Cassazione n. 11795/2026

sione TributariaRegionale del Lazio, emessa il 16/5/2016 e notificata il 26/7/2016;ascoltata la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] camera di consiglio del 4 dicembre 2025 e, all’esito dellariconvocazione, nella camera di consiglio del 30 marzo 2026;Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026La Corte di cassazione osserva:1. A seguito del processo verbale di constatazione redatto in data8/3/2013 dalla Guardia di Finanza di Rieti, l’Agenzia delle entrateemetteva, ai sensi dell’art. 43 del d.P.R. 600/1973, gli accertamentiintegrativi n. TKH010300580/2013 per l’anno d’imposta 2008 e n.TKH010300581/2013 per l’anno d’imposta 2009.2. In particolare, per l’anno 2008 l’Agenzia delle entrate contestavaai fini Irpef maggiori compensi, sia a titolo di entrate che a titolo diuscite dai conti correnti verificati, ai fini Irap un valore della produzionedi euro 112.553,00, ai fini IVA l’omessa fatturazione di operazioniesenti per euro 30.240,00, acquisiti in evasione di imposta ed inviolazione agli obblighi di contabilità; per l’anno 2009 muovevaanaloghe contestazioni e, quindi, ai fini Irpef rilevava maggioricompensi, sia a titolo di entrate che a titolo di uscite dai conti correntiverificati, ai fini Irap un valore della produzione di euro 128.775, ai finiIVA l’omessa fatturazione di operazioni esenti per euro 12.630,00.3. La contribuente in data 7/11/2013 presentava istanze diaccertamento per entrambe le annualità che non sortivano esitopositivo.4. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmenteil ricorso della contribuente riconoscendo non imponibili i prelevamentia seguito della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014.5. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmentel’appello proposto dalla contribuente con riferimento all’IRAP,riconoscendo l’insussistenza del presupposto dell’autonomaorganizzazione.6. La contribuente propone ricorso per cassazione affidandolo acinque motivi di censura. L’Agenzia delle entrate si è costituita concontroricorso.Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/20267. Le parti non hanno presentato memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e/o la falsa applicazionedell’art. 32, comma 1 n. 2, d.P.R. 600/1973, all’esito delladichiarazione di incostituzionalità, ad opera della sentenza della CorteCost. n. 228/2014, dell’art. 32, comma 1 n. 2 secondo periodo, citatonella parte in cui prevedeva una presunzione legale relativa di redditoin relazione alle movimentazioni bancarie dei lavoratori autonomi siaper i prelevamenti che per i versamenti.1.2. Il motivo è infondato.In via preliminare deve superarsi l’eccezione di inammissibilità delmotivo sollevata dalla controricorrente per la dedotta novità dellaquestione, attesa la genericità del rilievo e considerato il difetto dispecificità, non essendo stati riportati i passaggi rilevanti dai qualidesumere che la contribuente, a fronte della pronuncia di primo grado-che in applicazione della sentenza della Corte Cost. n. 228/2014 avevaaffermato che la presunzione legale ex art. 32 DPR 600/1973 dovesseritenersi operante soltanto per i versamenti sui conti correnti- nonabbia censurato anche il profilo proposto nel primo motivo del ricorsoper cassazione, risultando comunque l’impugnazione degliaccertamenti integrativi sotto il profilo dell’illegittimità.Venendo al primo motivo di ricorso, secondo il consolidatoorientamento di questa Corte, qualora l'accertamento effettuatodall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari,l'onere dell'Amministrazione è soddisfatto, secondo l'art. 32 del d.P.R.n. 600/1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti,determinandosi un'inversione dell'onere della prova a carico delcontribuente, il quale deve dimostrare, con una prova non generica maNumero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibilidalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioniimponibili (Cass. sez. 5, 31/1/2024, n.2928, Cass. 17/3/2026, n.6285).In tema di prelevamenti e versamenti sui conti correnti bancari, glieffetti della dichiarazione di incostituzionalità dell'art. 32, comma 1, n.2, secondo periodo, del d.P.R. n. 600/1973 ad opera della sentenzadella Corte costituzionale n. 228 del 2014 - che ha ritenutoirragionevole e contraria al principio di capacità contributiva lapresunzione che i prelievi ingiustificati dai conti correnti bancarieffettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad uninvestimento nell'ambito della propria attività professionale e chequesto sia a sua volta produttivo di reddito - retroagiscono e siapplicano anche ai rapporti giuridici non consolidati e non coperti dadecisioni passate in giudicato (Cass. sez. 5, 2/2/2021, n. 2240).In tema d'imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) delladisponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei contibancari, giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600/1973, non èriferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, masi estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivoart. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo dellepersone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia,all'esito della sentenza della Corte cost. n. 228 del 2014, le operazionibancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei solititolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confrontidi tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l'efficaciadimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto adimposta o sono irrilevanti (Cass., sez. 5, 11/11/2025, n. 29739), Cass.sez. 5, 8/4/2024, n. 9403, Cass. sez. 5 - 19/08/2022, 24998).Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026La presunzione secondo la quale i prelievi non risultanti dalle scritturecontabili di cui non siano indicati i beneficiari compongono il redditoimponibile, dunque, non si applica nei confronti del lavoratoreautonomo, mentre quella relativa ai versamenti concerne tutti icontribuenti, compresi i lavoratori autonomi come la ricorrente.A differenza di quanto sostenuto dalla ricorrente (che ha sostenuto cheanche i versamenti dovessero essere esclusi dalla presunzione legalerelativa di maggiori ricavi), pertanto, per tutti i contribuenti (come siricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del redditocomplessivo delle persone fisiche, il quale rinvia all’art. 32, comma 1,n. 2) i versamenti su di un conto corrente si presumono ricavi cherilevano ai fini delle imposte dirette e anche dell’IVA, a meno che ilcontribuente non dimostri che di quei versamenti ne ha tenuto contoper la determinazione del reddito soggetto a imposta o che essi nonhanno rilevanza allo stesso fine (e che ne ha tenuto conto nelledichiarazioni IVA o che non si riferiscono a operazioni imponibili).2. Con il secondo motivo la contribuente deduce, in relazione all’art.360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e la falsa applicazionedell’art. 43, comma 4, del d.P.R. 600/1973 nella formulazione rationetemporis vigente, tenuto conto dell’emissione degli accertamentiintegrativi bancari nell’anno 2013 e della insussistenza dei nuovielementi richiesti dall’art. 43, dal momento che la Guardia di Finanzagià nel 2010 e cioè nel corso di precedenti verifiche avrebbe potutoeffettuare indagini bancarie e mettere a disposizione dell’Ufficio lerisultanze di quelle indagini affinché potessero confluire negli avvisi diaccertamento già emessi per l’anno 2008 e 2009.2.2. Il motivo è infondato.2.3. Come chiarito da questa Corte (Cass. n. 16528/2018; n.11421/2015; n. 576/2016; n. 8029/2013), il contenuto preclusivodell’art. 43, ultimo comma, deve essere limitato al divieto, rebus sicNumero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026stantibus, di emettere un avviso integrativo sulla base della semplicerivalutazione o maggiore approfondimento di dati probatori giàinteramente noti all’Ufficio al momento dell’emissione dell’avvisooriginario (Cass., sez. 5, 20/11/2025, n. 30640).2.4. Si osserva che l’accertamento integrativo è disciplinato dagliartt. 43, comma 4 (ora 3) del d.P.R. n. 600/1973 e dall’art. 57, comma4, del d.P.R. n. 633/1972.Vigendo il principio di tendenziale unicità negli accertamenti fiscali(Cass. sez. 5, 4/12/2020, n.27788, Cass. 29/5/2025, n. 15006),l’Amministrazione finanziaria, dopo aver effettuato un primoaccertamento nei confronti del contribuente, può procedere ad unaccertamento ulteriore, per il medesimo periodo di imposta, nei terminidi decadenza previsti dalla legge, purché questo sia fondato su fontidiverse da quelle poste a base del primo o comunque su dati la cuiconoscenza, da parte dell'ente impositore, sia sopravvenuta.Le Sezioni unite della Corte, nella sentenza n. 30051/2024, neldelineare le differenze tra l’istituto della autotutela sostitutiva inmateria tributaria e l’istituto e l’accertamento integrativo ha cosìdelineato i presupposti dell’accertamento integrativo, affermando cheesso:«- presuppone che il primo atto sia valido ed efficace, destinato apermanere inalterato non ponendosi, neppure in astratto, l’esigenza diuna rivalutazione degli elementi di fatto e diritto in base ai quali è statoemesso;- presuppone l’esistenza del primo atto solamente al fine di poterneevidenziare gli elementi di novità sopravvenuti – da individuarespecificamente nella relativa motivazione - che giustificano il potere diprocedere ad un nuovo accertamento;Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026- è sempre un procedimento di primo grado poiché si fonda sullarilevata esistenza di nuove circostanze, non conosciute in precedenza,così come l’originario potere di accertamento;- da tutto ciò risulta legittimato il (nuovo) esercizio del potereimpositivo, altrimenti non consentito».In linea di continuità con la pronuncia delle Sezioni Unite, è statoaffermato che l'Amministrazione può emettere un avviso diaccertamento integrativo sulla base della sopravvenuta conoscenza dinuovi elementi, non della semplice rivalutazione o del maggioreapprofondimento di dati probatori già interamente noti all'ufficio almomento dell'emissione dell'avviso originario. La sopravvenienza dei"nuovi elementi", che gli artt. 43, D.