Cassazione n. 24189/2024

uente SENTENZA sulricorso iscritt o al n. 27011 / 20 2 2 R.G. propost o da Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex legedall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma è domiciliata alla via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso, in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e Gabriele C. Cappello, con domicilio digitale indicato in ricorso;Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. -controricorrente - avverso la sentenza n. 1636/2022della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, depositata indata 21/4/2022; udita la relazione dellacausa svolta dal dott. [OSCURATO:PERSONA] nella pubblica udienza del19 giugno 202 4 ; udite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiestol’accoglimento de l ricors o ; udito l’Avvocato dello [OSCURATO:PERSONA] per l’Agenzia delle Entratee gli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per il contribuente; [OSCURATO:PERSONA] (d’ora in poi, “il contribuente” ) svolge la professione di pilota aereo e negli anni 2012 e 201 3 lavorava alle dipendenze della compagnia [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:PERSONA] e direzione effettiva in Portogallo. Nelle predette annualità, i redditi di lavoro dipendente percepiti dal ricorrente venivano assoggettati a ritenuta fiscale in Portogallo per le somme, rispettivamente, di euro 25.707 nel 2012e di euro 31.836 nel 2013. Ai sensi dell’art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni Italia-Portogallo, il ricorrente ritenne di non dichiarare i citati redditi di lavoro dipendente al fisco italiano. Successivamente, l’1 / 9/2015 il contribuente presentò istanza di adesione alla procedura di collaborazione volontaria, ai sensi della legge n. 186 del 2014 (“voluntary disclosure”) per regolarizzare alcune attività finanziarie detenute all’estero e non indicate nelle dichiarazioni dei redditi, tra le quali il conto corrente sul quale veniva mensilmente accreditato lo stipendio erogato dalla compagnia aerea datrice di lavoro.Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. Negli inviti a comparire emessi dall’Agenzia delle Entrate, in seno al procedimento di voluntary disclosure avviato dal ricorrente, l’Agenzia delle Entrate affermò l’assoggettamento a tassazione anche in Italia dei redditi percepiti dal ricorrente in Portogallo, visto che la Convenzione italo-portoghese all’art. 15 non prevede l’esclusività della tassazione in Portogallo dei redditi percepiti dal contribuente. L’Ufficio, inoltre, ritenne non riconoscibile il credito per le imposte pagate dal ricorrente in Portogallo, in quanto il relativo reddito percepito all’estero non era stato indicato nella dichiarazione presentata. Il ricorrente, dopo aver perfeziona to il procedimento di collaborazione volontaria, presentò in data 20/4/2017 istanza all’Agenzia delle Entrate per ottenere il rimborso delle imposte versate in Portogallo. Proposto ricorso avverso il silenzio rifiuto serbato dall’amministrazione, la C.T.P. di Vareselo accolse . Su appello dell’amministrazione, la C.T.R. della Lombardia confermò la sentenza di primo grado. Avverso la sentenza di appello, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] si difende con controricorso. Il sostituto Procuratore Generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta. Il contribuente ha depositato memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c. Diritto 1.Con il primo motivo di ricorso, rubricato “Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 15 e 22 della Convenzione Italia - Portogallo sulla doppia imposizione, ratificata con legge n. 562/82, nonché violazione e/o falsa applicazione dell’art. 165, commi 1, 4 e 8 del d.lgs. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. (l’omessa dichiarazione del reddito estero impedisce il rimborso del relativo credito d’imposta)”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che l’onere di cui all’art. 165, comma 8, Tuir non si applica con riferimento alla detrazione d’imposta da concedere al contribuente residente nel caso in cui l’elemento di reddito da lui posto in essere all’estero (nel caso di specie, in Portogallo) sia tassato, oltre che all’estero, in Italia. In particolare, secondo l’Agenzia delle Entrate, l’omessa dichiarazione del reddito estero nella dichiarazione (e, a maggior ragione, l’omessa presentazione della dichiarazione, n.d.e. ) precluderebbe al contribuente residente di ottenere la detrazione dell’imposta versata all’esteronel caso in cui gli vengano richieste le imposte sugli elementi di reddito tassati anche all’estero. 2. Con il secondo motivo di ricorso, rubricato “ Violazione o falsa applicazione dell’art. 5-quater del d.l. n. 167/1990 convertito, con modificazioni, nella l. n. 227 del 1990 (articolo introdotto dall’art. 1 della legge n. 186 del 2014) edell’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 218 del 1997,anche nel relativo combinato disposto, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 c.p.c. (la voluntary disclosure impedisce il rimborso dell’imposta assolta)”, l’Agenzia delle Entrate censura la sentenza impugnata nella parte in cui non avrebbe considerato che il perfezionamento dell’accertamento con adesione nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria impedisce al contribuente di rimettere in discussione l’esito di quest’ultima procedura, chiedendo il rimborso di somme ormai definitivamente versate. 3. Il primo e il secondo motivo di ricorso, che per la loro stretta connessione possono essere esaminati e decisi congiuntamente, sono infondati. 