Cassazione n. 10411/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 15334/2018 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che la rappresenta e difende. -Ricorrente, controricorrente incidentale - Contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] II, 287, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]). -Controricorrente, ricorrente incidentale - Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. UMBRIA n. 412/2017 depositata il 14/11/2017. Diniego rimborso [OSCURATO:PERSONA] art. 6, l. n. 388 del 2000 (c.d. [OSCURATO:PERSONA]) Udita la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 13 aprile 2023. Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA], o perante nel settore delle energie rinnovabili, effettuò nel 2009 un impianto fotovoltaico e usufruì della tariffa incentivante ex d.m. 19/02/2007 (secondo conto energia), senza indicare nelle dichiarazioni le agevolazioni fiscali previste dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 17, della l. n. 388 del 2000) poiché non vi era certezza in ordine alla cumulabilità dei due incentivi. Nel 2012 e nel 2015 il Ministero dello sviluppo economico chiarì che le due agevolazioni potevano coesistere, sicché la società rideterminò i propri redditi, con la conseguenza che quello del 2009 passava da valori positivi a una perdita di euro 514.422,00, con riflessi sui redditi del 2010 e del 2011. Pertanto, la contribuente, dopo avere trasmesso telematicamente (secondo la parte, in data 22/06/2015; secondo la sentenza di appello, in data del 29/12/2014) le dichiarazioni integrative per il 2010 e il 2011, in data 29/06/2015, presentò istanza di rimborso dell’Ires per i periodi di imposta 2010 e 2011, e, infine, impugnò il silenzio-rifiuto opposto all’istanza dall’amministrazione finanziaria; 2. la C.T.P. di Perugia, con sentenza n. 620/2016, accolse parzialmente il ricorso, nel senso che ritenne tardiva la domanda restitutoria in relazione al periodo di imposta 2010 per decorrenza del termine di decadenza di quarantotto mesi ex art. 38, d.P.R. n. 602 del 1973; quanto all’annualità 2011, il primo giudice affermò che in linea teorica la società aveva diritto al rimborso, ma demandò all’autorità tributaria il compito di verificare se le somme dovute erano già state utilizzate in compensazione e/o in detrazione dal momento che, nel compilare la dichiarazione, la società aveva commesso un errore formale; 3. la C.T.R. dell’Umbria, con la sentenza indicata in epigrafe, pronunciando sull’appello principale dell’Agenzia delle entrate e su quello incidentale della contribuente, per i capi di rispettiva soccombenza, ha respinto il gravame dell’ufficio ed ha accolto il gravame della società, con la precisazione appresso illustrata, sulla base della seguente motivazione: (i) le maggiori imposte pagate dalla società erano dovute all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni del “conto energia” e della “Tremonti ambientale” che erano state risolte in senso affermativo dal d.m. 5/07/2012; (ii) non trattandosi di errori di calcolo, la società in astratto avrebbe potuto ricalcolare le imposte del 2009 tramite una dichiarazione integrativa, ma in tal caso avrebbe dovuto rispettare il termine perentorio dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 (che è quello per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo), mentre, nella specie, la società aveva presentato la dichiarazione integrativa in data 29/12/2014, successivamente alla scadenza di tale termine; (iii) il nuovo ottavo comma dell’art. 2, del d.P.R. n. 322 del 1998, quale risulta dalla modifiche del d.l. n. 193 del 2016, non è norma interpretativa e in quanto tale suscettibile di interpretazione retroattiva, ma è norma procedimentale che vale solo per il futuro; (iv) con la conseguenza che l’unico rimedio per ripetere le eccedenze Ires già versate era costituito dall’istanza di rimborso; (v) nel caso in esame, l’istanza del 29/06/2015 era tempestiva in quanto il termine di quarantotto mesi per presentarla, di cui all’art. 38, del d.P.R. n. 602 del 1973, non decorreva, come sostenuto dall’ufficio, dall’anno 2010, bensì dai dd.mm. 15/09/2011 e 5/07/2012 che avevano fornito i chiarimenti dirimenti sulla possibilità di cumulo delle due agevolazioni; (vi) con riferimento al 2011, doveva essere confermata la sentenza di primo grado che aveva incaricato l’Agenzia delle entrate di controllare se le somme esposte a credito erano (cfr. pag. 5 della sentenza) «state effettivamente utilizzate in compensazione e/o detrazione stante il dato distonico dei righi RN24 e RN19»; 4. l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, con due motivi, per la cassazione della sentenza d’appello; la contribuente ha resistito con controricorso, nel quale ha svolto ricorso incidentale articolato in tre motivi, al quale l’ufficio ha replicato con