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 4,del D.P.R. 633/1972 richiedono affinché sia possibile procederelegittimamente a un accertamento integrativo, va riferita ad atti o fattieffettivamente e obiettivamente sconosciuti all’Ufficio impositore almomento della emissione dell'avviso originario. I nuovi elementi,quindi, non possono in alcun modo afferire a materiale probatorio giàacquisito dall’Ufficio nel corso dell’avviso originario. Infatti, se glielementi fossero stati già raccolti in occasione del primo controllofiscale, verrebbe meno il requisito della novità e si tratterebbe di unamera rivalutazione di elementi già noti (Cass. sez. 5, 13/11/2025, n.30026).2.5. Tanto precisato, non si dubita che nel caso di specie gli avvisiimpugnati siano “integrativi” di quello precedentemente emesso neiconfronti della contribuente, sempre per gli anni di imposta 2008 e2009.La contribuente osserva che la Guardia di Finanza con processo verbaledi constatazione del 16/12/2010 procedeva alla verifica fiscale per glianni di imposta 2006-2010 e l’Agenzia delle entrate emetteva sullabase di detto processo verbale di constatazione gli avvisi diNumero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026accertamento n. TKH010200190/2011 per l’anno 2008 e n.TKH010300540/2012 per l’anno 2009 e che la Guardia di Finanza, aseguito di nuova verifica fiscale basata su indagini bancarie per imedesimi anni di imposta, redigeva altro processo verbale diconstatazione in data 8/3/2013 e l’Agenzia delle entrate emetteva gliavvisi di accertamento integrativi per gli anni 2008 e 2009 oggetto diimpugnazione nel presente giudizio.Dalla medesima prospettazione della ricorrente, dunque, si evince ladiversità delle verifiche fiscali e la novità degli elementi posti afondamento degli avvisi di accertamento, atteso che quelli integrativirisultano fondati sugli elementi successivamente emersi nellosvolgimento delle indagini bancarie, all’esito delle quali è stato redattol’ulteriore processo verbale di constatazione dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], successivoalla prima verifica fiscale compendiata nel processo verbale diconstatazione del 16/12/2010.A nulla rileva che le indagini bancarie avrebbero potuto essere svolteanche precedentemente al primo avviso di accertamento, comeevidenziato dalla contribuente, non essendo stato delineato, inconcreto, alcun profilo di negligenza a carico degli accertatori e, quindi,dell’Agenzia, e non essendo stato nemmeno prospettato che gliaccertamenti integrativi si basassero su elementi già conosciuti; èpacifico, infatti, che le ulteriori contestazioni sono derivate dai nuovielementi presuntivi conseguenti all’analisi dei conti corrente dellacontribuente, lavoratrice autonoma esercente la professione di medicochirurgo.Ne consegue, poi, sotto altro profilo, che la doglianza, volta a censurarela valutazione di fatto compiuta dalla [OSCURATO:PERSONA] la sussistenza di elementi nuovi, conseguenti agli accertamentibancari, si pone al di fuori dei limiti del giudizio di legittimità e non puòtrovare accoglimento.Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/20263. Con il terzo motivo di ricorso, la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 2697 c.c., rilevando il difetto di prova circal’esistenza dell’autorizzazione a procedere ad indagini bancarie, edevidenziando che l’autorizzazione non è mai stata versata in atti ederroneamente ritenuta esistente perché indicata negli avvisi diaccertamento, con conseguente compressione del diritto di difesa nonessendo stata dichiarata l’illegittimità delle acquisizioni probatorie el’inutilizzabilità delle stesse.4. Con il quarto motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c. la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 115 c.p.c., per aver la CommissioneTributaria Regionale ritenuto esistente l’autorizzazione alle indaginibancarie, nonostante la contestazione della parte, in assenza di prova.3.4.1. Il terzo ed il quarto motivo di ricorso possono essere trattaticongiuntamente per connessione logica e giuridica e sono fondati.3.4.2. La censura in ordine alla mancata produzione in giudiziodell’autorizzazione agli accertamenti bancari solo menzionata negliavvisi di accertamento, senza nemmeno indicare l’autorità chel’avrebbe rilasciata è fondata, dovendo considerarsi che l’ingerenzanella sfera privata del contribuente si configura già nella fase di accessoai dati bancari, ritenendo necessario consentire