Cassazione n. 21090/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3298/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. (già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ) , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 44, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO - ROMA n. 5122/2018depositata il 18/07/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , già [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.aveva presentato, in data 7 giugno 2013, istanza di rimborso della maggiore Iva versata nel 2007 per euro 60.000, sulla quale si era maturato il silenzio-rifiuto dell’Agenzia delle entrate, impugnato dalla contribuente dinanzi alla CTP di Roma. 2. Esponeva la medesima di aver acquistato da [OSCURATO:SOCIETA]. parte di un complesso immobiliare sito a Roma: nelle more della trattativa, non concedendo proroga per la consegna, aveva escusso la fideiussione rilasciata da Edilgiove; successivamente aveva rinunciato all'escussione della fideiussione previo pagamento, da parte di Edilgiove, della somma di euro 300.000 oltre Iva al 20%; detto pagamento veniva inteso dalla polizia tributaria di Roma come risarcimento del danno, con conseguente contestazione della detrazione dell'Iva effettuata da Edilgiove sulla fattura n. 1 del 28 febbraio 2007, emessa dalla contribuente nei suoi confronti; Edilgiove definiva la contestazione in adesione e provvedeva al pagamento della somma richiesta dall'Ufficio; quest'ultimo, pertanto, aveva incassato due volte la stessa imposta, una prima dal contribuente, a seguito del debito sorto a suo carico con l'emissione della fattura, ed una seconda da Edilgiove, in esito alla procedura di accertamento con adesione; donde la ragione del richiesto rimborso. 3. Nel contraddittorio dell'Agenzia, la CTP, con sentenza n. 24455/31/2016, accoglieva il ricorso, compensando le spese. 4. L’Agenzia proponeva appello, rigettato dalla CTR del Lazio con la sentenza in epigrafe, sulla base della seguente motivazione: Nella specie, relativa al pagamento di una somma di denaro per il ritardo nei tempi di consegna dell'immobile, la polizia tributaria, con verbale del 27/01/2011, interpretando il pagamento della detta somma come un risarcimento del danno, aveva ritenuto non assoggettabile ad Iva la somma pagata e, quindi, chiesto in restituzione l'imposta portata in detrazione dalla [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, dopo aver sottoscritto atto di adesione e proceduto in data 08/07/2011 al pagamento delle somme richieste dall'Ufficio, aveva a sua volta richiesto alla odierna appellata la restituzione della somma versata a titolo di Iva e non portata in detrazione per intervento del descritto provvedimento coattivo della polizia tributaria. La particolarità del caso è che l'odierna appellata, che ha presentato istanza di rimborso all'erario in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] (quindi nei due anni dalla restituzione della somma da parte di [OSCURATO:SOCIETA].) non ha ancora rimborsato la somma alla [OSCURATO:SOCIETA]., ma ha stipulato in data 18/05/2013 una scrittura privata in base alla quale, una volta ottenuto il rimborso, sarà tenuta a riversare la somma ottenuta alla [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], alla stregua dei principi fissati dalla giurisprudenza comunitaria […], appare corretta la decisione di primo grado che ha riconosciuto il diritto al rimborso dell'Iva richiesto dalla odierna appellata, una volta accertat[a] dalla polizia tributaria l'insussistenza del diritto a detrazione da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. [ed] una volta accertato[:] a) che quest'ultima ha eseguito il pagamento richiesto in favore dell'Ufficio, b) che l'odierna appellata si è impegnata a ritrasferire il rimborso richiesto alla [OSCURATO:SOCIETA]., potendo ragionevolmente ritenersi, nell'ambito dei principi disegnati dalla giurisprudenza comunitaria, l'impegno contrattuale in atti documentato sostanzialmente equivalente all'effettivo rimborso in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. 5. Avverso detta sentenza della CTR propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con un motivo, cui resiste con controricorso la contribuente. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con l'unico motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione falsa applicazione dell'art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 30-ter DPR n. 633 del 1972, introdotto dalla l. n. 167 del 2017. 1.1. “[L]a CTR” –recita il motivo – “ha sostenut o che l'impegno della società contribuente a restituire alla [OSCURATO:SOCIETA]. l'Iva da questa restituita, una volta ottenuto il rimborso chiesto all'Ufficio, equivalesse all'effettivo rimborso dell'Iva. La pronuncia è palesemente illegittima proprio alla luce della giurisprudenza di legittimità e comunitaria citata dalla stessa CTR”, a termini della quale “il soggetto passivo Iva, una volta decaduto dalla possibilità di richiedere il rimborso ex art. 21 D.Lgs. n. 546/1992 (due anni dal pagamento), può ‘rimettersi in termini’ per la richiesta di rimborso (e garantire il principio di effettività del diritto comunitario) solo se sussistono i seguenti due presupposti: a) che il committente abbia restituito l'Iva indebitamente detratta in forza di atto impositivo definitivo dell'Amministrazione finanziaria; b) che il soggetto passivo Iva/prestatore di servizi abbia effettivamente rimborsato al committente/cessionario l’Iva restituita l'erario”. Tali principi, inoltre, sono stati positivizzati con l'introduzione dell’art. 30-ter DPR n. 633/1972”; “la società contribuente poteva chiedere il rimborso dell’Iva versata nel 2007 solo entro due anni ex art. 21 D.Lgs. n. 546/1992 dall'effettivo rimborso effettuato in favore della [OSCURATO:SOCIETA]. (committente); nella fattispecie, al contrario, tale rimborso non vi è stato, come dà atto la stessa CTR, ma vi è stato solo un impegno alla restituzione dell'Iva […]”. 