controricorso; la società ha depositato una memoria in prossimità dell’adunanza in camera di consiglio; Consideratoche: 1. con il primo motivo di ricorso principale, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000, in combinato disposto con l’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, e con l’art. 38, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, e con il d.m. 15 settembre 2011, e con l’art. 19, del d.m. 5 luglio 2012, l’ufficio censura la sentenza impugnata che non ha rilevato la decadenza della società dal diritto di chiedere l’ammissione all’agevolazione fiscale in esame a causa della mancata manifestazione di volontà di avvalersi del beneficio espressa nella dichiarazione annua o al più nella dichiarazione integrativa relativa al 2009. Decadenza che non era in alcun modo esclusa dalle precisazioni ex postcontenute nei richiamati decreti ministeriali, che non valevano a fare emergere alcun errore, reale o anche soltanto potenziale, in grado di elidere l’effetto decadenziale generalmente connesso alla mancata esplicita opzione, in tempo utile, per il regime fiscale di favore; 2. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 38, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, anche in combinato disposto con il d.m. 15 settembre 2011 e con l’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, in subordine rispetto all’accoglimento del primo motivo, l’ufficio censura la sentenza impugnata che ha fatto decorrere il termine per la presentazione delle istanze di rimborso dalla data di emissione di uno dei detti decreti ministeriali, riconoscendo la tempestività dei versamenti in acconto operati il 6 luglio e il 30 novembre 2010. Viceversa, ad avviso dell’ufficio, questa Corte deve riaffermare il principio di diritto per il quale il termine decadenziale decorre dalla data di versamento di ciascun singolo acconto, con conseguente inammissibilità delle “richieste” avanzate con riferimento ai già menzionati versamenti anticipati; 3. con il primo motivo di ricorso incidentale, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 22 luglio 1998, n. 322, come modificato dall’art. 5, comma 1, lettera a) del d.l. 22 ottobre 2016, n. 193, la società censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che quest’ultima disposizione ha natura procedimentale, in quanto è volta a disciplinare un obbligo strumentale del procedimento di determinazione dell’imposta, ed è pertanto immediatamente applicabile anche con riferimento a fattispecie verificatesi prima della sua entrata in vigore per le quali il procedimento non si è ancora esaurito; 4. con il secondo motivo, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., violazione a falsa applicazione dell’art. 2697, secondo comma, cod. civ., con riferimento al rimborso di euro 14.963,00, chiesto per il periodo di imposta 2011, per il quale l’ufficio aveva eccepito che detto importo era già ricompreso nel credito di imposta di euro 96,759,00, indicato dalla contribuente nel rigo RN24 del Mod. Unico SC2012 quale “credito da utilizzare in compensazione/detrazione”, la società censura la sentenza impugnata che, aderendo alla decisione del primo giudice, anziché rigettare l’eccezione dell’amministrazione finanziaria per difetto di prova, ha rimesso all’autorità tributaria il compito di verificare se la somme esposta a credito fosse stata o meno utilizzate in compensazione/detrazione negli anni 2012 e seguenti; 5. con il terzo motivo, condizionato all’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale, denunciando, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell’art. 38, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, la società censura la sentenza impugnata che individua il dies a quo ai fini della decorrenza del termine di cui all’articolo 38 nell’emanazione dei decreti ministeriali di chiarimento circa la cumulabilità dei benefìci ambientali oggetto di causa, anziché riconoscere la legittimità del rimborso dei due versamenti eseguiti in acconto per il periodo di imposta 2010, con decorrenza del termine suddetto dalla data di versamento del saldo, eseguito (quanto alla prima rata) in data 6/07/2011; 6. il primo e il secondo motivo di ricorso principale, che possono essere scrutinati congiuntamente per connessione, non sono fondati, il che determina l’assorbimento del terzo motivo di ricorso incidentale della società; 7. preliminarmente, vanno disattese le eccezioni della società di inammissibilità del primo motivo, fondate, rispettivamente: (i) (prima eccezione) sul fatto che con tale censura l’ufficio deduce, per la prima volta, un nuovo tema di indagine, quale la natura negoziale della dichiarazione dei redditi ai fini della fruizione della detassazione della “Tremonti ambiente” e, quindi, la decadenza dal diritto al rimborso in caso di mancato esercizio dell’opzione di avvalersi del beneficio