Cassazione n. 13383/2024

seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] dei F.lli [OSCURATO:PERSONA], ed i soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] Pietro; -intimati - avverso la sentenza n. 2331, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 9.11.2020; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di attività di verifica fiscale, notificava alla [OSCURATO:PERSONA] dei F.lli [OSCURATO:PERSONA], ed ai soci [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], gli avvisi di accertamento n. TVF011105327, n. TVF011105328, n. Oggetto:Irpef, Iva ed Irap, 2008 -SNC e Soci - Costi non deducibili - Oneri probatori. TVF011105329, e n. TVF021105230, mediante i quali contestava un maggior reddito ai fini Irpef, Iva ed Irap, con riferimento all’anno 2008, in conseguenza del mancato riconoscimento della deduzione di alcuni costi, per un ammontare di Euro 169.915,00. 2. I contribuenti impugnavano con separati ricorsi gli atti impositivi innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bari, proponendo plurime censure, procedurali e di merito. La CTP riuniva i ricorsi e li accoglieva parzialmente, riconoscendo il diritto alla deduzione di taluni oneri. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione assunta dai giudici di primo grado, nella parte in cui era rimasta soccombente, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Puglia, e società e soci proponevano ricorso incidentale. Nel corso del grado di giudizio i contribuenti documentavano la definizione di parte della materia controversa mediante la normativa di agevolazione di cui all’art. 6 del Dl n. 119 del 2018, come conv., e l’Agenzia delle Entrate rideterminava l’entità degli importi ancora dovuti. Quindi la CTR accoglieva parzialmente sia il ricorso principale sia il ricorso incidentale. 4. Avverso la decisione assunta dal giudice dell’appello ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre strumenti di impugnazione. I contribuenti hanno ricevuto la notifica del ricorso a mezzo Pec il 10.5.2021, presso il difensore costituito in grado di appello, ma non hanno proposto difese nel giudizio di legittimità. Motivi della decisione 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 109 del Dpr n. 917 del 1986 (Tuir), e degli artt. 2697 e 2704 cod. civ., per avere il giudice del gravame erroneamente ritenuto deducibili i costi per “Lavori eseguiti da terzi” e “Noli passivi”. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Ente impositore censura la violazione dell’art. 5, comma 1, del Tuir, per avere il giudice dell’appello erroneamente ritenuto che non dovesse procedersi all’attribuzione dell’intero reddito percepito dalla società di persone ai soci. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’Agenzia delle Entrate critica la violazione dell’art. 9 del D.Lgs. n. 471 del 1997, per avere il giudice del gravame parzialmente escluso l’applicazione delle sanzioni, con riferimento a quelle relative alla corretta tenuta delle scritture contabili. 4. Con il primo mezzo d’impugnazione l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per avere erroneamente ritenuto deducibili i costi per “Lavori eseguiti da terzi” e “Noli passivi”. 4.1. Scrive la CTR in materia che “si ritiene di condividere il percorso argomentativo esposto” dai primi giudici, “atteso che l’appellante” Agenzia delle Entrate “non ha offerto alcun elemento idoneo a scalfire la rilevanza probatoria della documentazione prodotta in giudizio dai ricorrenti (assegni bancari di importo corrispondente a quello indicato nelle fatture, emessi in epoca concomitante a quella di emissione delle fatture e copia dei contratti di subappalto)” (sent. CTR, p. 4). 4.2. Contesta l’Ente impositore che “i documenti giustificativi forniti da controparte in sede istruttoria erano privi dei requisiti necessari a dimostrarne la deducibilità ai sensi e nei termini richiesti dall’art. 109 TUIR sia sotto il profilo della certezza, sia sotto il profilo dell’inerenza. Infatti le fatture esibite dalla società - pervenute dalla società [OSCURATO:SOCIETA] - non specificavano le modalità di determinazione del corrispettivo, né il periodo in cui erano state rese le prestazioni dedotte … grava sempre sul contribuente l’onere della prova circa l’esistenza dei fatti che danno luogo a oneri e/o costi deducibili e, in ordine al requisito dell’inerenza degli stessi … spetta al contribuente dimostrare l’effettività e il preciso ammontare dei costi dedotti, nonché di provare, con idonea documentazione di supporto, la ragione di tali costi” (ric., p. 17 s.). Inoltre, con riferimento alle partners commerciali della Edilscavi, l’Amministrazione finanziaria evidenzia che la [OSCURATO:SOCIETA] nel 2008 non aveva presentato la dichiarazione dei redditi, e la [OSCURATO:PERSONA] aveva dichiarato componenti positivi di reddito assolutamente inverosimili. Ancora, rileva la ricorrente che la documentazione prodotta - assegni bancari e fatture, dei contratti si dirà poco oltre - risulta inidonea a fornire la prova gravante sul contribuente, trattandosi di strumenti abitualmente adoperati proprio per far apparire reale un’operazione che non lo è. Non solo. “I contratti esibiti erano riferiti, esclusivamente, ai rapporti che la società accertata sosteneva aver intrattenuto con la [OSCURATO:SOCIETA] mentre nulla veniva documentato in relazione alla fattura emessa dalla [OSCURATO:SOCIETA], nella quale è documentato l’importo maggiore … (€ 32.464,00 su un totale di € 97.484,00). Inoltre tali documenti non erano stati registrati e, pertanto, poiché privi di data certa come tali … non opponibili ai terzi tra cui la P.A.” (ric., p. 19). 