Cassazione n. 26477/2023

pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25967 d el ruo l o generale dell’anno 20 17 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - R icorrente principale - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difes o da gli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale in calce al controricorso,elettivamente domiciliato in Roma, via Oslavia, n. 40, presso lo studio di quest’ultimo difensore; - Controricorrente e ricorrente incidentale - Oggetto: avviso di accertamento – operazioni inesistenti – presunzioni -prova- per la cassazione della sentenza del la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, n. 2726 / 1 /201 6 , depos itata i n data 26 ottobre 2016; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 9 febbraio 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA], titolare della ditta individuale “Erredi di [OSCURATO:PERSONA]”, esercente l’attività di commercio all’ingrosso di imballaggi, due avvisi di accertamento con i quali, relativamente agli anni di imposta 2005 e 2006, aveva contestato la fittizietà oggettiva delle fatture passive ricevute da [OSCURATO:PERSONA], con conseguente maggiore Ires, Iva e Irap; avverso i suddetti atti impositivi il contribuente aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza, avendo ritenuto che solo in parte le operazioni di cui alle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] erano da considerarsi reali, essendo da considerare fittizie le operazioni indicate nelle fattureda questi rilasciate in bianco e c ompletate dal contribuente; avverso la decisione del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e il contribuente appello incidentale; la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna ha rigettato entrambi gli appelli, in particolare ha ritenuto che gli elementi di prova presuntiva fatti valere dall’Agenzia delle entrate nonché quelli di prova contraria del contribuente potevano condurre a ritenere che solo una parte delle operazioni fatturate fossero da considerarsi soggettivamente inesistenti, mentrel’altra parte erano effettive ; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate h a quindi proposto ricorsoprincipale per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito il contribuente depositando controricorso, contenente ricorso incidentaleaffidato a due motivi di censura;considerato che: sul ricorso principale dell’Agenzia delle entrate con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 19, 21 e 54, d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 109, d.P.R. n. 917/1986, nonché degli artt. 2729 e 2697, cod. civ., per avere erroneamente ritenuto che l’esistenza e l’effettività delle operazioni fosse stata dimostrata da elementi che, in realtà, sarebbero privi di idoneità probatoria al fine di contrastare la valenza probatoria delle prove presuntive fatte valere dall’amministrazione finanziaria, sicchè la stessa ha fondato la presunzione su indizi privi della gravità, precisione e concordanza; evidenzia, in particolare, che erroneamente il giudice del gravame ha attribuito rilevanza: alla perizia calligrafica prodotta dal contribuente, posto che non era stata redatta in contraddittorio, nonostante le osservazioni prospettate nel corso del giudizio; alle dichiarazioni di terzi, attesa la loro genericitàe non attendibilità; ai registri di carico e scarico delle merci, sebbene la ricostruzione effettuata non poteva provare alcunchè in ordine al fatto che la merce acquistata nell’anno dal [OSCURATO:PERSONA] fosse la stessa venduta nel medesimo anno; il motivo è infondato; il giudice del gravame risulta avere compiuto, in sentenza, una complessiva analisi di tutti gli elementi di prova presuntiva fatta valere dall’amministrazione finanziaria e dal contribuente ed ha proceduto ad una valutazione degli stessi in ordine all a effettiva portata probatoria, pervenendo alla considerazione conclusiva di dovere differenziare tra operazioni effettive ed operazioni fittizie; in particolare, nel percorso motivazionale, ha esplicitato il risultato dell’attività svolta in ordine alla valutazione e all’apprezzamento dei fattie delle risultanze probatorie, indicando espressamente le fonti del proprio convincimento e valutando gli elementi di prova presuntiva e la loro attendibilità e concludenza, selezionando tra le stesse quelle ritenute più idonee a supportare le conclusioni; in particolare, il giudice del gravame: ha preso in esame la perizia calligrafica prodotta dal contribuente ed ha valutato le risultanze della stessa anche alla luce del valore delle dichiarazioni rese dal [OSCURATO:PERSONA], in ordine alle quali ha espresso il proprio convincimento della non