Cassazione n. 35130/2023

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 08/02/2022 della CORTE APPELLO di BOLOGNAvisti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; lette le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA]. Gen. conclude per l'inammissibilità del ricorso lette le conclusioni del difensore avv. [OSCURATO:PERSONA]Insalata il difensore ribadisce la richiesta di annullamento con rinvio della sentenza impugnata Ricorso trattato ai sensi ex art. 23, comma 8 del D.L. n.137/20. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza del 8 febbraio 2022 la Corte di appello di Bologna ha confermato la condanna inflitta a [OSCURATO:PERSONA] dal Tribunale di Parma il 24 giugno 2019 alla pena di 1 anno e 4 mesi di reclusione, oltre all'applicazione delle pene accessorie di cui all'art. 12 d.lgs. n. 74 del 2000 e alla confisca per equivalente & profitto del reato, pari C 464.547,95, in caso di incapienza del patrimonio della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. 1.1. [OSCURATO:PERSONA] è stato condannato per il reato ex art. 5 d.lgs. n.74 del 2000, in quanto, quale legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, non presentò, pur essendovi obbligato, le relative dichiarazioni per l'anno 2011, con IRES evasa pari a C 309.902,71 e IVA evasa per C 154.645,24, importi superiori alle soglie di punibilità previste (fatti commessi in Parma, il 30 settembre 2012). Nell'originaria imputazione, il reato era stato contestato in concorso con [OSCURATO:PERSONA]; i giudici di merito hanno escluso che questi fosse l'amministratore di fatto della società e lo hanno assolto per non aver commesso il fatto. 2. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione il difensore dell'imputato. 2.1. Con il primo motivo si deducono i vizi di contraddittorietà e illogicità della motivazione nonché di violazione di legge in relazione alla modalità di calcolo del superamento delle soglie di punibilità di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000. La Corte di appello, così come il Tribunale, avrebbe omesso di effettuare una autonoma valutazione sull'esatta quantificazione dell'imponibile IRES e IVA, ed avrebbe demandato tale compito all'accertamento della Guardia di Finanza contenuto nel processo verbale di constatazione del 18 settembre 2015, acquisito al fascicolo per il dibattimento. In tale documento, tuttavia, si sarebbe tenuto conto, ai fini della determinazione delle poste attive, di fatture di vendita di attrezzature edili, di cui sarebbero stati disconosciuti i relativi costi di acquisto, per un vizio di forma relativo alla mancata registrazione delle fatture passive. Non si sarebbe tenuto conto di alcune fatture di acquisto relative all'anno di imposta 2010, solo perché conservate in fotocopia e con causale stereotipata; sarebbero state escluse 13 fatture di acquisto, per l'anno di imposta 2011, in ragione del «principio di competenza», criterio prettamente contabile e irrilevante in sede di accertamento penale del superamento delle soglie di punibilità del reato. La motivazione sarebbe illogica in quanto, adagiandosi sulle risultanze del processo verbale di constatazione, la Corte territoriale avrebbe computato delle fatture di vendita di materiali ma non avrebbe considerato le corrispondenti fatture passive di costi per l'acquisto dei medesimi beni. Non sussisterebbe alcuna «pregiudiziale tributaria» e il giudice penale ben potrebbe contraddire le risultanze dell'accertamento amministrativo. Il dubbio sulla reale effettività dei costi portati in detrazione avrebbe dovuto condurre la Corte di appello ad assolvere l'imputato. Nel caso in esame, l'effettività delle operazioni sottese alle fatture passive non sarebbe stata posta in dubbio neppure dalla Guardia di Finanza. Non si potrebbe sostenere, come ha fatto il Tribunale, che le fatture non sarebbero state pagate e non vi sarebbe riscontro delle stesse in documenti di trasporto o contrattuali in quanto non sarebbe stata effettuata una reale indagine né sui conti societari né sulla contabilità delle ditte terze con cui la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. aveva intrattenuto rapporti commerciali. La motivazione, che richiamerebbe sul punto quella di primo grado, avrebbe ignorato la richiesta ex art. 603 cod. proc. pen. e sarebbe illogica e apodittica, in quanto avrebbe accolto il principio secondo cui, in ogni caso, i costi non contabilizzati non avrebbero potuto esser presi in considerazione: invece, secondo il ricorrente, i costi relativi all'anno di imposta 2011 sarebbero stati tutti contabilizzati: solo alcune fatture attive non lo sarebbero state. 