Corte di giustizia UE/2007

CONCLUSIONI DELL’[OSCURATO:PERSONA] presentate l’8 maggio 2007 1 ( 1 ) Causa C‑427/05 [OSCURATO:SOCIETA] contro Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] 1 (domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla [OSCURATO:PERSONA] di Genova) «Art. 21, n. 3, del regolamento (CEE) del Consiglio n. 4253/88, come modificato dal regolamento (CEE) del Consiglio n. 2082/93 – Fondi strutturali – Divieto di detrazione – Compatibilità di una norma nazionale che tiene conto di fondi erogati dalla Comunità ai fini della determinazione del reddito imponibile» I – Introduzione 1.     Con ordinanza 19 novembre 2005, la [OSCURATO:PERSONA] di Genova ha sottoposto alla Corte due questioni pregiudiziali riguardanti l’interpretazione dell’art. 21, n. 3, del regolamento (CEE) del Consiglio 19 dicembre 1988, n. 4253, recante disposizioni di applicazione del regolamento (CEE) n. 2052/88 per quanto riguarda il coordinamento tra gli interventi dei vari Fondi strutturali, da un lato, e tra tali interventi e quelli della Banca europea per gli investimenti e degli altri strumenti finanziari esistenti, dall’altro ( 2 ), come modificato dal regolamento (CEE) del Consiglio 20 luglio 1993, n. 2082 ( 3 ) (in prosieguo: il «regolamento n. 4253/88» oppure il «regolamento»). 2.     Le questioni sono state sollevate in una controversia tra l’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] 1 (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») e la [OSCURATO:SOCIETA] (in prosieguo: la «[OSCURATO:PERSONA]»), riguardante la domanda della [OSCURATO:PERSONA] per il rimborso di imposte che erano state calcolate, tra l’altro, sulla base di contributi finanziari ricevuti dai Fondi comunitari e dalla Regione Liguria. Dati questi elementi, il giudice del rinvio desidera essenzialmente accertare se l’art. 21, n. 3, del regolamento n. 4253/88 debba essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa tributaria nazionale che prende in considerazione taluni contributi pagati dai Fondi strutturali comunitari ai fini della determinazione del reddito imponibile del beneficiario. II – Contesto giuridico A – Il diritto comunitario 3.     L’art. 21 del regolamento n. 4253/88 ( 4 ) è compreso nel titolo VI di tale regolamento, denominato «Disposizioni finanziarie», ed è, a sua volta, intitolato «Pagamenti». Il secondo comma dell’art. 21, n. 3, prevede quanto segue: «I pagamenti ai beneficiari finali devono essere effettuati senza alcuna detrazione o trattenuta che possa ridurre l’importo dell’aiuto finanziario al quale essi hanno diritto». B – La normativa nazionale rilevante 4.     Le disposizioni nazionali rilevanti per la determinazione dell’imposta sul reddito sono contenute nel decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (in prosieguo: il «DPR n. 917») ( 5 ). L’art. 55, comma terzo, del DPR n. 917, nella versione in vigore all’epoca dei fatti – vale a dire nell’anno 2000 –, era formulato nel modo seguente: «Sono inoltre considerate sopravvenienze attive: (…) (b)      i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere e) ed f) del comma 1 dell’articolo 53 e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto (…)». III – Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali 5.     Dall’ordinanza di rinvio risulta che la [OSCURATO:PERSONA] ha incluso nella dichiarazione dei redditi regolarmente presentata per l’anno fiscale 2000 alcuni contributi finanziari ricevuti dal Fondo europeo di sviluppo regionale (FESR) e dalla Regione Liguria quali attivi ai fini della determinazione delle imposte sul reddito IRPEG ([OSCURATO:PERSONA] sul Reddito delle [OSCURATO:PERSONA]) e IRAP ([OSCURATO:PERSONA] sulle [OSCURATO:PERSONA]) relativamente all’anno 2000. Il reddito della [OSCURATO:PERSONA] è stato conseguentemente determinato ed essa ha pagato l’imposta su tale base. 6.     [OSCURATO:PERSONA], ritenendo di aver per errore incluso tali contributi tra gli attivi ai fini della determinazione dell’imposta, chiedeva senza successo all’amministrazione finanziaria il rimborso delle somme pagate in eccesso, che ammontavano complessivamente a ITL 336 989 000. [OSCURATO:PERSONA] invocava a tale proposito l’art. 21, n. 3, del regolamento. 7.     [OSCURATO:PERSONA] proponeva un ricorso dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Genova avverso la decisione implicita dell’amministrazione finanziaria di respingere la richiesta di rimborso. Con sentenza 10 aprile 2003, tale giudice accoglieva il ricorso. 8.     L’amministrazione finanziaria proponeva appello contro tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio, deducendo che l’aiuto finanziario ricevuto non poteva essere esentato dalla tassazione in base all’art. 21 del regolamento. 9.     Alla luce di tali elementi, la [OSCURATO:PERSONA] di Genova riteneva necessaria una decisione su tale questione per definire il procedimento, poiché l’eventuale dichiarazione di incompatibilità della normativa tributaria nazionale con il regolamento n. 4253/88 avrebbe imposto il rigetto dell’appello proposto dall’amministrazione finanziaria, e sottoponeva quindi alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali: «1)      Se il disposto dell’articolo 21, n. 3, [secondo comma] del regolamento [n. 4253/88] (…) sia compatibile con l’art. 55 del [DPR n. 917/86] (nel testo vigente per l’anno 2000) che fa concorrere nella determinazione del reddito imponibile a fini fiscali i contributi CEE. 2)      In caso di accertata incompatibilità, se questa riguardi solo i contributi erogati a carico degli organismi comunitari ovvero riguardi altresì i contributi stabiliti nel DOCUP ([OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]) a carico degli enti nazionali». IV – Analisi giuridica A – La prima questione 10.   Con la prima questione il giudice del rinvio intende essenzialmente sapere se l’art. 21, n. 3, del regolamento n. 4253/88 debba essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa tributaria nazionale secondo la quale importi pagati dai Fondi strutturali comunitari devono essere considerati ai fini della determinazione del reddito imponibile del beneficiario. 1.      Principali argomenti delle parti 11.   Nella presente causa sono state presentate osservazioni scritte dai governi dell’Italia, della Francia, dell’Irlanda, dei [OSCURATO:PERSONA], del [OSCURATO:PERSONA] e della Svezia, nonché dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla [OSCURATO:PERSONA]. L’Irlanda, la [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA] sono state anche rappresentate all’udienza svoltasi il 15 febbraio 2007. 12.   Tutte le parti, ad eccezione della [OSCURATO:PERSONA], si sono trovate d’accordo sul fatto che l’art. 21, n. 3, del regolamento non osta a che una normativa nazionale come quella di cui al DPR n. 917 disponga che, ai fini della determinazione del reddito imponibile, vengano presi in considerazione gli importi ricevuti dai Fondi strutturali; esse concordano inoltre sul fatto che, alla luce di ciò, la prima questione dovrebbe essere risolta in senso negativo. 13.   I governi e la [OSCURATO:PERSONA] affermano essenzialmente che il divieto di qualsiasi «detrazione o trattenuta» di cui all’art. 21, n. 3, del regolamento – definendo esclusivamente una modalità di pagamento – riguarda il momento del versamento ed è diretto ad assicurare che il beneficiario riceva il contributo finanziario nella sua integralità, senza essere costretto a sopportare spese relative, ad esempio, alla gestione, distribuzione ed amministrazione. Tuttavia esso non comprende imposte come quelle di cui trattasi, che sono normalmente prelevate in uno stadio successivo – dopo che l’intero importo del contributo finanziario è già stato percepito dal beneficiario finale. 