totale e generale attendibilità ed ha, inoltre, dato significato probatorio a tale elemento di prova presuntiva ponendolo in correlazione con gli ulteriori elementi di prova presuntiva consistenti nei registri di carico e scarico e nelle dichiarazioni di terzi; d’altro lato, ha esaminato gli elementi di prova presuntiva fatti valere dall’amministrazione finanziaria e, dopo avere valutato la parziale attendibilità della dichiarazione di [OSCURATO:PERSONA], ha altresì tenuto conto dell’ulteriore elemento indiziario sul quale la stessa amministrazione finanziaria aveva basato la propria pretesa, cioè la mancanza di struttura organizzativa di quest’ultimo, evidenziando, a tal proposito, che tale dato era in parte contraddetto dal fatto che il [OSCURATO:PERSONA] risultava proprietario anche di un ulteriore autocarro capace di eseguire i trasporti di bancali; in sostanza, le doglianze della parte ricorrente principale , pur formalmente volte a denunciare la nullità della sentenza per violazione di legge, investono nella sostanza il merito della lite essendo volte sostanzialmente a rivalutare gli stessi elementi di prova presuntiva già tenuti in considerazione dal giudice del gravame, sicchè le stesse tendono a rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito, in contrasto con il principio secondo cui la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020; Cass. 18611 e 15276 del 2021);con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti; la ricorrente principale lamenta, in particolare, che il giudice del gravame avrebbe omesso di esaminare in dettaglio le dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA], il fatto che l’impresa di [OSCURATO:PERSONA] non presentava una struttura idonea ad effettuare il commercio dell’ingente numero di bancali di cui alle fatture, il fatto che dalla verifica dell’elenco clienti/fornitori di [OSCURATO:PERSONA] nessuno dei fornitori commerciava in bancali, il fatto che l’automezzo a disposizione dell’impresa non fosse idoneo e che fosse irrilevante che questi avesse a disposizione un altro mezzo, infine, il fatto che vi erano sentenza di condanna del [OSCURATO:PERSONA] per gli stessi fatti oggetto degli accertamenti; il motivo è infondato; questa Corte ha precisato che l'omesso esame di elementi istruttori non dà luogo al vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze istruttorie (Cass. civ., n. 9253 del 2017); la valutazione delle prove raccolte, d’altro lato, anche se si tratta di presunzioni (Cass. n. 2431 del 2004; Cass. n. 12002 del 2017; Cass.n. 1234 del 2019), costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione (Cass. n. 11176 del 2017); in realtà, quel che parte ricorrente, anche con il presente motivo tende a prospettare è una diversa valutazione degli elementi di prova già tenuti in considerazione dal giudice del gravame o comunque non valutati alla luce del suo potere di individuare su quali elementi di prova intende basare il proprio convincimento; non si tratta, dunque, di un omesso esame di un fatto storico, di per sé riconducibile nella previsione di cui all’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., poiché la questione della effettività delle operazioni è stata esaminata e vagliata, ma di una diversa valutazione degli elementi di prova offerti dalla parte ricorrente principale; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 2 e 35, comma 3, d.lgs. n. 546/1992, e degli artt. 112, 115 e 277, cod. proc. civ., per avere affermato solo apoditticamente che dagli atti di causa sarebbe possibile desumere quali fatture erano state compilate integralmente dal [OSCURATO:PERSONA] e quali sarebbero state completate da altri, mentre, d’altro lato, la questione della compilazione integrale o meno delle fatture è daconsiderarsi irrilevante ai fini del presente giudizio e, in ogni caso, inidonea a consentire una rideterminazione delle pretese di cui agli avvisi di accertamento; il motivo è inammissibile; con riferimento al primo profilo di censura, relativo, in sostanza, alla mera apparenza della motivazione del giudice del gravame circa la differenziazione tra le operazioni effettive e quelle fittizie, va osservato che il giudice del gravame ha espressamente fatto richiamo alla motivazione del giudice di primo grado che aveva ritenuto di potere distinguere tra le operazioni di acquisto rappresentate dalla fatture compilate dallo stesso [OSCURATO:PERSONA], quindi effettive, e quelle indicate nelle fatture rilasciate in bianco dal [OSCURATO:PERSONA] e completate dal Russo; inoltre, il giudice del gravame ha evidenziato che la differenziazione di cui sopra derivava dalla circostanza che la perizia calligrafica “dimostra che le