Cassazione n. 31539/2025

guente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 27538/2021 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: operazioni sog- gettivamente inesistenti – deduzione di costi -soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], entrambi rappresentati e difesi dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] derico Carpi (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) e domiciliati presso lo studio del primo in Roma, piazza Venezia n.11; –controricorrenti – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 988/10/21, depositata il 15 luglio 2021 e non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 febbraio 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: Con sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Roma- gna n. 988/10/21, depositata il 15 luglio 2021, in sede di rinvio dalla Corte di cassazione n. 3564/2020,veniva accolto il ricorso in riassun- zione proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ferrara n. 277/6/2013 e veni- vano annullati gli atti impositivi impugnati. I contribuenti venivano attinti, quali soci della cessata società [OSCURATO:PERSONA]- mobiliare in liquidazione S.r.l. - da tre distinti avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007 con cui, richiamato integral- mente il sottostante p.v.c., l’Amministrazione finanziaria contestava loro ai fini delle imposte dirette l’indebita deduzione di costi relativi a fatture per operazioni che la Corte di cassazione qualificava soggetti- vamente inesistenti, l’indebita detrazione di IVA indicata su dette fat- ture e irrogava le relative sanzioni. Le indagini rivelavano l’esistenza di una complessa organizzazione che, attraverso società di comodo operanti nel commercio all’ingrosso di materiali edili e il ricorso a false fatturazioni, assicurava alla società l’evasione dalle imposte. Le contestazioni originavano, tra l’altro, due procedimenti penali a ca- rico degli amministratori e consulenti della società [OSCURATO:SOCIETA]. (Al- berto Bonetti e [OSCURATO:PERSONA]) che, secondo l’Agenzia, aveva an- notato fatture false provenienti da società cartiere, e degli amministra- tori (Aldo, Massimiliano e [OSCURATO:PERSONA]) e di un socio ([OSCURATO:PERSONA]- masi) delle società del gruppo Tomasi, tra cui quella di cui i contribuenti nel presente processo erano soci. Il primo si concludeva con la con- danna del Bonetti, il secondo con sentenza di assoluzione all’esito del giudizio abbreviato, nei confronti dei legali rappresentanti e del socio delle società del gruppo Tomasi, ad opera della sentenza del Tribunale di Ferrara n.35/2013. La CTP in via preliminare dichiarava l’illegittimità dell’accertamento nei confronti dei soci non essendo stata indicata la quota riscossa da essi in base al bilancio finale della società e, nel merito, non riteneva che l’impianto probatorio presentato dall’Ufficio fosse sufficiente a sorreg- gere le riprese ad imposizione di cui agli avvisi di accertamento, alla luce delle prove offerte in senso contrario dai ricorrenti. Una prima sentenza della CTR, favorevole all’Agenzia appellante, ve- niva cassata dal giudice di legittimità in accoglimento del motivo preli- minare relativo al difetto di responsabilità dei soci per i debiti sociali, non avendo l’Agenzia dato prova che essi avessero ricevuto somme in sede di liquidazione. Nel merito, tra l’altro, la Cassazione riteneva che la CTR non avesse chiaramente indicato le ragioni per le quali gli am- ministratori della società contribuente sapevano o avrebbero dovuto sapere secondo l’ordinaria diligenza richiesta dalla loro qualifica pro- fessionale, in riferimento alle contestate operazioni soggettivamente inesistenti. Il giudice della fase rescissoria, richiamando anche un precedente di merito della medesima CTR e ritenendo non decisivo l’esito del pro- cesso penale nei confronti degli amministratori e consulenti della so- cietà [OSCURATO:SOCIETA]., accertava l’assenza di conoscenza o conoscibilità in capo alla cessata società [OSCURATO:PERSONA] della partecipazione ad una frode carosello e annullava gli avvisi di accertamento. L’Agenzia delle entrate ricorre per cassazione con ricorso affidato a tre motivi, cui replicano i contribuenti con controricorso. Entrambe le parti depositano memorie ex art. 380 bis.1. cod. proc. civ.. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, degli artt.2727-2729 cod. civ., per aver il giudice erroneamente ritenuto insufficiente la prova, offerta in via presuntiva dalla Amministrazione finanziaria, in ordine all’inesistenza soggettiva delle operazioni contestate e alla dimostrazione del fatto che le società del [OSCURATO:PERSONA] sapevano o avrebbero dovuto sapere che [OSCURATO:SOCIETA]. era soggetto dedito alla emissione di fatture per operazioni ine- sistenti, tenuto anche conto della assoluzione da parte del giudice pe- nale degli amministratori del [OSCURATO:PERSONA], passata in giudicato. 2. In via preliminare, va dato atto che i controricorrenti eccepiscono l’inammissibilità del motivo sia per difetto di autosufficienza, in viola- zione dell’art. 366, n. 6 cod. proc. civ., sia perché censura l’apprezza- mento dei fatti di causa operato dai Giudici di gravame, sia per difetto del requisito di specificità, in violazione dell’art. 366, comma 1, n. 4) cod. proc. civ., sia perché formulato come violazione di legge, benché il motivo contesti al giudice di merito, non di aver errato nella indivi- duazione della norma regolatrice della controversia, bensì di avere er- roneamente valutato la sussistenza o meno di determinati elementi di fatto. 2.1. La censura non è, come eccepito in controricorso, inammissibile perché riproduce la parte rilevante delle difese e degli atti e non chiede meramente, sotto lo schermo della violazione di legge, una nuova va- lutazione della prova oggetto di accertamento fattuale del giudice d’ap- pello sfavorevole all’Agenzia, con riferimento all’elemento soggettivo della conoscenza/conoscibilità della frode da parte della società poi cancellata. 3. Il motivo è fondato. 3.1. In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inse- rite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietàdel fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'impo- sta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto es- serlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualitàprofessionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l'Ammini- strazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvoltoin un'o- perazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, néla regolarità della contabilit à e dei pagamenti, n é la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018, poi sempre confer- mata). Ciò premesso, la sentenza di cassazione con rinvio, con riferimento all’inesistenza oggettiva delle operazioni contestate cui afferisce il mo- tivo ha stabilito, quanto all’elemento oggettivo della fattispecie che la natura "non operativa" di [OSCURATO:SOCIETA] ̀ st ata compiutamente esaminata dalla CTR emiliana e quindi tutt'affatto omessa nello sviluppo argomen- tativo della sentenza impugnata e, quanto all’elemento soggettivo, che la CTR non ha chiaramente indicato le ragioni per le quali gli ammini- stratori della società contribuente "sapevano o avrebbero dovuto sa- pere", secondo la specifica diligenza richiesta dalla loro qualifica pro- fessionale, che si trattava di fatture per operazioni "soggettivamente" inesistenti. 3.2. Il mezzo di impugnazione è dunque innanzitutto fondato nella parte in cui colpisce la ratio decidendi espressa dalla CTR che, violando il perimetro del giudizio rescissorio limitato ad una valutazione della conoscenza/conoscibilità della frode ha escluso, prima ancora che l’ele- mento soggettivo della conoscenza/conoscibilità della frode, quello og- gettivo dell’essere la [OSCURATO:SOCIETA] una cartiera ossia ha escluso la frode stessa. Nella sentenza impugnata infatti si legge: «non è spiegato come la società avrebbe potuto condurre a termine l’edificazione di un gran numero di immobili senza il materiale oggetto delle fatture con- tabilizzate di [OSCURATO:SOCIETA]. Sarebbe stato necessario, a tal fine, l’esame delle altre fatture passive emesse da quest’ultima, dimostrando che l’esecuzione delle opere era avvenuta utilizzando il materiale reso di- sponibile da altri fornitori (…). [OSCURATO:SOCIETA] si presentava come realtà imprenditoriale “consolidata ed accreditata da diversi anni nel settore dell'edilizia tra i costruttori del territorio ferrarese quale impresa di grosse dimensioni, dotata di diversi dipendenti e procacciatori d'affari, aree immobiliari per la gestione di operazioni magazzinaggio, uffici e show-room ed automezzi, come attestalo anche dalla relazione del cu- ratore fallimentare”» (cfr. pp.6-7 sentenza impugnata). 3.3. Con riferimento alla statuizione circa la conoscenza/conoscibilità della frode, preliminarmente, va dato atto che, come concordemente affermano entrambe le parti nelle memorie autorizzate, non ha rilievo, nel caso di specie l’articolo 21-bis del D. Lgs. n. 74/2000 (introdotto con d. lgs. n.87/2024), sopravvenuto alla sentenza penale del 2013. Occorre infatti evidenziare che la citata innovativa disposizione pre- vede,al comma 1, che «la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto nonsussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materialioggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia digiudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi». Restano perciò escluse dall’ambito di applicazione dell’art. 21-bis tutte le sentenze emesse a seguito di giudizio abbreviato, quale è la sen- tenza n. 35/2013 del Tribunale Penale di Ferrara, resa dal GUP all’esito di un giudizio abbreviato in sede di udienza preliminare, e non di un giudizio dibattimentale, come prescritto dalla novella normativa: essa non rientra dunque nel perimetro applicativo del ridetto articolo 21-bis, il quale ̀ all’evidenza di stretta interpretazione. 3.4. Ciò chiarito, e ribadito che è acquisita al processo, come confer- mato dalla sentenza di cassazione con rinvio, l’esistenza della frode carosello, il giudice del rinvio erroneamente sussume la fattispecie in un canone di riparto dell’onere non in lineacon quello affermato dalla giurisprudenza della Corte nella sentenza n. 9851 del 20/04/2018 poi ripresa dalla giurisprudenza della Sezione successiva, dal momento che fa esplicitamente riferimento alla «prova della conoscenza»della frode, e non alla mera conoscibilità. In particolare, la CTR, nel ritenere non fornita dall’Amministrazione la «prova della conoscenza della provenienza fiscalmente illecita della merce» ha, da un lato, posto in evidenza elementi irrilevanti ai fini del giudizio sulla consapevolezza, in particolare la circostanza che «Euro- group non appariva società cartiera, visivamente priva di mezzi e ri- sorse, bensì riconosciuta tale solo a posteriori, dopo un’accurata inda- gine penal-tributaria» (v. ultima pagina sentenza impugnata). Dall’altro, il giudice si ̀ limitato a riportare quanto statuito dalla Corte di cassazione nella ordinanza di cassazione con rinvio, ossia «che la prova di tale consapevolezza non può trarsi dalla sostanziale coinci- denza dell'ammontare globale delle false fatture d'acquisto annotate da [OSCURATO:SOCIETA] con quello delle fatture di vendita dalla stessa emesse nei confronti delle società del "[OSCURATO:PERSONA]", atteso che tale circo- stanza costituisce mero presupposto oggettivo, indispensabile per po- ter ipotizzare la partecipazione delle acquirenti alla frode, che prova unicamente il dato, non contestato, della continuità dei rapporti di for- nitura» e «il ritrovamento presso l’amministratore di fatto di [OSCURATO:SOCIETA] delle matrici di assegni per euro 2.000,00 intestati al sig. [OSCURATO:PERSONA] è stato considerato dalla Corte dato indiziario non univoco» (ibidem). La motivazione non esplicita dunque in che modo il contribuente abbia dato in concreto la prova di avere adoperato, per non essere coinvolto nell'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigi- bile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di pro- porzionalitàin rapporto alle circostanze del caso concreto, non assu- mendo rilievo, a tal fine, néla regolarità della contabilit à e dei paga- menti, néla mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei ser- vizi, e compie una valutazione atomistica e parcellizzata degli indizi senza la loro necessaria collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza ed ad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (v. Cass. n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). 3.5. Tale valutazione non conforme al canone giurisprudenziale si è riverberata anche sull’esito del giudizio penale conclusosi con la sen- tenza del Tribunale di Ferrara n. 35/2013 di assoluzione degli ammini- stratori del [OSCURATO:PERSONA]. E’ costante la giurisprudenza della Corte secondo cui nel processo tributario la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula "perché il fatto non sussiste", non spiega automaticamente efficacia di giudicato, an- corché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Am- ministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice tributario, il quale nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta sentenza è destinata ad operare (tra le tante, cfr. Cass.n.11690 del 2024; Cass. n. 10578 del 2015; Cass. n. 5720 del 2007). A tale insegnamento ha fatto esplicito riferimento anche la sentenza rescindente. Nella sentenza impugnata invece la valutazione dell’esito del giudizio penale è stata condotta in modo avulso dagli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio e, inoltre, gli elementi posti a base del giudizio penale non sono stati autonomamente valutati dal giudice tributario, al fine della formazione del proprio libero convincimento in ordine alla dimensione soggettiva dell'illecito fiscale addebitato alla società contri- buente. 4. Con il secondo motivo la ricorrente prospetta, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per viola- zione dell’art. 112 cod. proc. civ.per error in procedendoin cui sarebbe incorso il giudice d'appello poiché nella decisione mancherebbe il prov- vedimento del giudice che risolve la questione portata alla sua atten- zione circa la ricorrenza dei presupposti di deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, tenendo conto delle contestazioni svolte sul punto dall'Agenzia fiscale e delle contestazioni sollevate dalla società. 5. Con il terzo motivo l’Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., nel caso in cui si ritenga che la pronuncia con- tenga un implicito rigetto della pretesa, la violazione e falsa applica- zione dell'art. 109 TUIR, poiché la questione della deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette doveva essere definita tenendo conto delle contestazioni svolte sul punto dall’Agenzia fiscale e delle contestazioni sollevate dalla Società. Oltre che l’esistenza, l’Amministrazione contesta anche l’inerenza dei costi in quanto l’indicazione di una destinazione generica nei documenti di trasporto non consente di confermare l’attribuzione del costo ad una anziché all’altra delle società del [OSCURATO:PERSONA]. Infine, l’eventuale integrale riconoscimento dei costi comporterebbe l'esposizione di una redditività quasi nulla in capo alla società, incom- patibile con la redditività delle imprese edili negli anni oggetto di ac- certamento, caratterizzati da una forte espansione del mercato immo- biliare. 6. I due motivi sono assorbiti dall’accoglimento del primo, e la que- stione dei costi dovrà essere riesaminata dal giudice del rinvio unita- mente alla rivalutazione dell’elemento soggettivo delle operazioni sog- gettivamente inesistenti contestate. 7. La sentenza impugnata ̀ perciò cassata e, per l’effetto, la contro- versia va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.M La