14.   Secondo le dette parti, ciò si evince dal tenore letterale del regolamento, nonché dal suo contesto e dai suoi obiettivi. Richiamandosi alla giurisprudenza della Corte ( 6 ), esse affermano anche, in sostanza, che il regolamento preclude solo gli oneri che sono direttamente e intrinsecamente correlati alle somme versate, il che non avviene nel caso di specie. Talune delle parti adducono a sostegno della loro tesi anche il regolamento (CE) del Consiglio 21 giugno 1999, n. 1260, recante disposizioni generali sui Fondi strutturali ( 7 ), attualmente in vigore, che ha abrogato il regolamento n. 4253/88, e che prevede, tra l’altro, che «[n]on vengono applicate detrazioni, trattenute o altre commissioni specifiche che potrebbero ridurre gli importi predetti» (il corsivo è mio). 15.   [OSCURATO:PERSONA], al contrario, evidenzia la circostanza che il prelievo di imposte come quelle di cui trattasi ha l’effetto di ridurre l’importo dell’aiuto e che l’effetto pratico del regolamento sarebbe compromesso se gli Stati membri avessero il potere di applicare tali imposte. Essa sottolinea che, riscuotendo tali imposte, gli Stati membri potrebbero vanificare gli obiettivi socio‑economici perseguiti dalla Comunità nell’erogare i fondi e potrebbero perfino riorientare una parte dell’aiuto finanziario sui loro propri bilanci nazionali. Inoltre, secondo la [OSCURATO:PERSONA], esiste un rischio che l’applicazione di imposte dirette da parte dei diversi Stati membri determini una violazione del principio di uguaglianza poiché, in assenza di armonizzazione delle imposte dirette nella Comunità, i sistemi fiscali sono diversi da uno Stato all’altro. 2.      Valutazione 16.   Anzitutto, si deve rilevare che la formulazione del secondo comma dell’art. 21, n. 3, del regolamento non esclude, di per sé, l’applicazione di tale norma anche alla riscossione di imposte come quelle di cui trattasi nella presente controversia. 17.   Come giustamente osserva la [OSCURATO:PERSONA], i termini «detrazione o trattenuta» sono, in linea di principio, altresì idonei a descrivere riduzioni del sostegno finanziario attraverso la tassazione. Tuttavia, nel caso di specie può essere pertinente solo il termine «detrazione» poiché l’importo controverso dell’imposta non è stato trattenuto al momento dell’erogazione dell’aiuto, bensì è stato successivamente prelevato sotto forma di imposta sul reddito a carico della [OSCURATO:PERSONA]. 18.   Si deve aggiungere che i ‘considerando’ nel preambolo del regolamento tacciono in merito alla questione se il divieto di qualsiasi detrazione riguardi anche le detrazioni per via di imposizione diretta. 19.   Inoltre, non è possibile sostenere che una norma tributaria nazionale del tipo di quella in discussione sarebbe preclusa dall’art. 21, n. 3, del regolamento per la sola ragione che la tassazione diretta rientra nella competenza degli Stati membri. A tale proposito è opportuno ricordare che, per giurisprudenza costante, anche se la materia delle imposte dirette rientra nella competenza degli Stati membri, questi ultimi devono tuttavia esercitare tale competenza nel rispetto del diritto comunitario ( 8 ). In particolare, il provvedimento di cui trattasi non deve interferire o ostacolare il meccanismo predisposto dal regolamento ( 9 ), il quale deve essere interpretato tenendo conto della sua formulazione, del suo contesto e degli scopi che persegue ( 10 ). 20.   Nella sentenza [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo la Corte ha già avuto la possibilità di pronunciarsi, con riferimento ad importi pagati a titolo di aiuti dalla sezione «orientamento» del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia (FEAOG), sul significato e sulla portata del secondo comma dell’art. 21, n. 3, del regolamento, il quale non consente alcun prelievo sulle sovvenzioni versate ai beneficiari ( 11 ). In precedenza, la Corte si era già pronunciata su disposizioni analoghe riguardanti la sezione «garanzia» del FEAOG, che imponevano che l’aiuto fosse integralmente pagato al beneficiario ( 12 ). 