fatture, tutte sottoscritte dal [OSCURATO:PERSONA], risultano solo in parte compilate totalmente da quest’ultimo” e che, pertanto, la suddetta perizia “smentisce in parte [OSCURATO:PERSONA] sulla materiale compilazione delle fatture, indirettamente confermando che alcune delle operazioni commerciali in esse descritte fossero realmente esistite”; in sostanza, la differenziazione delle operazioni effettive e di quelle fittizie è stato oggetto di specifica attenzione da parte del giudice del gravame che ha chiaramente indicato sulla base di quali risultanze processuali la stessa trovava fondamento; circa l’ulteriore profilo di censura, relativo alla irrilevanza della compilazione integrale o meno delle fatture ai fini del presente giudizio, lo stesso non tiene conto, come già evidenziato, della valutazione complessiva di merito compiuta dal giudice del gravame delle risultanze istruttorie, in particolare nella valorizzazione ad essa attribuita alla suddetta perizia calligrafica nonchè a quanto riportato nei registri di carico e scarico e a quanto dichiarato dai terzi, sicchè il profilo in esame tende, in modo inammissibile, a rimuovere la valenza dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del merito; circa poi, l’ulteriore questione della inidoneità della pronuncia alla rideterminazione della pretesa tributaria, va osservato che la individuazione, da parte del giudice del gravame, delle fatture per le quali le operazioni dovevano essere considerare fittizie e di quelle per le quali le operazioni dovevano essere considerate effettive, costituisce chiaro criterio prescrittivo in ordine alla corretta determinazione della misura della pretesa ritenuta legittima; non può, dunque, ragionarsi in termini di generico accertamento della debenza dell’imposta essendo stati indicati i criteri per la determinazione della corretta misura della pretesa entro i limiti posti dalle domande di parte; Sul ricorso incidentale del contribuente Con il primo motivo di ricorso incidentale il contribuente censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione degli artt. 1, 6, 109, d.P.R. n. 917/1986, nonché dell’art. 14, comma 4bis, legge n. 537/1993 nella formulazione introdotta con l’art. 8, comma 1, d.l. n. 16/2012 , per non avere dichiarato l’annullamento totale della pretesa in materia di imposizione diretta ai fini Irpef e Irap; con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo. n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame circa un fatto decisivo, consistente nella mancata valutazione del motivo di appello con il quale era stato evidenziato che, dovendosi seguire la prospettazione del giudice di primo grado, secondo cui le operazioni dovevano essere consi derate soggettivamente inesistenti, il giudice avrebbe dovuto ritenere non legittima la pretesa relativa ai costi sostenuti ai fini Ires e Irap; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono inammissibili; questa Corte (22 luglio 2020, n. 15599) ha precisato che, in tema di imposte sui redditi e di Irap ai sensi della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4 bis, come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, convertito in L. n. 44 del 2012, con efficacia retroattiva in bonam partem, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, inseriti o meno in una frode carosello per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell'ipotesi in cui l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità oppure di costi relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo; il ricorrenteincidentale si è limitato, sul punto, ad evidenziare con l’atto di appello, la sussistenza del diritto alla deducibilità dei costi attesa la qualificazione operata dal giudice di primo grado, poi confermata dal giudice del gravame, circa la natura soggettivamente inesistente delle operazioni; si tratta, tuttavia, di una prospettazione meramente astratta, non risultando che la parte abbia prospettato, dinanzi al giudice del gravame, gli elementi necessari per l’accertamento in ordine alla effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei suddetti costi, sicchè i motivi risultano inammissibili; in conclusione, con riferimento al ricorso principale, sono infondati il primo e secondo motivo e inammissibile il terzo; con riferimento al ricorso incidentale, sono inammissibili il primo e secondo motivo; con conseguente rigetto del ricorso principale e di quello incidentale; ai fini delle spese di lite, le stesse vanno compensate attesa la reciproca soccombenza; P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso principale e quello incidentale, compensa le spese di lite; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versam