrazionefinanziaria da esercitarsi con apposito provvedi- mento motivato di annullamento dell'atto di assenso illegittimamente formatosi, che, pertanto, ha natu ra di avviso di accertamento, con il qualel'Amministrazione è legittimata a procedere al recupero del cre- ditodi imposta indebitamente compensato o rimborsato. » (Cass. Sez. 6- 5, Ordinanza n. 18712 del 10/09/2020, Rv. 658663 - 01). 8.1.Il principio del l ’ annullamento espresso è riaffermato anche nell ’ or- dinanzadella Sezione n. 30220 del 22/11/2018 gi à citata, secondo cui, proprioin una fattispecie relativa ad agevolazioni previste per il settore dell'autotrasportodall'art. 1 del d.l. n. 265 del 2000, c onv., con modif., inl. n. 343 del 2000, è stato statuito che: « ove il contribuente abbia effettuatola compensazione del credito di imposta in costanza di silen- zio-assensodell'Amministrazione, che lo abbia tuttavia in seguito an- nullato perch é formatosi i n difetto dei requisiti di legge, è legittima l'applicazionedella sanzione di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, perchél'errata utilizzazione della compensazione in sede di liquidazione periodicacomporta il mancato versamento di parte del tribu to alle sca- denzepreviste». Delresto, è coerente con tale principio anche il fatto che, quando l ’ Am- ministrazione “annulla” il silenzio - assenso, adotta un provvedimento impositivoper il recupero delle somme che non potevano essere rico- nosciute e, invece, sono state indebitamente compensate (Cass. n. 5812/2020). 9.Orbene, alla luce di tutto quanto precede, è contraddittoria la sen- tenza laddove a pag.2 afferma che « Qualora l ’ Amministrazione per- venga soltanto successivamente a verificare l ’ insussistenza di tutti i requisitinecessari per il riconoscimento dell ’ agevolazione, essa va re- vocata,con perdita dei benefici da parte del contribuente. Ma non per questo a tale perdita deve accompagnarsi l ’ applicazione di sanzioni (…)». Infatti,il giu dice di appello non tiene conto che l'avviso di pagamento previsto dall'art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 – il quale precede la proceduradi riscossione ai sensi del d.P.R. n. 43 del 1988 – costituisce atto accertativo - impositivo del tributo (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 3049del 01/02/2019), idoneo ad esprimere tale funzione, in quanto contienetutti gli elementi per individuare la pretesa fiscale nell'"an" e nel “ quantum" e perci ò atto autonomamente impugnabile, ai sensi dell'art.19 del d.lgs. 31 dicemb re 1992, n. 546, come gi à chiarito da Cass.Sez. 5, Ordinanza n. 18731 del 27/08/2009. In altri termini, in materiadi accise, l'avviso di pagamento non costituisce un mero invito bonariopreordinato ad un dialogo preventivo con il contribuente, ma assurgea vero e proprio atto autoritativo volto a portare a conoscenza diquest'ultimo una pretesa gi à formata (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21530del 15/10/2007 resa in tema di accise sugli oli minerali). 10.Pertanto, l ’ avviso di pagamento nel caso in esame ha assolto alla funzione di revocare motivatamente il silenzio assenso precedente- menteformatosi, attraverso l ’ esercizio di un potere riscossivo determi- natonell ’ an e nel quantum, e ci ò sia ai fini della determinazione del tributodovuto, sia ai fini dell e conseguenti sanzioni. Non residua spazio adun affidamento tutelabile in ragione del mero decorso del termine di60 giorni di cui all ’ art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995, in quanto esso non esaurisce affatto, n é tanto meno impedisce l'esercizio del potere dicontrollo ed impositivo della Amministrazione finanziaria, e il contri- buente, dal momento che ha posto in essere le istanze ai sensi del d.P.R.n.277/2000 di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, èstato posto al corrente di non aver integ rato il presupposto qualifi- cante al fine di fruire dell ’ agevolazione nell ’ applicazione dell ’ aliquota ridotta delle accise, consistente nell ’ indicare il numero di targa degli automezziriforniti. 10.1.Dev’essere conclusivamente formulato il seguente princi pio di di- ritto: «Intema di rimborso delle accise su gasolio per autotrazione, l'avvisodi pagamento è atto accertativo - impositivo del tributo idoneoalla revoca del silenzio assenso maturato, per effetto del decorsodi 60 giorni di cui all ’ art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 dalla ricezione da parte dell ’ Amministrazione finanziaria dell’istanzadi rimborso delle accise su gasolio per autotrazion e presentatadal contribuente, n é questi pu ò utilmente invocare unaffidamento tutelabile in ragione del mero decorso del ter- mine, in quanto esso non esaurisce, n é impedisce, l'esercizio delpotere di controllo ed impositivo della Amministrazione fi- nanziaria, essendo egli stesso l ’ autore dell ’ istanza e dunque a conoscenzadell’assenza del presupposto qualificante per fruire dell’aliquotaridotta dell ’ accisa, nella specie per non aver indi- catoil numero di targa degli automezzi riforniti. » . 11. Con il terzo motivo la ricorrente, in relazione all ’ art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., censura la motivazione della sentenza di primogrado per violazione dell ’ art.3 comma 3 del d.P.R. n.277/2000, nonavendo tenuto in debito conto la violazione sostanziale e non for- malecommessa dalla contribuente per non aver indicato la targa per tuttigli automezzi oggetto di richiesta di beneficio. 12.Il mezzo di impugnazione è inammissibile per difetto di specificit à , non facendo riferimento alcuno alla decisione di appello e costituisce merariproposizione in sede di legittimit à di una censura indirizzata nei confrontidella sentenza di primo grado. 13.In conclusione, in a ccoglimento del primo e secondo motivo di ri- corso,inammissibile il terzo, la sentenza impugnata dev ’ e ssere cassata e,non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la causa pu ò inoltre ess