alla parte, tramite laproduzione dell’autorizzazione, il controllo preventivo in ordine aipresupposti legittimanti l’attività della [OSCURATO:PERSONA] al fine di verificare il pregiudizio subito.Deve, dunque, accertarsi la materiale assenza dell’autorizzazionein considerazione della difesa svolta dalla ricorrente.La sentenza non si è attenuta ai principi espressi dalla Corteladdove ha affermato che il provvedimento di autorizzazione è statoespressamente menzionato nell’avviso di accertamento e che ciòNumero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026integri condizione sufficiente per ritenere legittima l’attività diacquisizione di dati sui conti corrente della contribuente.Il giudice del merito, al quale si rinvia, dovrà verificare sel’autorizzazione sia stata effettivamente rilasciata, da quale autorità eper quale finalità, con riferimento a quale soggetto e per quale anno diimposta e se, nel caso invece non sia esistente, sussistano o menoulteriori elementi di prova, diversi da quelli acquisiti tramite le indaginibancarie, al fine di sostenere comunque la pretesa impositivadell’[OSCURATO:PERSONA].5. Con il quinto motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num.3 c.p.c., la violazione e/o lafalsa applicazione dell’art. 14, comma 1, secondo periodo, della legge890/1982, e, quindi, l’inesistenza giuridica dell’avviso di accertamentoper inesistenza giuridica della notifica dello stesso, ai sensi degli artt.137 e 148 c.p.c. e 60 d.P.R. 600/1973, dell’art. 156 c.p.c. e dell’art.152 c.p.c.5.1. Dallo stralcio della notifica riportata a pagina 34 del ricorso, sievince che l’Agenzia delle entrate ha proceduto alla notifica dell’avvisodi accertamento con modalità diretta a mezzo posta e in plico chiuso,senza l’intermediazione dell’Ufficiale giudiziario, ai sensi dell’art. 14della legge 890/1982. In tal caso non è indispensabile che si rediga larelata di notificazione. Per quanto documentato dalla stessa ricorrentenon vi è, dunque, alcuna violazione del procedimento notificatorio.Va poi aggiunto che la [OSCURATO:PERSONA] haaffermato che dagli atti risulta che la notificazione è regolarmenteavvenuta il 20 settembre del 2013 con il ritiro del plico presso l’Ufficiopostale effettuato direttamente dalla contribuente; che in ogni caso latempestiva produzione del ricorso per contestare l’atto tributario e,quindi, gli eventuali vizi della notifica sono comunque sanati per effettodelle disposizioni dell’art. 152.Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026La ricorrente non ha contestato l’affermazione della CommissioneTributaria Regionale di aver ritirato il plico presso l’Ufficio postale,essendosi limitata a rilievi formali dai quali ritiene che derivil’inesistenza della notifica.Tale profilo appare dirimente avendo la notifica in ogni casoraggiunto lo scopo, con il ritiro del plico postale da parte della direttainteressata, atteso che, anche laddove la notificazione fosse stataeffettuata in mancanza dei requisiti prescritti dalla legge ma comunquesia riconoscibile come tale, come nel caso di specie sulla base dei rilieviespressi, essa non potrebbe dichiararsi inesistente, ma nulla e, quindi,sanabile per raggiungimento dello scopo, con la rituale e tempestivadifesa della parte (Cass. sez.1, 13/08/2024, n. 22806).Secondo i principi di strumentalità delle forme degli atti processuali edel giusto processo, infatti, oltre che in caso di totale mancanzamateriale dell'atto, l’inesistenza può configurarsi nelle sole ipotesi incui venga posta in essere un'attività priva degli elementi costitutiviessenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile comenotificazione, nel caso di specie nemmeno evidenziati dalla parte,ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nellacategoria della nullità (Cass. Sez. U, 20/07/2016, n. 14916),suscettibile di sanatoria.6. In definitiva, la sentenza va cassata in relazione ai motivi accolticon conseguente rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado del Lazio, affinché accerti l’esistenza dell’autorizzazione, lasussistenza dei requisiti di forma e di sostanza della stessa per lefinalità per le quali è stata rilasciata e, nel caso invece non risultiesistente, se sussistano o meno ulteriori elementi di prova diversi daquelli acquisiti tramite le indagini bancarie, al fine di sostenerecomunque la pretesa impositiva dell’[OSCURATO:PERSONA], allaluce dei principi sopra espressi.Numero registro generale 3248/2017Numero sezionale 8529/2025Numero di raccolta generale 11795/2026Data pubblicazione 29/04/2026La Corte, P.Q.Mrigettato il primo, il secondo ed il quinto motivo di ricorso, accolto ilterzo ed il quarto motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio allaCorte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche per le spese delgiudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 30 marzo 2026.Il PresidenteValentino Lenoci