Cassazione n. 23428/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3589/2019R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in 00145 Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato. –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa da gli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata presso il loro studio in Roma sito in [OSCURATO:PERSONA], n. 2. –controricorrente – Avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. LAZIO n. 4236/13/2018, depositata in data21 giugno 20 18 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La contribuente presentava all’ufficio finanziario – [OSCURATO:PERSONA] III – istanza di rimborso ai fini IRPEF per la somma complessiva di € 5.847,00 in relazione agli anni di imposta Sil. Rif. Rimb. Irpef 2010-2011-2012 2010 – 2012, quale maggiore imposta versata sulla pensione integrativa ad essa corrisposta dal precedente datore di lavoro (INAIL). Segnatamente, la contribuente riteneva assoggettabile la propria pensione integrativa all’aliquota del 15%, in virtù del disposto di cui all’art. 11, comma sesto, del d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252, riducibile ulteriormente sino all’aliquota del 9% in relazione al periodo di partecipazione alla gestione previdenziale complementare, in ragione dello 0,3% annuo. L’amministrazione non forniva risposta, cosicché si formava un silenzio-rifiuto; la contribuente presentava istanza di reclamo-mediazione ex art. 17- bis del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. In data 15 dicembre 2014, l’Ufficio emanava un provvedimento di diniego, assumendo che la contribuente non avesse prodotto alcun certificato pensionistico rilasciato dal proprio sostituto d’imposta, o, comunque, in alternativa, alcuna documentazione atta a dimostrare il proprio diritto al rimborso (tanto nell’anche nel quantum). 2. Avverso tale diniego, la contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Roma; si costituiva l’Ufficio con controdeduzioni, ribadendo la legittimità del proprio operato. 3. La C.t.p., con sentenza n. 15746/54/2016, rigettava il ricorso della contribuente, rilevando in primo luogo il mancato soddisfacimento dell’onereprobatorio e, comunque, l’inapplicabilità alla stessa del regime fiscale di maggior favore invocato. 4. Contro tale decisione proponeva appello la contribuente dinanzi la C.t.r. del Lazio; resisteva l’Ufficio con controdeduzioni. 5. Con sentenza n. 4236/13/2018, depositata in data 21 giugno 2018, la C.t.r. adita accoglieva il gravame, riformando la pronuncia di prime cure e riconoscendo alla contribuente il diritto al rimborso. 6. Avverso la sentenza della C.t.r. delLazio, l’ U fficio finanziario ha proposto ricorso per cassazione affidato a tremotivi. La contribuente ha resistitocon controricorso. La causa ̀ stata trattata nella camera di consiglio del 22 giugno 2023per la quale la contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, cos̀ rubricato: « Violazione del combinato disposto degli artt. 53, comma primo, del d.lgs. n. 546 del 1992, e 100 e 329, comma secondo, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ. Eccesso dipotere per omesso esame delle censure della ricorrente (formulate in via subordinata) relative alla questione di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma sesto, d.lgs. n. 252 del 2005. Omessa valutazione di elementi essenziali e travisamento dei fatti anche sotto questo profilo» parte ricorrente lamenta l’ error in iudicando e l’error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r., non ha rilevato l’inammissibilità dell’appello proposto da parte avversaria, avendo questa mancato di sottoporre a critica specifica e puntuale tutte le ragioni poste a fondamento della sentenza gravata. 1.2. Con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione/falsa applicazione dell’art. 23, comma sesto, d.lgs. n. 252 del 2005, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» parte ricorrente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha disconosciuto rilevanza e decisività al fatto che la contribuente fosse un ex dipendente di un ente pubblico, ossia l’Inail. 1.3. Con il terzo motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione/falsa applicazione dell’art. 23, comma 5 e 7, del d.lgs. n. 252 del 2005, in combinato disposto con l’art. 64, comma secondo, l. 17 maggio 1999, n. 144, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» parte ricorrente lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha tenuto adeguatamente conto degli effetti discendenti dal combinato disposto dei comma 5 e 7 del citato art. 23 del d.lgs. n. 252 del 2005. 