2.2. Con il secondo motivo si deducono i vizi di contraddittorietà e illogicità della motivazione e di violazione di legge sulla sussistenza dell'elemento soggettivo del reato. La motivazione sarebbe illogica perché la Corte territoriale avrebbe escluso che l'imputato sia stato un atIria poi avrebbe dichiarato la sua responsabilità in base alla giurisprudenza sul prestanome; la giurisprudenza richiamata dalla Corte di appello sarebbe stata poi superata dalla Corte di cassazione che avrebbe affermato il principio secondo cui il prestanome è responsabile solo ove sia provato il suo intento di evadere le imposte con l'omessa dichiarazione e non sarebbe sufficiente la sola assunzione formale della carica di amministratore. Non vi sarebbero elementi concreti che provino la sussistenza del dolo specifico di evasione: le motivazioni dei giudici di merito sul punto atterrebbero a profili sostanzialmente colposi, o al più al solo elemento oggettivo del reato e si limiterebbero ad affermare un c.d. dolo da posizione. La giurisprudenza di legittimità avrebbe sottolineato che il dolo specifico non possa desumersi dal mero inadempimento dell'obbligo dichiarativo, né dalla culpa in vigilando del professionista. Il giudice del merito non avrebbe chiarito che cosa sarebbe stato oggetto di rappresentazione e accettazione del rischio da parte del ricorrente, né, in accordo alla giurisprudenza di legittimità, la prova del dolo specifico potrebbe desumersi solo dall'entità del superamento della soglia di punibilità del reato. Non potrebbe affermarsi, perché ciò creerebbe un inammissibile automatismo, che la disponibilità dell'imputato delle scritture contabili comporti la conoscenza dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta. 2.3. Il difensore ha poi depositato le conclusioni scritte anche in replica alle richieste del Procuratore Generale. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo è infondato. 1.1. [OSCURATO:PERSONA] è stato condannato per il reato ex art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000, relativamente all'anno di imposta 2011, quale effettivo legale rappresentante della società. Il ricorrente richiama impropriamente il concetto di «valutazione autonoma» ex art. 292 cod. proc. pen. trasponendolo nel giudizio di merito. La Corte di appello, che ha richiamato la sentenza del Tribunale, ha effettuato la valutazione della prova, del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza, che è stato acquisito agli atti con il consenso degli imputati ed ha determinato, per l'anno di imposta 2021, il totale degli elementi positivi del reddito non dichiarato in C 1.605.453,00 e i costi totali in C 478.534,04, per un imponibile, quindi, di C 1.126.918,96; tale determinazione è avvenuta, come risulta dalla sentenza, non solo in base al processo verbale di constatazione ma mediante l'analisi della documentazione acquisita. La Corte territoriale ha correttamente escluso che, ai fini del computo del reddito del 2011, non si potessero considerare le 13 fatture passive emesse nel 2009 e 2010, alla luce del criterio di competenza economica. Con riguardo all'IVA, invece, la Corte di appello, richiamando la sentenza del Tribunale, ha ritenuto che dal contenuto delle fatture attive e passive annotate e conservate dalla società emergesse un debito di C 220.210,00 e un credito d'imposta di C 65.564,76, con un'imposta evasa totale di C 154.645,24. A fronte di tale motivazione, è irrilevante la contestazione rivolta alla mancata