Cassazione n. 14671/2022

PA, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati edifesi dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], con domicilio telematico elettoall’indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL].– ricorrenti –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, condomicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’AvvocaturaGenerale dello Stato.– controricorrente –Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. CALABRIA, n. 157/2021,depositata il 14/01/2021.Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 03 maggio 2022 exart. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137, convertito dallalegge 18 dicembre 2020, n. 176, dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella.Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], hachiesto l’accoglimento del ricorso.1. I contribuenti indicati in epigrafe, hanno proposto ricorso, contre motivi, contro l’Agenzia delle entrate, che resiste con controricorso,avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”)della Calabria, indicata in epigrafe, che - nella causa di impugnazionedegli avvisi di accertamento che recuperavano a tassazione Irpef, perl’annualità 2010, quale reddito di lavoro dipendente, le sommericonosciute dall’Azienda sanitaria provinciale (“A.S.P.” subentrata allaA.S.L. n. 5) di Crotone ai propri dipendenti, dirigenti medico presso ilmedesimo Ente, a titolo di risarcimento del danno, in esecuzione di unaccordo transattivo a conclusione di una causa, oggetto della pronuncia(n. 2048/2007) del Tribunale del lavoro di Crotone, che avevacondannato l’Azienda sanitaria a risarcire ai propri dipendenti il dannoderivante dalla violazione degli obblighi di cui all’art. 52 del c.c.n.l.(dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), rimettendone la quantificazione ad un separatogiudizio - nel contraddittorio con l’Ufficio finanziario, ha respintol’appello della parte contribuente avverso la sentenza (n. 1395/2019)r.g. n. 20660/2021 2Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022della Commissione tributaria provinciale di Crotone, anch’essasfavorevole alla parte privata.2. Per la C.T.R., la lite, transatta, tra i contribuenti e l’A.S.P. «lungidal costituire “un risarcimento del danno patito per l'effettodell'inadempimento dell'ente” rappresentano invece l'adempimento informa specifica dell'obbligazione contrattuale rimasta inadempiutamaggiorata dei danni da ritardata percezione, donde la legittimità degliavvisi di accertamento impugnati vertendosi in tema di redditi dalavoro dipendente».3. La difesa della contribuente e l’Avvocatura generale dello Statoper l’Agenzia delle entrate hanno presentato memoria telematica, exart. 378 cod. proc. civ.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso [«[OSCURATO:PERSONA]: violazione e falsaapplicazione degli artt. 6 e 51 dpr 917/1986 in relazione all’art. 360,n. 3, c.p.c.)»], i ricorrenti censurano la sentenza impugnata che haerroneamente riconosciuto che le somme pagate dall’A.S.P. alcontribuente fossero tassabili vertendosi in tema di redditi da lavorodipendente, senza considerare che esse erano state corrisposte, sullabase di un rapporto di lavoro, a titolo di risarcimento del danno perperdita di chance e, come tali, anche in base agli esiti recenti dellagiurisprudenza, non erano soggette a tassazione (nella specie, atassazione separata ex art. 17, comma 1, lett. b), t.u.i.r., perchépercepite in anni successivi a quelli di competenza), in base al dispostodell’art. 6, comma 2, t.u.i.r. In altri termini, la difesa dei ricorrentisostiene che il risarcimento in parola «è conseguito alla privazione deldiritto dei ricorrenti ad essere valutati ed a conseguire sviluppi dicarriera e di carattere giuridico ed economico», ovvero alla perdita dichance, sicché non assoggettabile a tassazione (v. ricorso pag. 18).r.g. n. 20660/2021 3Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/20221.1. Con il secondo motivo di ricorso [«[OSCURATO:PERSONA]: omessapronuncia sulla nullità dell’avviso di accertamento per mancato rispettodel principio del contraddittorio preventivo. In particolare, violazionedell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, e degli artt. 7 e 8della legge 7 agosto 1990, n. 241, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c.ed in relazione all’art. 360 n. 4 c.p.c.)»], parte ricorrente denuncial’omessa pronuncia sull’eccezione di nullità dell’avviso di accertamentoper carenza del contraddittorio preventivo.1.2. Con il terzo motivo di ricorso [«[OSCURATO:PERSONA]: omessapronuncia sulla violazione dell’onere della prova. Violazione degli artt.112 c.p.c. e 2697 c.c. in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c.)»], laricorrente censura la sentenza impugnata là dove non è stata stesaalcuna pronuncia relativamente al fatto che l’Agenzia delle entrate «non ha in alcun modo dimostrato da dove abbia evinto gli importi dasottoporre a