4.3. Nella sua motivazione, invero succinta sul punto, la CTR ha affermato che l’Amministrazione finanziaria non ha offerto alcun elemento idoneo a scalfire la rilevanza probatoria della documentazione prodotta in giudizio dai ricorrenti. Questo argomento contraddice il corretto percorso argomentativo, perché occorre innanzitutto procedere a verificare se l’Amministrazione finanziaria abbia fornito la prova, anche presuntiva, dell’inesistenza delle operazioni contestate, ma a tanto non può procedersi se non si indicano quali siano, e quindi si analizzano, gli elementi indiziari forniti dall’Ente impositore. La CTR non esamina i rilevanti argomenti proposti dall’Amministrazione finanziaria, tra i quali si evidenziano, tra gli altri, la contestata incompletezza delle fatture e l’assenza della produzione di un contratto con la [OSCURATO:SOCIETA], idoneo ad assicurare un riscontro ad una fattura già lacunosa ed emessa per importo rilevante. 4.3.1. Quando l’Ente impositore abbia adempiuto al proprio ricordato onere dimostrativo, compete quindi al contribuente assicurare la prova contraria della deducibilità dei costi (cfr. già Cass. sez. V, 7.2.2008, n. 2847). A tal proposito la CTR valorizza, quali elementi probatori forniti dai ricorrenti, gli strumenti di pagamento e le fatture ma, in disparte che neppure esamina la completezza di queste ultime, questa Corte regolatrice ha già avuto occasione di sottolineare, esprimendo un principio condivisibile ed estensibile, che “in tema di IVA, una volta che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia”, Cass. sez. V, 18.10.2021, n. 28628. Il primo motivo di ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria risulta quindi fondato e deve essere accolto. 5. Mediante il secondo strumento di impugnazione l’Ente impositore censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice dell’appello per aver erroneamente ritenuto che non dovesse procedersi all’attribuzione dell’intero reddito percepito dalla società di persone ai soci. 5.1. La CTR rileva che in materia di attribuzione del maggior reddito societario ai soci la CTP non ha pronunciato, e quindi osserva che “la doglianza afferisce all’operatività della presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito definitivamente accertato in capo a società a ristretta base sociale”, ma la presunzione deve considerarsi non operante “nei casi di assenza di una concreta provvista finanziaria trasferibile alla sfera patrimoniale del socio … allorquando la rettifica del reddito societario avviene in virtù di costi indeducibili, la distribuzione potrà trovare applicazione nei soli casi in cui viene dimostrata - anche in via presuntiva qualora ricorrano i requisiti previsti dalla legge - l’esistenza di maggiori ricavi imponibili sottratti ad imposizione, circostanza che non si verifica allorquando la rettifica riguardi costi effettivamente sostenuti ma ritenuti, in tutto o in parte, indeducibili” (sent. CTR, p. 6 s.). 5.2. In proposito la CTR, come correttamente segnalato dalla ricorrente, cade in un equivoco, come si desume anche dal riferimento operato alle società (di capitali) aventi ristretta base partecipativa. Invero l’art. 5, comma 1, del Tuir, dispone che “1. I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Non essendo in discussione che la [OSCURATO:PERSONA] dei F.lli [OSCURATO:PERSONA] ha forma di società in nome collettivo, i redditi devono essere imputati ai soci, indipendentemente dalla loro percezione. La critica proposta dall’Amministrazione finanziaria appare quindi corretta, ed il secondo strumento di impugnazione deve essere accolto. 6. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorso il giudice del gravame per avere parzialmente escluso l’applicazione delle sanzioni, con riferimento a quelle relative alla corretta tenuta delle scritture contabili. 6.1. La CTR osserva che “con riferimento alla questione relativa all’irrogazione delle sanzioni” deve accogliersi la contestazione proposta dai contribuenti “con riferimento alle sole sanzioni irrogate, ai sensi dell’art. 9, commi 1 e 3, D.Lgs. n. 471/97, per mancata o irregolare tenuta, conservazione, rifiuto di esibire, dei registri di cui agli artt. 23, 24, 25 e 39 non risultando, dall’esame degli atti di accertamento, verificatasi, né espressamente contestata, nessuna di tali circostanze” (sent. CTR, p. 7). 6.2. Critica la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] finanziaria che “in conseguenza dei rilievi contestati, alcuni dei quali riconosciuti fondati dalla stessa Commissione”, la società “ha tenuto le scritture contabili in maniera non conforme alle prescrizioni di legge” (ric., p. 21), con particolare riferimento all’incompletezza delle fatture ai sensi dell’art. 21 del Dpr n. 633 del 1972. 6.3. Sembra opportuno ricordare che, ai sensi dell’art. 9, del D.Lgs. n. 471 del 1997, “1. Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000”. 6.4. Tanto premesso, anche in questo caso la sinteticità della motivazione espressa dalla CTR non consente di comprendere adeguatamente le valutazioni effettuate dal giudice dell’appello. Si torna pertanto alla questione della mancata espressione di uno specifico giudizio, da parte del giudice del gravame, sulla rispondenza delle fatture esibite dalla società alle prescrizioni di cui all’art. 21 del D.Lgs. n. 471 del 1997 perché, ove le fatture debbano ritenersi incomplete, infatti, l’irrogazione della sanzione è conseguenziale. Anche su questa contestazione la CTR dovrà quindi procedere ad un nuovo e più approfondito esame. Anche il terzo motivo di ricorso risulta pertanto fondato e deve essere accolto. In definitiva il ricorso introdotto dall’Amministrazione finanziaria deve essere accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia perché proceda a nuovo esame nel rispetto dei principi esposti. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria