Cassazione n. 25132/2025

nunciato la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritt i a i n n . 3 2 e 75 /20 23 R.G. propost i da ANTONINO e [OSCURATO:PERSONA]’ , rappresentat i e difes i dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], domiciliati presso l’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL]; –ricorrenti – Oggetto: rimborso sanzioni –fatto di terzi –causa esclusione punibilità -condizioni contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore ; –intimata – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del la Sicilia n.5216/02/2022 depositata l’ 8 giugno 20 22 , e non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 1 3 giugno 202 5 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della Commissione t ributaria regionale del la Sicilia n. 5216/02/2022 veniva parzialmente accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione tributariaprovinciale di Messina n. 4196/1/2019 con la quale era stato accolto il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] avverso il diniego all’istanza di rimborso di importi pagati a titolo di sanzioni amministrativepecuniarie. 2.I ricorrenti consideravano non dovute le sanzioni, ai sensi dell’art. 6,comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, in presenza di causa di non punibilità ritenendo dimostrato che il pagamento di tributi sanzionato fosse stato eseguito per fatto denunciato all’A.G., addebitabile esclusivamente al commercialista che curava la loro contabilità, condannato dal giudice ordinario per appropriazione indebita. 3. Il giudice d’appello riformava in parte la decisione di primo grado favorevole ai contribuenti e, per l’effetto, in parziale riforma della sentenza appellata, dichiara va dovuti i rimborsi relativi alle sole sanzioni per omesso versamento da dichiarazioni, senza interessi, rideterminandole somme in favore di [OSCURATO:PERSONA] in 600,75 euro e per [OSCURATO:PERSONA] in euro 1.513,19 , compensando le spese per entrambii gradi di giudizio. 4. Avverso la sentenza d’appello i contribuenti hanno proposto telematicamentedue distinti ricorsi del medesim o tenore, il primo in data29 dicembre 2022 iscritto all’RGN 32/2023 e, atteso che il sistema non aveva ancora scaricato la relativa ricevuta di accettazione, il secondo in data 31 dicembre 2022 , iscritto all’RGN 75/2023 unitamenteall’attestazione ex art. 369 cod. proc. civ., affidati a due analoghi motivi, mentre l’Agenzia è rimasta intimata. I contribuenti depositanomemoria illustrativa ex art.380 - bis.1. cod. proc. civ. Considerato che: 1. Pregiudizialmente , ex art.335 cod. proc. civ. i due ricorsi proposti avverso la medesima sentenza devono essere riuniti, quello iscritto all’RGN75/2023, più giovane al ricorso RGN 32/2023, più risalente . Va osservato, peraltro, che i l secondo ricorso costituisce una mera duplicazione telematica posto che, in relazione al primo ricorso, il sistema non aveva depositato la ricevuta telematica e, dunque, a fronte dell’istanza di accettazione del ricorrente, ha generato una duplicitàdi fa scicoli. Viene dunque in rilievo un unico unitario ricorso, la cui duplicazione , soloapparente, è stata determinata da un mero disguido informatico. 2.Con il primo motivo i ricorrent i prospetta no , in relazione all’art. 360, primocomma, n n . 1 ( rectius : 3) e 5, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione di norme di diritto e omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 6, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997 n. 472, con riferimento al combinato disposto dell’art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, per aver la CTRerroneamente omesso di tener conto di tutte le sanzioni, avendopreso in considerazione solo le sanzioni pecuniarie relative agli omessi versamentida dichiarazione, come evidenziato e specificamente indicato dall’Agenzia, riconoscendo al Sig. [OSCURATO:PERSONA] il diritto al rimborso di 1.513,19 euroe al Sig. [OSCURATO:PERSONA] di 600,75 euro, quali sanzioni complessivamente versate e riferite ad omessi versamenti da dichiarazioni, per come risultante dagli estratti di ruolo depositati»(cfr. p.5 ricorso) . 3. Il motivo è fondato. 3.1. E’ opportuna una breve ricostruzione della disciplina applicabile. Il terzo comma dell’art.6 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 472, recante Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazionidi norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n.662 , nel testo ratione temporis vigente dispone: Il contribuente, il sostituto e il responsabile d'imposta non sono punibili quando dimostrano che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto denunciato all'autorità giudiziaria e addebitabileesclusivamente a terzi. 3.2. La causa di non punibilità è perciò riferita a l le sanzioni amministrative pecuniarie perché il d . l gs . n. 472/1997 e la giurisprudenza di questa Corte(v. Cass. Sez. 5, sentenza n.8630 del 30/05/2012) ha interpretato il disposto dell’art.6 nel senso che l'infedeltà dell'intermediario, incaricato del pagamento dell'imposta e dellatrasmissione della dichiarazione dei redditi e che abbia omesso di provvedervi, quand'anche accertata in sede penale, non esonera il contribuentedal pagamento dell'imposta stessa , rimanendo non dovuti soltantogli interessi e le sanzioni . Infatti, condivisibilmente è stato ritenuto dalla decisione ult. cit. che l'art.3 del d.P.R. n. 322 del 1998, commi 3, 3 - bis e 3 ter, poi abrogato, conl'art 4, comma 35, della L. n.183 del 2011, a decorrere dall'anno 2012, considera incaricati della trasmissione in via telematica delle dichiarazioniall'Agenzia delle entrate le figure professionali ed i centri diassistenza fiscale - elencati nelle lettere da a) ad e) del comma 3 - , liobbliga a trasmettere le dichiarazioni se incaricati di predisporle, e prevedeun compenso, a carico del bilancio dello Stato, per ciascuna dichiarazione elaborata e trasmessa. La rilevanza dei compiti svolti dall'intermediatorenei confronti del Fis c o non vale, però, ad escludere la natura privatistica del rapporto tra l'intermediatore ed il contribuente, che si desume dall'esame delle disposizioni citate, in relazioneinnanzitutto all' an dell'incarico, che il contribuente è libero di non conferire potendo, appunto, provvedere "direttamente" alla presentazione delle dichiarazioni, in base al comma 2 dell'art. 3 in esame. 3.3. In secondo luogo, in relazione alla scelta del contraente, non comporta, ad ogni modo, la dedotta "estromissione del soggetto passivo-quello secondo le regole ordinarie - da ogni obbligo inerente al rapportofiscale .Il sistema tributario prevede, infatti, un solo caso di "sostituzione"del soggetto passivo, definendo, all'art. 64, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, il sostituto d'imposta come colui che forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogodi altri ( ... ) anche a titolo di acconto edil caso in esame non rientra in tale ambito . L 'intermediatore è incaricato, bensì, di trasmetterela dichiarazione che abbia elaborato, ma, di certo, non è obbligato,in proprio, a pagare l'imposta . Inoltre , secondo la prevalente giurisprudenzadi questa Corte (cfr. Cass. n. 24962 del 2010, n. 14033 del 2006 e sentenze richiamate), il sostituito deve ritenersi, fin dall'origine e non solo in fase di riscossione, obbligato solidale al pagamento dell'imposta, e perciò soggetto all'accertamento (fermo restando,in costanza dei relativi presupposti, il diritto di regresso verso il sostituto). Per altro verso, l ' eventuale equiparazione tra il caso in esamee la delega conferita alla banca per il versamento dell'imposta suiredditi, ai sensi dell'art. 17 della L. n. 576 del 1975, sareb be priva di base normativa, in quanto tale norma - diversamente dal caso dell'intermediazione,che attiene ai momenti dell'elaborazione e della trasmissionedella dichiarazione - disciplina una modalità di pagamento che ha effetto liberatorio per il delegante, con contestuale nascita di una distinta obbligazione per la banca, avente ad oggetto la devoluzione alla tesoreria dello Stato della somma ricevuta ( v. Cass.n.9514 del 2009, in motivazione; n. 15110 del 2006, S ez. U . n. 1148 del2000). 