2. Il motivo è fondato. 2.1. Preliminarmente deve rimarcarsi che, nel caso di specie, alla luce dell’accertamento in fatto compiuto dalla CTR, si versa in ipotesi di erroneo versamento di un’Iva non dovuta per mancata soggezione dell’operazione all’imposta e non in ipotesi di erroneo versamento di un’Iva non dovuta per applicazione di un’aliquota più elevata di quella effettiva. 2.1.1. Un tanto consente di escludere “a priori” la rilevanza della modifica apportata dall'art. 1, comma 935, l. n. 205 del 2017 all'art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997, nel senso che – per ormai consolidato indirizzo di questa Suprema Corte (Cass. n. 18207 del 2021; Cass. n. 24289 del 2020) – “l'imposta erroneamente corrisposta in relazione ad un'operazione non imponibile non può essere portata in detrazione dal cessionario”, atteso che detta modifica “si applica unicamente alla diversa ipotesi in cui, a seguito di un'operazione imponibile, l'Iva sia stata erroneamente corrisposta sulla base di un'aliquota maggiore rispetto a quella effettivamente dovuta”. 2.1.2. Proprio l’esclusione della rilevanza della modifica all’art. 6, comma 6, D.Lgs. n. 471 del 1997 porta ad un ulteriore risultato logico: quello di ricondurre il caso oggetto di giudizio nell’alveo della “restituzione dell’imposta non dovuta” ai sensidel novello art. 30-ter DPR n. 633 del 1972, la cui previsione, giusta l. n. 167 del 2017, ha inteso, finanche esplicitamente, ricondurre a conformità l’ordinamento interno a quello unionale. 2.1.3. Ciò specificasi per far rilevare che comunque già in precedenza l’ordinamento interno non si poneva in contrasto con quello unionale, stante la previsione dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 sul cd. rimborso anomalo, in grado di fungere da norma di chiusura, in funzione, tra l’altro, dell’osservanza del principio di neutralità dell’Iva. La riprova –ed in ciò coglie nel segno la difesa erariale – si ha so che si consideri che il paradigma dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972 ricalca pressoché pedissequamente quello dell’art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992. 2.1.4. In effetti, la giurisprudenza di legittimità era già giunta a conclusioni anticipatorie dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, laddove ha sempre proclamato il principio per cui il rimborso dell'Iva indebitamente versata (nelle ipotesi non disciplinate dall'art. 30 d.P.R. n. 633 del 1972) soggiace al termine di decadenza ex art. 21, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 - a norma del quale la domanda di restituzione di un'imposta non dovuta, “in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione” - piuttosto che al termine ordinario di prescrizione decennale previsto per l'indebito oggettivo ex artt. 2033 e 2946 cod. civ. (cfr. “ex multis” Cass. n. 23552 del 2014). Tali conclusioni, del resto, erano volte a prestare ossequio al principio di effettività “ab immemore” riveniente nella giurisprudenza unionale. Valga il vero. Sotto il profilo dell’effettività – l’osser vanza del cui principio la Corte di giustizia dell’Unione europea afferma costituire condizione imprescindibile per l’esercizio da parte degli Stati membri del potere di prevedere termini di prescrizione o decadenza per la presentazione di domande di rimborso – “il soggetto legittimato può chiedere all'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'Iva (anche) dopo il decorso del termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit., nel solo caso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente in esecuzione di un provvedimento coattivo; ciò conformemente a quanto affermato dalla Corte di giustizia con la sentenza del 15 dicembre 2011 (in procedimento C- 427/10), per cui il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine di prescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio, a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'Iva non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che ‘egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi’ in forza di un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della quale il committente pretenda o abbia preteso il rimborso, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente” (Cass. n. 3627 del 2015). Già in precedenza, in riferimento a CGUE, sentenza del 15 dicembre 2001, in causa C-427-10, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., questa Suprema Corte (cfr. Cass. n. 12666 del 2012) aveva avuto modo di osservare quanto segue: Nella sentenza 15 dicembre 2011 resa "nel procedimento C- 427/10", invero, la Corte di Giustizia - statuito in via preliminare, che "il principio di effettività non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'indebito che prevede un termine di