2. Il primo mezzo, ossia quello con il quale l’Agenzia delle Entrate si lamenta che la sentenza impugnata sarebbe illegittima per non averla C.t.r. dichiarato e rilevato l'inammissibilità dell'appello propostodalla parte contribuente, è infondato. Infatti, la censura si incentra sulla mancata impugnazione specifica, con l’appello, della ratio decidendi espressa dalla sentenza di primo grado, che aveva evidenziato “la poca chiarezza con cui risulta documentato l’asserito diritto di credito ”. Tuttavia, c ome emerge dalla motivazione della sentenza della C.t.p., nella parte trascritta nello stesso ricorso per cassazione erariale, i giudici di primo grado hanno espressamente deciso e motivato di “ prescindere” proprio dalla “poca chiarezza con cui risulta documentato l’asserito diritto di credito”, cos̀ implicitamente escludendo un’autonoma ulteriore ratio decidendi idonea a sostenere ex se la decisione di primo grado, fondata piuttosto sulla ritenuta inapplicabilità della normativa invocata dalla contribuente. 3. Anche il secondo motivo è infondato. La denunciata questione è stata risolta con la sentenza dela Corte costituzionale n. 218 del 3 ottobre 2019 , che ha dichiarato l’incostituzionalità̀ del precitato art. 23, comma 6, del D.lgs. n. 252 del 2005, nella misura in cui, differenziando il regime fiscale delle pensioni complementari erogate in favore dei dipendenti pubblici e delle analoghe pensioni corrisposte ai dipendenti del settore privato, determinava una irragionevole disparitàdi trattamento. 4. Il terzo motivo è invece fondato. [OSCURATO:PERSONA] intende dare continuità all’indirizzo già espresso da questa Corte, e consolidato nel principio di diritto contenuto nella sentenza n. 22665del 2022, che esclude l’applicazione del regime sopravvenuto alle fattispecie analoghe a quella oggetto del presente giudizio. 4.1. Invero, l’art. 64 della legge n. 144 del 1999 ha disposto la soppressione, a decorrere dal 1° ottobre 1999, dei cd. fondi integrativi del parastato, che comprendono quello erogatore delle pensioni complementari di cui fruisce la contribuente. A tale riguardo, l’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252/2005 stabilisce che «[p]er i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421 […] ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data». Costituisce dato incontestato quello secondo cui la contribuente rientra nel novero di tali lavoratori, essendo titolare del relativo trattamento dell’1 ottobre 1999, come risulta dall’istanza di rimborso trascritta nel ricorso per cassazione erariale; essa, pertanto, risulta “vecchia iscritta” a “vecchio fondo”, ovvero già titolare difondo complementare istituito presso l’INPS in data anteriore alla menzionata disposizione soppressiva. Se tale è, dunque, il regime fattuale della vicenda, trova applicazione il regime tributario anteriore al 31 dicembre 2006 e non il nuovo sistema introdotto dall’art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252 del 2005. 4.2. Le diverse considerazioni svolte al riguardo nella memoria integrativa della controricorrente, la quale –suggerendo un diverso criterio temporale per l’individuazione della normativa applicabile – auspica una rimeditazione dell’orientamento di questa Corte, non sono persuasive. Infatti, come questa Corte non ha mancato di rilevare (si veda, in proposito, l’ordinanza n. 25955 del 2022), il valore finale della posizione individuale maturata dall’iscritto a un fondo pensione è determinato da una serie di elementi, quali l’entità del montante accumulato dall’iscritto nel corso degli anni, la durata dei versamenti, i costi di gestione applicati in corso di adesione, il rendimento economico che l’ente gestore è riuscito a realizzare dagli investimenti effettuati sui mercati finanziari, l’entità dell’eventuale capitale liquidato nel corso dell’adesione, le condizioni per l’erogazione della rendita applicate dalla compagnia di assicurazione convenzionatacon il fondo pensione. Sulla base di tali parametri, il montante finale determinato viene trasformato in rendita, mediante la divisione del relativo ammontare per la speranza di vita residua al momento del pensionamento. Poiché, dunque, ai fini del trattamento fiscale delle prestazioni di previdenza complementare va necessariamente fatto riferimento al momento della determinazione del montante finale, è in relazione a detto momento che va verificato quale sia la disciplina regolatrice della fattispecie in esame; e, come si ̀ poc’anzi rilevato, nel caso di specie tale momento coincide con la cessazione del fondo pensioni INPS. 4.3. Del resto, e nel senso già chiarito dalla richiamata sentenza n. 22665del 2022, tale soluzione è in linea con le pregresse pos izioni della giurisprudenza di legittimità che – occupandosi (di materia limitrofa a quella in esame, vale a dire) del trattamento previdenziale degli ex dirigenti Enel iscritti ai fondi pensione denominati PIA e Fondenel, e in particolare della questione, sovrapponibile al tema del decidere di questo giudizio, relativa al regime tributario applicabile in base al diritto intertemporale – ha chiarito che «[I]n tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U, nn. 13642 e 13645/2011; in senso conforme, a proposito dei criteri di tassazione dei diversi fondi integrativi, ex multis Cass. n. 3453/2021; Cass. n. 7653/2020). 4.4. Né, contrariamente a quanto sostenuto dalla contribuente, una tale interpretazione dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252/2005 – prevedendo, per i pensionati “vecchi iscritti” a “vecchi fondi”, un trattamento fiscale diverso rispetto a quello al quale sono assoggettati gli altri contribuenti – connota la norma in termini di illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 3 Cost. e, in via mediata, con l’art. 53 Cost. Al riguardo, la contribuente richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 218 del 2019 – che, com’̀ noto, ha dichiarato l’illegittimità del comma 6 del medesimo articolo nella parte in cui non estendeva l’applicazione del regime fiscale più favorevole al rapporto di lavoro pubblico contrattualizzato – assumendo sostanzialmente che le motivazioni ivi addotte sarebbero sovrapponibili alla richiamata interpretazione del comma 7. Una tale tesi non può essere condivisa. 4.5. Invero, secondo quanto ripetutamente affermato dalla stessa giurisprudenza costituzionale, le disposizioni che, in nome del bilanciamento con altri principi, prevedono agevolazioni tributarie a fronte di una riconosciuta capacità contributiva hanno carattere eccezionale e derogatorio ma «costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità […] con la conseguenza che la Corte stessa non può estenderne l’ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici medesimi» (sentenze n. 242 del 2017, n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985). Sulla base di tali principi, la menzionata sentenza n. 218 del 2019 ha ritenuto illegittimo l’art. 23, comma 6, del d.lgs. n. 252/2005 in quanto la ratio del beneficio riconosciuto a favore dei dipendenti privati, come chiaramente espressa dalla legge delega, era «quella di favorire lo sviluppo della previdenza complementare, dando attuazione al sistema dell’art. 38, secondo comma, Cost. […] identicamente ravvisabile anche nei confronti di quelli pubblici». Una tale identità di ratio non si ravvisa in questo caso. Le due situazioni poste in comparazione, infatti, non presentano elementi di omogeneità, essendo differenti le situazioni che hanno concorso a determinare la rispettiva prestazione previdenziale. 4.6. È appena il caso di rilevare, in proposito, che nella tassazione di una prestazione deve necessariamente riflettersi il relativo regime impositivo; pertanto, laddove i contributi destinati alla previdenza complementare abbiano goduto di una maggiore deducibilità dal reddito imponibile, con una minore tassazione in capo al fondo pensione sui rendimenti della gestione finanziaria, l’aderente al fondo si vedrà corrispondere una proporzionale esenzione, nella prestazione a lui erogata, di tale componente reddituale. Ed invero, il sistema della contribuzione e gestione dei “vecchi fondi” non si basava su criteri analoghi a quelli dei fondi di previdenza complementare istituiti dal d.lgs. n. 124del 1993; basti pensare al fatto che i “vecchi iscritti” erano privi di limiti di deducibilità per i contributi versati. Tale circostanza ha imposto di differenziare il trattamento tributario delle prestazioni maturate fino alla soppressione dei “vecchi fondi” (vale a dire i menzionati “montanti”), attraverso una disposizione transitoria (l’art. 23, comma 7) che ha coerentemente mantenuto il regime normativo vigente al momento della loro maturazione; e ciò esclude in radice ogni profilo di irragionevolezza della scelta adottata dal legislatore. È pertanto manifestamente infondata la prospettata questione di legittimità costituzionale dell’art. 23, comma 7, del d.lgs. n. 252 del/2005, ove interpretato secondo il richiamato principio espresso da questa Corte con la sentenza n. 22665del/2022. 5. Dai principi illustrati si è discostata la sentenza impugnata che pertanto, in accoglimento del terzomotivo di ricorso, va cassata. 6. In conclusione, vaaccolto il terzo motivo di ricorso e, rigettati il primo ed il secondo, va cassata la sentenza impugnata; non essendo necessari ulteriori accertamento di fatto la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente. Le spese di merito si compensano e quelle di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie ilterzo motivo di ricorso e, rigettati gli altri, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, rigettail ricorso introdutti