21.   Nella sentenza [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo, la Corte ha dichiarato espressamente che i principi derivanti da quest’ultima giurisprudenza relativa a disposizioni dei regolamenti disciplinanti la sezione «garanzia» erano applicabili anche agli aiuti concessi dalla sezione «orientamento» del FEAOG, ai sensi dell’art. 21 del regolamento n. 4253/88. A tale proposito la Corte ha fatto riferimento alla caratteristica comune delle sezioni «garanzia» e «orientamento», vale a dire la circostanza che entrambe sono finanziate mediante il bilancio comunitario e possono pertanto versare contributi finanziari sotto forma di sovvenzioni per azioni ricomprese nelle loro rispettive sfere di competenza. La Corte ha sottolineato che «[s]iffatti contributi, che hanno la medesima fonte di finanziamento, sono assoggettati alle stesse norme per quanto riguarda il loro pagamento, come quella che prevede che l’importo percepito dal beneficiario corrisponda a quello concesso» ( 13 ). 22.   Sebbene la presente controversia riguardi un contributo finanziario proveniente da un altro fondo strutturale, e cioè il FESR, non vi è alcun motivo di presumere che il requisito stabilito dall’art. 21, n. 3, del regolamento, secondo cui l’aiuto deve essere integralmente pagato, non debba interpretarsi ai fini del presente procedimento seguendo gli stessi criteri enunciati nella summenzionata giurisprudenza. 23.   Secondo tale giurisprudenza il divieto di detrazioni non può essere interpretato in modo puramente formale, nel senso che esso riguarderebbe le sole detrazioni che vengono realmente effettuate al momento dei pagamenti. Piuttosto, il divieto di qualsivoglia detrazione deve ritenersi esteso a tutti gli oneri che sono direttamente e intrinsecamente correlati alle somme versate ( 14 ). 24.   La questione centrale non è quindi in quale stadio o in quale modo venga tecnicamente applicata la detrazione sul pagamento effettuato, ma piuttosto se la detrazione sia specificamente collegata al pagamento del contributo finanziario. Per esemplificare tale requisito, è opportuno ricordare le detrazioni che la Corte ha dichiarato vietate dal diritto comunitario. 25.   Infatti, nella sentenza Kellinghusen e Ketelsen, la Corte ha dichiarato che il requisito secondo il quale i pagamenti devono essere integralmente effettuati vieta agli Stati membri, tra l’altro, di richiedere il pagamento di spese amministrative – applicate per l’esame delle domande volte ad ottenere l’aiuto compensativo in questione – che abbiano per effetto una riduzione dell’importo degli aiuti ( 15 ). 26.   Nella sentenza Svezia/[OSCURATO:PERSONA], la Corte ha considerato compresa nel divieto in esame una tassa applicata sul rilascio di mappe che era direttamente connessa al pagamento dell’aiuto compensativo in quanto nessuna domanda di aiuto poteva essere presentata senza la detta mappa, fornita dalle autorità nazionali ( 16 ). 27.   Infine, nella sentenza [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo, i diritti percepiti, destinati a retribuire i servizi resi dall’IFADAP – un ente nazionale con compiti di gestione dell’aiuto finanziario ricevuto dalla sezione «orientamento» del FEAOG –, erano direttamente e intrinsecamente correlati alle somme versate poiché erano dovuti in ragione della presentazione di domande di aiuto e corrispondevano ad una percentuale dell’importo del progetto finanziato nel contesto del contributo concesso dal FEAOG, sezione «orientamento» ( 17 ). 28.   