tassazione» (pag. 31 del ricorso).2. Il ricorso è fondato nei termini che seguono.2.1. Dando ordine alle censure proposte (276 cod. proc. civ.) vadapprima esaminato il secondo motivo di ricorso in quanto attinente aduna questione di validità della procedura di accertamento che, sefondata, determinerebbe la nullità degli avvisi di accertamento oggettodi lite.2.2. Il motivo è inammissibile. Il ricorso per cassazione deveessere articolato in specifici motivi riconducibili in maniera immediataed inequivocabile ad una delle cinque ragioni di impugnazione previstedall'art. 360, primo comma, cod. proc. civ., sicché, nel caso in cui ilricorrente lamenti l'omessa pronuncia su domande o eccezioniproposte, sebbene non sia indispensabile che faccia esplicita menzione,con riguardo all'art. 112 cod. proc. civ., della ravvisabilità dellafattispecie di cui al n. 4 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ.,è necessario che il motivo rechi univoco riferimento alla domanda or.g. n. 20660/2021 4Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022all’eccezione non esaminata, debitamente localizzata nelle difese delgiudizio di merito, ed alla corrispondente mancata decisione su taledomanda risultando, altrimenti, inammissibile.2.3. Nella specie, il gravame si limita ad argomentare su questionigenerali riguardanti la sussistenza di un obbligo generale di preventivocontraddittorio e non riferibili alla richiesta che si assume omessa inriferimento al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Pergiunta, in base ai principi consolidati di questa Corte il preventivocontraddittorio è circoscritto alle sole ipotesi di “accesso”, “ispezione”o “verifica” nei “locali destinati all’esercizio dell’attività” delcontribuente, perché costituisce uno strumento a tutela dello stessocontribuente e a garanzia di una più efficiente azione impositiva daparte dell’amministrazione finanziaria. (cfr. Sez. U. nn. 18184/2013 e15311/2014), mentre nella specie l’attività si è sostanziata nelcosiddetto “accertamento a tavolino” perché effettuato in house sullabase di atti e notizie di diretta acquisizione dell’ufficio, nello specificofondato sulle risultanze delle cause di lavoro intentate dalla ASP e dallacontribuente (ex multis, cfr. Cass., Sez. 5, del 19 luglio 2021, n.20436).3. Il primo motivo è fondato.3.1. È utile comporre, sinteticamente, nei seguenti termini, ilquadro normativo e giurisprudenziale di riferimento:(i) l’art. 6, comma 2, t.u.i.r., (“Classificazione dei redditi.”), qualenorma di carattere generale, applicabile a tutte le tipologie di indennità(anche risarcitorie) sostitutive della retribuzione, così dispone: «Iproventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto dicessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in formaassicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perditadi redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte,r.g. n. 20660/2021 5Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti[…]»;(ii) quanto all’esegesi della norma tributaria generale, la Corte hachiarito che «In tema di imposte sui redditi, in base al dettato dell’art.6, comma secondo, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio costituiscono redditoimponibile solo e nei limiti in cui abbiano la funzione di reintegrare undanno concretatosi nella mancata percezione di redditi. Pertanto,l’indennità corrisposta (in sede transattiva) dal datore di lavoro, a titolodi risarcimento del danno, per la reintegrazione delle energiepsicofisiche […] spese dal lavoratore oltre l’orario massimo di lavoro dalui esigibile, non è assoggettabile a tributo.» (Cass. 21/06/2002, n.9111, in connessione con Cass. 28/10/2000, n. 14241; in sensoconforme, ex multis, Cass. 21/05/2007, 11682);(iii) analoghi concetti giuridici sono stati espressi da questa sezionetributaria (così Cass. 29/12/2011, n. 29579) che, con specificoriferimento al danno da perdita di chance, prima, ha ribadito che «Intema di imposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917 […] le somme percepite dal contribuente a titolorisarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui,risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancatapercezione di redditi»; ha quindi aggiunto che «[esse] noncostituiscono reddito imponibile nell’ipotesi in cui […] tendano ariparare un pregiudizio di natura diversa»; ed ha concluso che (comerisulta dalla massima ufficiale della sentenza) «non [è] tassabile ilrisarcimento ottenuto da un dipendente “da perdita di chance”,consistente nella privazione della possibilità di sviluppi e progressioninell’attività lavorativa a seguito dell’ingiusta esclusione da un concorsoper la progressione in carriera»;r.g. n. 20660/2021 6Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022(iv) tornando sull’argomento la Corte (cfr. Cass. 07/02/2019, n.3632, che, in motivazione, menziona anche Cass. n. 29579/2011; intermini, Cass. 12/10/2018, n. 25471) ha recentemente spiegato