considerazione di 15 fatture passive aventi ad oggetto materiali edili, relative all'anno di imposta 2010 non oggetto di condanna. Neppure può assumere rilevanza la circostanza per cui tali fatture non sarebbero state considerate, mentre le «corrispondenti» fatture attive di vendita dei medesimi materiali sarebbero state tenute in considerazione. Il ricorrente si limita ad asserire tale corrispondenza senza indicare alcun elemento di prova in atti dal quale ciò emergerebbe e che non sarebbe stato valutato; inoltre, il ricorrente non ha indicato neppure a quale anno di imposta si riferirebbero tali «corrispondenti» fatture attive. I giudici di merito hanno escluso che i costi delle fatture avrebbero potuto essere computati in quanto non risultavano effettivamente sostenuti, in quanto mancava la documentazione relativa ai pagamenti, o al trasporto o relativi a contratti. Sul punto, il ricorrente si è limitato ad asserire che non si sarebbe proceduto ad alcuna indagine per verificare l'effettivo pagamento ma, in contrasto con l'art. 581, comma 1, lett. d), cod. proc. pen., non ha indicato alcun elemento di prova per sostenere che la ricostruzione del fatto operata dai giudici di merito sia stata errata. 1.2. L'applicazione del criterio di competenza economica, in base al quale è stata esclusa la rilevanza delle 13 fatture, non concretizza la contestata illogicità della motivazione, rispondendo, anzi, ad un'esigenza logico-giuridica che, nel computo del reddito dell'anno di imposta di riferimento, in assenza di elementi contrari, non si tenga conto di fatture emesse negli anni precedenti. Per altro, il ricorrente non nega che le fatture citate siano state emesse nel 2009 e 2010 e non indica perché le fatture avrebbero dovuto essere ritenute un costo effettivo, attesi gli elementi di prova contrari emersi. 1.3. Non sussiste neppure la contraddittorietà della motivazione con riferimento all'affermazione contenuta nella sentenza impugnata secondo cui non possono essere computati i costi non contabilizzati. Si sostiene che tutti i costi relativi all'anno 2011 erano stati contabilizzati e da tanto si deduce la contraddittorietà; deve rilevarsi, tuttavia, che, al netto delle 13 fatture passive menzionate, escluse in quanto emesse negli anni precedenti, tutti gli altri costi contabilizzati sono stati considerati in favore dell'imputato: il Tribunale ha detratto dal complesso degli elementi positivi del reddito un ammontare di costi totali pari ad C 478.534,04, di cui C 276.008,04 relativi alle fatture passive contabilizzate e riferite all'anno 2011 ed C 202.526 per costi del personale. Contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, la Corte territoriale non ha inteso escludere a priori la deducibilità dei costi non contabilizzati ma si è attenuta al costante orientamento della giurisprudenza secondo cui, al fine di determinare l'ammontare della imposta evasa, il giudice deve operare una verifica che, pur non potendo prescindere dai criteri di accertamento dell'imponibile stabiliti dalla legislazione fiscale, subisce le limitazioni che derivano dalla diversa finalità dell'accertamento penale e dalle regole che lo governano, con la conseguenza che i costi deducibili non contabilizzati vanno considerati solo in presenza, quanto meno, di allegazioni fattuali da cui desumere la certezza o comunque il ragionevole dubbio della loro esistenza (Sez. 3, n. 8700 del 16/01/2019, Holz, Rv. 275856).Nessuna allegazione è stata effettuata dal ricorrente da cui potesse desumersi l'esistenza di ulteriori costi non contabilizzati pretermessi dal giudice. 2. Il secondo motivo è manifestamente infondato. 