Nel caso di specie la situazione è radicalmente diversa. Come ha confermato all’udienza il rappresentante della [OSCURATO:PERSONA], una volta che il contributo finanziario è stato ricevuto dalla società interessata e reso disponibile per le sue attività commerciali, esso diventa un elemento dell’attivo della società e, come altre entrate e uscite della medesima, viene preso in considerazione ai fini del calcolo dell’imponibile su cui viene determinata l’imposta sul reddito. Quindi gli importi percepiti a titolo di contributi finanziari sono tassati secondo il sistema generale e in base alle aliquote previste dalla normativa italiana sull’imposta sul reddito. 29.   Di conseguenza non si può affermare che il prelievo dell’imposta di cui trattasi costituirebbe una detrazione direttamente e intrinsecamente correlata alle somme versate come previsto dalla giurisprudenza precedentemente esposta, anche se, come afferma la [OSCURATO:PERSONA], è possibile quantificare l’importo della tassa imputabile al contributo finanziario ricevuto. In particolare, si deve osservare al riguardo che il pagamento del contributo finanziario di cui trattasi non era – e certamente non poteva essere – condizionato al fatto che esso fosse successivamente preso in considerazione ai fini della determinazione del reddito imponibile. 30.   In effetti, la [OSCURATO:PERSONA] non ha completamente torto nell’affermare, con riferimento al divieto di detrazioni, che anche imposte dirette come quelle di cui trattasi determinano in definitiva una riduzione dell’importo dell’aiuto ricevuto che rimane a disposizione del beneficiario. Tuttavia, ribadisco che la Corte ha limitato il divieto di detrazioni stabilito dal secondo comma dell’art. 21, n. 3, del regolamento agli oneri che sono direttamente e intrinsecamente correlati alle somme versate. Pertanto, riduzioni che abbiano una più remota correlazione con l’aiuto comunitario, quali quelle operate attraverso un’imposta sul reddito come nel presente caso, non pregiudicano l’effettiva applicazione del regolamento e, di conseguenza, non sono vietate dal diritto comunitario. 31.   Infatti, come diverse parti hanno affermato, sembra improbabile che il divieto di detrazioni stabilito dall’art. 21 del regolamento – che, in definitiva, si riferisce a «pagamenti» – dovesse essere così esteso nelle intenzioni del legislatore. 32.   Occorre poi notare che il contributo finanziario così ricevuto nella sua integralità, come previsto dal secondo comma dell’art. 21, n. 3, del regolamento, deve essere usato dal beneficiario secondo le condizioni economiche e giuridiche esistenti nello Stato membro di cui trattasi, compreso non solo il livello di tassazione, ma anche gli altri fattori rilevanti come i costi delle infrastrutture disponibili o il livello generale dei prezzi. 33.   Indubbiamente, ciò significa che l’aiuto può in ultima analisi avere un «valore» inferiore in taluni Stati membri rispetto a quello che ha in altri. Ma ciò è dovuto alle disparità che ancora esistono tra Stati membri in tali settori e, in particolare, in quello della tassazione diretta, non ancora armonizzato allo stato attuale del diritto comunitario. 34.   Contrariamente a quanto asserisce la [OSCURATO:PERSONA], tali disparità, in quanto derivanti esclusivamente da differenze ammissibili tra i sistemi economici e giuridici degli Stati membri, compresi i sistemi di tassazione, non possono tuttavia essere considerate contrarie al principio di uguaglianza. Inoltre, si deve aggiungere che non è stata sollevata alcuna doglianza quanto al fatto che il DPR n. 917 sarebbe discriminatorio rispetto agli aiuti ricevuti da fondi comunitari. 35.   Alla luce di quanto precede, propongo che la prima questione sia risolta nel senso che l’art. 21, n. 3, del regolamento non osta ad una normativa tributaria nazionale, quale quella di cui all’art. 55 del DPR n. 917, in base alla quale gli importi pagati da Fondi strutturali comunitari devono essere presi in considerazione ai fini della determinazione del reddito imponibile del beneficiario. B – La seconda questione 36.   