che«il titolo al risarcimento del danno, connesso alla “perdita di chance”,non ha natura reddituale, poiché consiste nel ristoro del dannoemergente dalla perdita di una possibilità attuale; ne consegue che lachance è anch’essa una entità patrimoniale giuridicamente edeconomicamente valutabile, la cui perdita produce un danno attuale erisarcibile, qualora si accerti, anche utilizzando elementi presuntivi, laragionevole probabilità della esistenza di detta chance intesa comeaddentrandosi nell’esame del motivo di ricorso, ha stabilito che «ilricorrente ha percepito il risarcimento per la perdita di possibilitàconseguente ad irregolarità verificatesi nello svolgimento di unconcorso interno per la promozione a funzionario; il giudice del lavoroha riconosciuto al ricorrente il risarcimento del danno emergente(consistente appunto nella perdita delle possibilità ricollegatecomplessivamente alla progressione di carriera) e, per laquantificazione dell’importo dovuto, ha fatto ricorso al criterio divalutazione equitativa con riferimento al maggior stipendio nonconseguito; tale criterio rileva ai limitati fini della determinazione delquantum e non è idoneo a mutare il titolo dell’attribuzione, la qualenon è riconducibile all’art. 6 T.u.i.r., perché non ha natura reddituale enon è sostitutiva del reddito non percepito»;(v) sulla scia di quest’ultima pronuncia, per Cass. 21/02/2019, n.5108, sono assoggettabili a imposta le somme percepite dal lavoratoredipendente, a titolo di risarcimento del danno, se siano volte areintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(c.d. lucro cessante), mentre non sono assoggettabili a imposta quelleintese a riparare un pregiudizio di natura diversa (c.d. dannor.g. n. 20660/2021 7Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022emergente). Tali princìpi sono stati enucleati anche dalla sezione lavorodella Corte (Cass. Sez. L, 03/02/2021, n. 2472), che ripropone lamedesima distinzione: sono soggette a tassazione, tra le sommepercepite dal lavoratore a titolo risarcitorio, soltanto quelle dirette areintegrare il lucro cessante derivante dalla mancata percezione diredditi; sono invece fiscalmente esenti le somme liquidate a titolo didanno emergente.3.2. Svolte queste premesse di carattere generale, dagli atti dicausa risulta che la ripresa tributaria è correlata al contenziosopromosso davanti al giudice del lavoro da numerosi dirigenti a tempoindeterminato, dipendenti dall’(ex) A.S.L. di Crotone (tra i qualil’odierno controricorrente), appartenenti ai ruoli “Medico e Veterinario”,per l’accertamento dell’inadempimento contrattuale dell’Aziendasanitaria rispetto all’intero meccanismo della “retribuzione di risultato”,prescritto dall’art. 52 del c.c.n.l. dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] della dirigenzasanitaria, nonché al fine di ottenere il relativo risarcimento del danno.In breve, i dirigenti lamentavano la mancata attivazione del sistemaprescritto dalla contrattazione collettiva, che avrebbe consentito lacorresponsione di cd. “compensi incentivanti” in base ai risultatiraggiunti in relazione a programmi predeterminati. Al riguardo, ilgiudice del lavoro (in alcune pronunce coperte da giudicato) hadichiarato l’inadempimento contrattuale dell’A.S.L., ha riconosciuto ildiritto dei lavoratori al risarcimento del danno patito per effettodell’inadempimento dell’ente, e, per quanto adesso rileva, ha precisatoche il danno deve ravvisarsi sotto il profilo della lesione allaprofessionalità, essendo evidente che l’assenza di programmi edobiettivi incentivanti comporti una perdita di chance di accrescimentoprofessionale, demandandone la quantificazione a un separato giudizio.3.3. Al riguardo, merita ricordare Cass. Sez. L. 31/01/2018, n.2462, la quale ha chiarito che, in materia di trattamento retributivo deir.g. n. 20660/2021 8Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022dirigenti: (a) la qualifica dirigenziale fonda la retribuzione base; (b) illivello di responsabilità attribuito con l’incarico di funzione fonda la cd.retribuzione di posizione; (c) l’apporto del dirigente in termini diproduttività o redditività della sua prestazione fonda la cd. retribuzionedi risultato. La retribuzione di risultato non è una voce automatica, maè soggetta, per ciascun dirigente, a determinazione annuale, daeffettuarsi solo a seguito della definizione, parimenti annuale, degliobiettivi e delle valutazioni degli organi di controllo interno, di cui alcontratto collettivo. Nella specie, il Tribunale di Crotone ha accertatol’omessa attivazione di obiettivi/percorsi professionali e diconsequenziali valutazioni dei risultati. Dalla carenza di un programmae di obiettivi incentivanti scaturisce quella perdita di chance dimiglioramento attitudinale/dirigenziale e di valutazione(eventualmente positiva) dei risultati conseguiti con ricaduteeconomiche. Si realizza, a ben vedere, una situazione affine a quelladel demansionamento (sul punto