2.1. Il ricorrente sostiene che la Corte territoriale avrebbe escluso la fittizietà della carica sociale ricoperta dall'imputato, ma avrebbe fondato la sua responsabilità richiamando principi di diritto relativi al prestanome. Ciò non corrisponde a quanto indicato nella motivazione. La Corte di appello ed il Tribunale, invero, hanno ritenuto l'imputato effettivo legale rappresentante della società: «dal dibattimento sono emerse significative circostanze che portano a ritenere provato il ruolo operativo e concreto di [OSCURATO:PERSONA] nella gestione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.1.» (pag. 8 sentenza appello, pag. 12 sentenza primo grado). La responsabilità dell'imputato è stata affermata quale effettivo amministratore di diritto della società e non quale mero prestanome. Il riferimento alla giurisprudenza di legittimità relativa a quest'ultima ipotesi, e alla possibilità per il prestanome di rispondere del reato tributario a titolo di concorso omissivo, costituisce un'argomentazione ad abundantiam e non si risolve nell'affermazione di responsabilità del ricorrente a tale titolo. Sul punto il motivo di ricorso è a- specifico, non confrontandosi con l'effettiva motivazione della sentenza impugnata. 2.2. Quanto all'elemento soggettivo del reato, il Tribunale e la Corte di appello hanno concordemente ritenuto che il dolo specifico di evasione richiesto dall'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000 dovesse essere desunto dalla «cospicua entità del superamento della soglia di punibilità» e «dalla circostanza che i documenti necessari per la determinazione dell'entità delle imposte [...] erano tutti conservati nella contabilità della società e quindi erano facilmente reperibili e consultabili dall'imputato» (pag. 14 sentenza di primo grado e pag. 9-10 sentenza di appello). La motivazione è conforme all'orientamento della giurisprudenza, richiamato anche nel ricorso, secondo cui la prova del dolo specifico di evasione, nel delitto di omessa dichiarazione, può essere desunta dall'entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del soggetto obbligato, dell'esatto ammontare dell'imposta dovuta (Sez. 3, n. 18936 del 19/01/2016, V., Rv. 267022-01, che in motivazione ha specificato che l'ammontare dell'imposta risultava dal bilancio di esercizio della società). Non si è trattato di «inammissibile automatismo», come ritenuto nel ricorso, bensì del corretto accertamento del dolo specifico secondo un meccanismo logico- inferenziale, a partire dal dato di fatto, non smentito dal ricorrente, che l'imputato avesse pieno accesso alla contabilità sociale. 2.3. La Corte di appello ha ritenuto sussistente quanto meno il dolo eventuale, in quanto l'imputato non si curò minimamente delle dichiarazioni fiscali della società da lui legalmente rappresentata; ha rappresentato che non risulta provato che egli abbia tentato di presentare le dichiarazioni, né che manifestò l'intenzione di dimettersi perché non gli sarebbe stato consentito il rispetto degli obblighi di legge. Sul punto, la difesa del ricorrente non contesta tali circostanze di fatto, né deduce specifici elementi contrari, limitandosi ad affermare che la motivazione considererebbe profili sostanzialmente colposi. Al contrario, la Corte territoriale ha desunto la prova dell'elemento soggettivo dalle concrete circostanze e modalità esecutive dell'azione criminosa, risalendo, attraverso le stesse, con processo logico-deduttivo, alla sfera intellettiva e volitiva del soggetto, in modo da evidenziarne la cosciente e volontaria omissione delle dichiarazioni e l'accettazione del rischio di superamento delle soglie di punibilità. La Corte di appello ha correttamente applicato il principio per cui/ nel delitto di omessa dichiarazione il superamento della soglia rappresentata dall'ammontare dell'imposta evasa ha natura di elemento costitutivo del reato e, come tale, deve formare oggetto di rappresentazione e volizione, anche a titolo di dolo eventuale, da parte dell'agente (Sez. 3, n. 7000 del 23/11/2017, dep. 2018, Venturini, Rv. 272578-01). 3. Pertanto, il ricorso deve essere rigettato. Il reato non è estinto per prescrizione, poiché il termine massimo di 10 anni è stato sospeso dal 2 maggio 2017 al 12 dicembre 2017 per l'adesione del difensore all'astensione proclamata dagli organismi forensi e dal 16 aprile al 24 giugno 2019 attesa la richiesta difensiva di rinvio. Il termine di prescrizione decorrerebbe il 20 luglio 2023. Ai sensi dell'art. 616 cod. pro