nella dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2009 (periodo di riferimento dell’investimento ambientale); (ii) (seconda eccezione) sul fatto che la richiesta di ricognizione dei presupposti e delle situazioni giuridiche su cui poggia la pretesa di rimborso è volta a sollecitare il riesame, da parte della Corte, di profili fattuali la cui valutazione spetta esclusivamente al giudice di merito; 8. con riferimento al primo aspetto, osserva la Corte che, in rapporto alla domanda della contribuente di rimborso delle imposte versate in eccedenza, quelle svolte dall’ufficio sono mere argomentazioni difensive, tendenti a inficiare la sentenza di appello, e non eccezioni in senso stretto improponibili per la prima volta in sede di legittimità; 9. con riferimento al secondo aspetto, è chiaro che gli argomenti difensivi dell’ufficio involgono questioni di diritto e non questioni di fatto e che, pertanto, possono essere proposti anche nel giudizio di cassazione; 10. passando adesso all’esame dei due motivi di ricorso, la soluzione cui perviene il giudice tributario di appello, con motivazione che pure necessita di essere emendata (art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.), è in linea con la giurisprudenza di questa Corte, che va qui riaffermata, secondo cui «[l]a lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non appare corretta. In primo luogo, occorre muovere dal quadro normativo di riferimento. L’art 2, comma 8, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente rat ione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo […] In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (a partire da: Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette […] il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell’errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5^, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5^, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5^, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez. 6^-5, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5^, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5^, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5^, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5^, 30 giugno 2021, n. 18378). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti […] In tema d’imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l’art. 53 Cost., l’assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell’eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 6^-5, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5^, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5^, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5^, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5^, 24 agosto 2021, n. 23382). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco - anche con diretta iscrizione a ruolo a seguito di mero controllo automatizzato - allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all’art. 2 citato (Cass., Sez. 5^, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5^, 17 ottobre 2019, n. 26382; Cass., Sez. 5^, 14 novembre 2019, n. 29651; Cass., Sez. 5^, 29 aprile 2020, n. 8352). […] Dunque, la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti. Del resto, una interpretazione giurisprudenziale che non consentisse la correzione della dichiarazione darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito, incompatibile con i princìpi costituzionali della capacità contributiva di cui all’art. 53, comma 1, Cost. e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa di cui all’art. 97, comma 1, Cost. (Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2011, n. 2226; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862). Tali princìpi sono stati altresì di recente ulteriormente precisati ritenendo che il termine annuale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all’utilizzo in compensazione del credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2012, n. 6253; Cass., Sez. 5^, 17 settembre 2014, n. 19537; Cass., Sez. 5^, 27 febbraio 2015 n. 4049; Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2018, n. 31398; Cass., Sez. 5^, 28 7 gennaio 2020, n. 1862) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria, quand’anche fondata su elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo […] In conclusione, è stata affermata l’emendabilità, in via generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all’amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l’impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i princìpi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, quindi, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all’amministrazione finanziaria, l’atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l’unica possibile non essendogli consentito di esercitare alcuna reazione di rimborso dopo