3.4.La circostanza che nella presente fattispecie l'intermediatore abbia tradito il mandato ricevuto dal contribuente e sia stato ritenuto responsabile,con sentenza ormai irrevocabile, tra l’altro, del delitto di appropriazioneindebita, non comporta alcuna novazione del rapporto . Ciònon è previst o da alcuna disposizione di legge, né muta i termini della questione in relazione all'obbligo relativo al pagamento dell'imposta, tenuto anche conto che, per sanzioni ed interessi, il contribuenteè privo di interesse a ricorrere, secondo le considerazioni sopra esposte . L a fonte di tale obbligo non va infatti identificata nel comportamento penalmente illecito dell'intermediatore, come opina il contribuente, ma dev’essere , piuttosto, ricercata nella percezione di redditida parte sua. 4. Il quadro in diritto sopra ricostruito , richiamata da ultimo anche l’ordinanzaCass. Sez. 5, n. 18086 del 21 /0 7 /201 7 in tal senso , è ancora attuale e va ribadito anche nella presente fattispecie, nel senso che l'infedeltàdell'intermediario che, incaricato del pagamento dell'imposta e della trasmissione della dichiarazione dei redditi, ometta di provvedervi, quand'anche accertata in sede penale, non esonera il contribuentedal pagamento dell'imposta stessa, rima nendo non dovuti soltantogli interessi e le sanzioni. Sulla base di tali premesse , proprio con riferimento alle sanzioni tributarie,la Corte in un caso ha anche precisato (Cass. n.10298 del 16/04/2024) che la commutazione delle sanzioni dal contribuente al professionistaresponsabile, prevista dall'art. 1 della l. 423 del 1995, e lanon punibilità del contribuente stesso, ai sensi dell'art. 6 del d.lgs. n.472 del 1997, se il mancato pagamento è addebitabile ad un terzo, non riguardano solo le sanzioni conseguenti all'omesso versamento, maanche quelle che derivano dalle condotte poste in essere dal te rzo nell'ambitodel proprio comportamento fraudolento, atto a mascherare l'inadempimento dell'incarico ricevuto, e, in particolare, quelle ricollegateall'omessa trasmissione della dichiarazione dell'imposta. Il principio di diritto è condivisibile e ne va data ulteriore continuità anchenella presente fattispecie, nel senso che l'art. 6, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 , in ragione anche del tenore letterale della previsionenormativa e della rubrica del decreto, si riferisce a tutte le sanzioniirrogate, non solo a quelle riferibili all’omesso versamento da dichiarazione. D el resto , anche su di un piano interpretativo logico e sistematicova tenuto conto del fatto che il contribuente è sanzionato percondotte del terzo, e d è pertanto ragionevole che tutto ciò che è riconducibileall’azione o omissione del terzo rientri nel perimetro della suddettacausa di non punibilità . 5.Orbene, in applicazione di tale principio nella presente fattispecie va consideratoche non è contestato che i contribuenti hanno affidato la lorocontabilità alla ragioniera [OSCURATO:PERSONA], la quale ha omesso di curare le relative imposte e tasse, nonostante avesse ricevuto dai ricorrenti la documentazione ed il denaro necessari per tali adempimenti.Di ciò dà conto la sentenza impugnata, che fa riferimento allasentenza del giudice ordinario ( Tribunale di Messina n. 748 /2016 ) con cui la Ciancio è stata condannata per appropriazione indebita aggravatain danno di diversi clienti/contribuenti, tra i quali i ricorrenti e, per tale ragione ha ritenuto applicabile l’esimente di cui all’art.6, comma 3, cit. e d ha limitato il rimborso alle sanzioni per omesso versamento.La sentenza impugnata non è in linea con la ricostruzione indiritto che precede e di cui terrà conto il giudice del rinvio. 6. L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento de l secondo, con il quale i ricorrent i prospetta no , in rapporto all’art. 360, primocomma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione di norme di diritto, in relazione agli artt. 91, 92 e 132, c omma 2 n. 4, cod. proc. civ. , sul presupposto che sia stata ingiustamente rigettata inparte l’istanza di rimborso delle sanzioni amministrative pecuniarie, con riferimento al capo della decisione d’appello relativo alla compensazione delle spese di lite mentre , in base al principio della soccombenza, la condanna alle spese s’imponeva anche in secondo grado.La questione sarà riesaminata dal giudice del rinvio . 7. L a sentenz a impugnat a è perciò cassat a e, per l’effetto, l a controversia va rinviat a alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, per ulteriore esame in relazioneal profil o , a quelli rimasti assorbiti e per la liquidazione delle spesedi lite. P.Q.M LaCorte Riunisce i l ricors o RGN 75/2023 a quello iscritto all’RGN 3