cfr. Agenzia delle entrate, risposta adinterpello n. 185 dell’8 aprile 2022) o della precarizzazione (Cass. Sez.U. 15/03/2016, n. 5072), là dove l’attribuzione nummaria non èmeramente sostitutiva della retribuzione, ma anzitutto ristora lalesione della capacità professionale del lavoratore. All’interno di questoperimetro giuridico, nel caso concreto, le parti hanno negoziato pertransigere la vertenza in atto, donde la natura risarcitoria della sommadei ricorrenti all’istituto della retribuzione di risultato a causa dellaomessa attivazione da parte dell’azienda di tale istituto», che è poi lares litigiosa transatta, che il fisco ha inteso sottoporre a tassazione.3.4. Ritiene il Collegio che la C.T.R. ha errato nella qualificazionegiuridica del danno come avente natura essenzialmente retributiva enon invece quale danno da perdita di chance e conseguenzialmente haerrato nel confermare la ripresa a tassazione in base al dispostor.g. n. 20660/2021 9Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022dell’art. 6, comma 2, t.u.i.r. trattandosi di somme percepite dallavoratore a titolo di danno emergente, in quanto tali non costituentireddito imponibile.3.5. Va considerato che la recente decisione sezionale (cfr. Cass.Sez. 6-5, 11/02/2022, n. 4488), su cui la difesa della contribuente hacentrato la memoria difensiva, nel dirimere una lite del suaccennato(cfr. p. 3.2.) vasto contenzioso, ha disatteso il ricorso del fisco avversola sentenza della C.T.R. della Calabria di accoglimento dell’appello delcontribuente. Quest’ultimo condivisibile arresto nomofilattico vaconsolidato alla stregua del principio di diritto secondo il quale: «Intema di classificazione dei redditi ex art. 6, comma 2, t.u.i.r., le sommepercepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette aimposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinate areintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi(cd. lucro cessante), e non costituiscono reddito imponibile nell’ipotesiin cui esse tendano a riparare un pregiudizio di natura diversa (cd.danno emergente). Non è quindi tassabile il risarcimento del dannoottenuto dal lavoratore dipendente, anche in via transattiva, per laperdita di chance di accrescimento professionale (a causa dell’assenzadi programmi ed obiettivi incentivanti), ed è irrilevante che, ai fini delladeterminazione del quantum debeatur, si faccia riferimento al c.c.n.l.di un certo comparto».4. L’esame del terzo motivo è reso superfluo dall’accoglimento delprimo motivo nel quale rimane assorbito.5. In conclusione, in accoglimento del ricorso, non essendonecessari ulteriori accertamenti di fatto – e in ossequio al principio diragionevole durata del processo - la causa può essere decisa nelmerito, ai sensi dell’art. 384, comma 2, ultima parte cod. proc. civ.,con accoglimento dei ricorsi originario proposto dai contribuenti MariaAntonia Altimari, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]’,r.g. n. 20660/2021 10Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022Domenico Capria, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], DomenicoRaffaele Lumare, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], FrancescoMegna, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].5. Le spese del giudizio di merito vengono interamente compensatetra le parti. Le spese del giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo,seguono la soccombenza.4. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa allaprenotazione a debito del contributo unificato per essereamministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato,non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n.115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.MAccoglie il ricorso e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originariodi [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], RosaCalabro’, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA],[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], SalvatoreArmodio Lombardo, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Maria OnorinaMarasco, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e SergioMichele Torchia.Compensa tra le parti le spese dell’intero giudizio di merito.Condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudiziodi legittimità in favore di parte ricorrente, che liquida in euro 7.300,00,a titolo di compenso, euro 200,00, per esborsi, oltre al 15 per cento,sul compenso, a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, e aglir.g. n. 20660/2021 11Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]AngiolellaNumero registro generale 20660/2021Numero sezionale 674/2022Numero di raccolta generale 14671/2022Data pubblicazione 09/05/2022accessori di legge, con distrazione all’avv.to [OSCURATO:PERSONA] antistatario.Così deciso in Roma, il 03 maggio 2022.Il Consigliere est. Il PresidenteRosita D’[OSCURATO:PERSONA].g. n. 20660/2021 12Cons. est. [OSCURATO:PERSONA]Angiolella