Poiché la seconda questione si pone solo nel caso di dichiarazione di incompatibilità, e vista la risposta fornita al primo quesito, non è necessario esaminare la detta seconda questione. V – Conclusione 37.   Suggerisco pertanto alla Corte di rispondere alle questioni proposte nel modo seguente: Una normativa tributaria nazionale, quale quella di cui all’art. 55 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (nella versione in vigore nell’anno 2000), in base alla quale gli importi pagati da Fondi strutturali comunitari devono essere presi in considerazione ai fini della determinazione del reddito imponibile del beneficiario, non è vietata dall’art. 21, n. 3, del regolamento (CEE) del Consiglio 19 dicembre 1988, n. 4253, recante disposizioni di applicazione del regolamento (CEE) n. 2052/88 per quanto riguarda il coordinamento tra gli interventi dei vari Fondi strutturali, da un lato, e tra tali interventi e quelli della Banca europea per gli investimenti e degli altri strumenti finanziari esistenti, dall’altro, il quale prevede che «[i] pagamenti ai beneficiari finali devono essere effettuati senza alcuna detrazione o trattenuta che possa ridurre l’importo dell’aiuto finanziario al quale essi hanno diritto». 1 – Lingua originale: l'inglese. 2 – GU L 374, pag. 1. 3 – Regolamento (CEE) del Consiglio che modifica il regolamento (CEE) n. 4253/88 recante disposizioni di applicazione del regolamento (CEE) n. 2052/88 per quanto riguarda il coordinamento tra gli interventi dei vari Fondi strutturali, da un lato, e tra tali interventi e quelli della Banca europea per gli investimenti e degli altri strumenti finanziari esistenti, dall'altro (GU L 193, pag. 20). 4 – Il giudice del rinvio – come pure alcune delle parti – si riferisce nella sua questione all'art. 21, n. 3, del regolamento n. 2082/93. Tuttavia, poiché esso costituisce solamente il regolamento di modifica , farò d'ora in poi riferimento, più correttamente, all'art. 21, n. 3, del regolamento n. 4253/88 modificato. 5 – E cioè: Testo unico delle imposte sui redditi, GURI n. 302, 31 dicembre 1986, [OSCURATO:PERSONA]. 6 – In particolare, sentenze 5 ottobre 2006, causa C‑84/04, [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo (Racc. pag. I‑9843); 7 ottobre 2004, causa C‑312/02, Svezia/[OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. I‑9247); 22 ottobre 1998, cause riunite C‑36/97 e C‑37/97, Kellinghusen e Ketelsen (Racc. pag. I‑6337), e 19 maggio 1998, causa C‑132/95, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag.  I‑2975). 7 – GU L 161, pag. 1. 8 – V., al riguardo, in particolare, sentenza 7 settembre 2004, causa C‑319/02, Manninen (Racc. pag.  I‑7477, punto 19 e giurisprudenza ivi citata). 9 – V., al riguardo, sentenza 10 marzo 1981, cause riunite 36/80 e 71/80, [OSCURATO:PERSONA] (Racc. pag. 735, punto 15). 10 – V., al riguardo, tra l'altro, sentenza 17 novembre 1983, causa 292/82, Merck (Racc. pag. 3781, punto 12). 11 – Cit. alla nota 6, punti 29 e 30. 12 – V. sentenze Kellinghusen e Ketelsen (cit. alla nota 6); Svezia/[OSCURATO:PERSONA] (cit. alla nota 6), e [OSCURATO:PERSONA] (cit. alla nota 6). 13 – V., per quanto riguarda tale ragionamento, sentenza [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo (cit. alla nota 6, punti 31 e 32). 14 – V. sentenze [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo (cit. alla nota 6, punto 35), e Svezia/[OSCURATO:PERSONA] (cit. alla nota 6, punto 22). 15 – V. sentenza Kellinghusen e Ketelsen (cit. alla nota 6, punto 21). 16 – V. sentenza Svezia/[OSCURATO:PERSONA] (cit. alla nota 6, punti 24 e 25). 17 – V. sentenza [OSCURATO:PERSONA]/Portogallo (cit. alla nota 6, punto 36).