3.1. Occorre premettere che con la Convenzione bilaterale sulla doppia imposizionecitata nei motivi di ricorso, lo Stato italiano , nel caso in cui assoggetti a imposizione elementi di redditoimponibili in Portogallo, si è obbligato nei confronti dello Stato portoghese a “dedurre dalle imposte così calcolate l’imposta sui redditi pagata in Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. Portogallo, ma l’ammontare della deduzione non può eccedere la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo”. Il termine “deduzione” utilizzato dalla Convenzione è atecnico: il meccanismo con cui si evita la doppia imposizione, in realtà, non è la deduzione dalla base imponibile, ma la detrazione dell’imposta assolta all’estero da quella complessivamente (sul “reddito complessivo”) dovuta allo Stato italiano. L’obbligo che lo Stato italiano ha assunto nei confronti dello Stato portoghese è un obbligo incondizionato: proprio perché, in subiecta materia, non è lo Stato italiano che, motu proprio, nella sua sovranità, concede al residente, suo contribuente, un credito d’imposta, quest’ultimo (quale strumento tecnico utilizzato per assicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri da parte del contribuente. In altre parole, con la Convenzione bilaterale l’Italia si è obbligata, nei confronti del Portogallo, a limitare la sua sovranità in tema di imposizione fiscale; si è obbligata a far sì che i contribuenti che paghino le tasse al fisco portoghese in relazione ad elementi di reddito posti in essere in Portogallo, nel caso in cui siano assoggettati a tassazione anche in Italia in relazione a quegli stessi elementi di reddito, non subiscano una doppia imposizione. L’adempimento di tale obbligo internazionale non può subire, sul piano della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati parti della Convenzione, con la conseguenza che all’odierno contribuente, che pretende di non subire una doppia imposizione in relazione agli elementi di reddito assoggettati a tassazione sia in Portogallo che in Italia, l’Agenzia delle Entrate non può opporre l’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8, Tuir, perché così facendo esporrebbe lo Stato italiano ad una violazione deldiritto internazionale pattizio.Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. Peraltro, l’ordinamento tributario interno, nell’ambito delle imposte sui redditi, contiene delle disposizioni che attribuiscono prevalenza agli accordi internazionali conclusi dall’Italia. In questi terminidepone l’art. 75 del d.P.R. n. 600 del 1973 , mentre l’art. 169 Tuir, nell’attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione , fa salva l’applicazione delle norme dello stesso Tuirsolo se concretamente più favorevoli al contribuente, con la conseguenza che all’odierno contribuente, per negargli la detrazione d’imposta contro la doppia imposizione (o il rimborso della quota di imposta versata in Italia in assenza del riconoscimento del creditoper l’imposta versata all’estero) non può opporsi l’omessa presentazione della dichiarazione o l’omessa indicazione dei redditi prodotti all’estero nella dichiarazione presentata. Dunque, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato dello Stato italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l’art. 165, comma 8, Tuir non può applicarsi, mentre può generalmente applicarsi al contribuente residente i cui redditi siano stati prodotti e tassati (anche) in uno Stato con il quale l’Italia non ha concluso una Convenzione contro la doppia imposizione (o in uno Stato verso il quale l’Italia non abbia, comunque, l’obbligo giuridico di neutralizzare la doppia imposizione nei confronti del contribuente suo residente). 3.2. E’, inoltre, infondata la censura del l’Agenzia delle Entrate , proposta avverso la sentenza impugnata, secondo la quale il perfezionamento della procedura di collaborazione volontaria produrrebbe l’efficacia preclusiva del diritto al rimborso, mercé la definizione dell’accertamento mediante adesione di cui al comma 1 dell’art. 5-quaterdel d.l. n. 167 del 1990, conv. in l. n. 227 del 1990, introdotto dall’art. 1 della legge n. 186 del 2014.Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. La giurisprudenza di questa Corte ha recentemente precisatoche vi sono rilevanti differenze tra l’accertamento con adesione previsto e disciplinato dal d.lgs. n. 218 del 1997 e quello previsto e disciplinato nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 2964 del 01/02/2023, Rv. 667069 - 01) , differenze che risiedono principalmente, ai fini che in questa sede interessano, nella circostanza che, contrariamente a quanto accade nell’accertamento con adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, nell’accertamento con adesione “incastonato” nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 l’iniziativa procedimentale appartiene inderogabilmente al contribuente il quale, mentre nell’accertamento con adesione tout court di cui al d.lgs. n. 218 del 1997, subendo un atto impositivo del fisco, definisce bonariamente con quest’ultimo una pretesa erariale con effetti premiali sull’ammontare delle sanzioni ma con lo “svantaggio” della irretrattabilità della definizione, nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria mette a conoscenza il fisco di attività finanziarie e patrimoniali di cui quest’ultimo era completamente all’oscuro e, qualora egli sia stato leale in tale attività di disclosure, conserva il diritto ad una imposizione secondo legge (e secondo le norme di diritto internazionale pattizio) delle attività disvelate , con la conseguenza che, dopo aver corrisposto all’erario, in seguito all’accertamento con adesione, per godere dei benefici premiali assicurati dall’istituto della collaborazione volontaria , quanto liquidatodall’amministrazione a definizione della procedura, non gli è precluso il diritto al rimborso delle somme eventualmente corrisposte in eccesso o per un titolo non dovuto (cfr., seppur nel diverso ambito della cd. “euroritenuta”, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 738 del 12/01/2023, Rv. 667070 -01). 4. In conclusione, il ricorso è rigettato. 5. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.Ric. n. 27011/2022sez. T – ud. 19 giugno 2024 est. Napolitano A. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M. Rigetta il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA], delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in eurotremila per compenso, oltre al rimborso generale delle spese forfettarie, iva e cpa come per legge, ed oltre ad euro duecento per spese vive. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previs