il pagamento della cartella (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 4 maggio 2004, n. 8456; Cass., Sez. 5^, 29 maggio 2006, n. 12787; Cass., Sez. 5^, 24 marzo 2010, n. 7086; Cass., Sez. 5^, 5 maggio 2011, n. 9872; Cass., Sez. 5^, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). Ora, con riferimento al caso in esame la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, ma all’incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal conto energia (art. 25, comma 10, del 8 d.lgs. 3 marzo 2011 n. 28), di cui già usufruiva la società contribuente, e della detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388). Incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni incertezza circa la possibilità di cumulare i due benefìci fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione (in termini: Cass., Sez. 6^-5, 27 luglio 2020, n. 15982). In tale direzione, anche la risoluzione resa dall’Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000 n. 388) mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322, chiarendo quanto segue: “Con riguardo, infine, alla possibilità di beneficiare dell’agevolazione in un periodo d’imposta successivo a quello di effettuazione dell’investimento ambientale, conformemente a quanto chiarito con la risoluzione n. 132/E del 20 dicembre 2010 in relazione alla già citata agevolazione “Tremonti- ter”, si è ritenuto che la mancata indicazione della deduzione per fruire della detassazione ambientale entro il termine di presentazione della dichiarazione originaria non sia di ostacolo alla possibilità di avvalersi di tale deduzione in sede di dichiarazione dei redditi integrativa ai sensi dell’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998. Decorsi i termini per la presentazione della dichiarazione a favore di cui all’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, è altresì possibile recuperare l’agevolazione presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602» (Cass. n. 746/2022; conf., Cass. nn. 2931/2023, 33660/2022, 22589/2022, 2121/2022, 5058/2022); 11. nel nostro caso la conclusione della sentenza impugnata è conforme a diritto nella parte in cui esclude che la contribuente sia decaduta dal diritto di chiedere il rimborso in ragione del fatto che l’istanza di rimborso è stata presentata il 29/06/2015, mentre il termine di decadenza di quarantotto mesi ex art. 38, d.P.R. n. 602 del 1973, cominciava a decorrere a partire dal d.m. 5/07/2012, che riconosceva la possibilità di cumulo del conto energia e della Tremonti ambientale; 12. il primo motivo di ricorso incidentale non è fondato; 13. la sentenza impugnata segue la scia della giurisprudenza sezionale (Cass. n. 17506/2019; conf., Cass. n. 36704/2022) che ha chiarito che «[i]n tema di dichiarazione integrativa, la modifica dell’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998, realizzata dall’art. 5 del d.l. n. 193 del 2016 (conv. dalla l. n. 225 del 2016), in virtù della quale la stessa può essere presentata entro il termine di decadenza dell’amministrazione dal proprio potere di accertamento, non ha efficacia retroattiva, non trattandosi di norma di interpretazione autentica, con la conseguenza che, per le fattispecie verificatesi anteriormente, tale termine si applica solo se la dichiarazione integrativa è volta ad evitare un danno per la [OSCURATO:PERSONA], mentre se è intesa ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, deve essere presentata entro il termine della dichiarazione per il periodo di imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, ferma la facoltà per il contribuente di richiedere il rimborso entro il diverso termine previsto dalla legge»; 14. il secondo motivo è fondato, con la precisazione che poiché è dedotto un error in iudicando il corretto parametro di riferimento è il n. 3 e non il n. 4, del primo comma dell’articolo 360; 15. la C.T.R. ha erroneamente rimesso all’autorità tributaria il compito di verificare se la contribuente avesse o meno utilizzato in compensazione/detrazione il credito di imposta per il 2011, mentre avrebbe dovuto stabilire se l’ufficio, cui spettava la relativa prova, avesse dimostrato o meno l’eccezione di estinzione (per compensazione/detrazione) del medesimo credito; 16. in conclusione, rigettato il ricorso principale, accolto il secondo motivo di ricorso incidentale, assorbito il terzo motivo e rigettato il primo motivo, la sentenza impugnata è cassata, in relazione al secondo motivo di ricorso incidentale, con rinvio al giudice a quo anche per le spese del giudizio di legittimità; 17. quanto al ricorso principale, rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13 comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass. 29/01/2016, n. 1778); P.Q.M. rigetta il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate; accoglie il secondo motivo di ricorso incidental