prescrizione per l'azione civilistica di ripetizione dell'indebito, esercitata dal committente di servizi nei confronti del prestatore di detti servizi, soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto, più lungo rispetto al termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario, esercitata da detto prestatore nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, purché tale soggetto passivo possa effettivamente reclamare il rimborso dell'imposta di cui trattasi nei confronti della predetta Amministrazione" - ha affermato che "quest'ultima condizione" (ovverosia la possibilità, per il "soggetto passivo", di "effettivamente reclamare il rimborso dell'imposta ... nei confronti dell'Amministrazione") "non è soddisfatta qualora l'applicazione di una normativa siffatta abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi" […]. Dalla decisione, peraltro, discende che il "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto" nonostante la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario" esercitabile "da detto prestatore nei confronti dell'Amministrazione finanziaria" riguarda soltanto "l'imposta sul valore aggiunto non dovuta che egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi": la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario", quindi, non impedisce l'esercizio del "diritto" del "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto" di "ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta sul valore aggiunto" unicamente se quel "rimborso" ha ad oggetto l'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" che "egli stesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi". Il "soggetto passivo dell'imposta sul valore aggiunto", pertanto, dopo la scadenza del "termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso di diritto tributario", può chiedere il "rimborso" dell'"imposta sul valore aggiunto non dovuta" non già per qualsiasi imposta della quale il "committente di servizi" possa pretendere o pretenda il rimborso da lui per la sua qualità di "prestatore di detti servizi", né per quella che egli abbia rimborsato spontaneamente, ma esclusivamente per quell'imposta che egli ha "dovuto rimborsare al committente" detto, ovverosia per l'imposta il cui rimborso in favore del "committente" sia stato effettivamente eseguito in esecuzione (questa sì anche spontanea) di un provvedimento coattivo di rimborso a suo danno ed in favore del "committente" : la pretesa restitutoria del "committente di servizi", infatti, siccome inidonea a far sorgere un qualche dovere di rimborso a carico del "prestatore di detti servizi", non consente di superare l'altrimenti (se ormai) verificatasi decadenza del "prestatore di detti servizi" dall'eventuale diritto di rimborso nei confronti dell'Amministrazione finanziaria finché non si concretizza con l'adempimento dell'afferente comando imperativo da parte del "prestatore di ... servizi". L'effettività del rimborso nel senso precisato [costituisce] indefettibile elemento costitutivo della fattispecie […]. 2.2. Quanto precede vota “ex se” all’infondatezza le pur suggestive contrarie tesi agitate dalla contribuente in controricorso, secondo cui, nel caso di specie, -per un verso, “non solo è stata accertata in via definitiva […] l'insussistenza del diritto alla detrazione operata dal committente […], ma risulta anche provato, e, comunque, non contestato, il versamento del tributo (e delle sanzioni) da parte dello stesso committente […]. E tali circostanze escludono a tutto tondo il pericolo di perdita del gettito fiscale atteso che risulta accertato nella sentenza impugnata, e pacifico tra le parti, come, ad oggi, lo Stato abbia incassato due volte l'Iva: dal committente e dal prestatore di servizi” (pp. 6 e 7); - per altro verso, “la necessità […] di un'effettiva restituzione non può rivestire alcun pregio basandosi su una ‘ratio’ inesistente: l'assicurazione del gettito fiscale. Inesistente perché, a tal fine, rileva solo […] la restituzione dell'Iva da parte del committente” (pp. 7 e 8). Invero, il precipitato della concorde impostazione della giurisprudenza interna ed unionale era, già prima dell’art. 30-ter, segnatamente comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, nel senso che “l'effettività del rimborso nel senso precisato [costituisce] indefettibile elemento costitutivo della fattispecie”: precipitato, non a caso, in perfetta linea di continuità, codificato dal predetto art. 30-ter, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972, laddove, oggi, dispone che “nel caso di applicazione di un'imposta non dovuta ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, accertata in via definitiva dall'Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente o prestatore entro il termine di due anni dall'avvenuta restituzione al cessionario o committente dell'importo pagato a titolo di rivalsa”. Ciò detto in via di principio, ai fini del principio di effettività, che solo consente la disapplicazione del termine di decadenza, di per se stesso nondimeno legittimo (cfr. Cass. n. 12666 del 2012), previsto dalla norma nazionale nel regolare i rapporti del soggetto passivo dell’Iva con l’Amministrazione mediante la previsione del rimborso, a venire in linea di conto è che a detto soggetto passivo sia assicurata “la possibilità di rivalersi contro lo Stato” onde evitare che su di lui gravino le conseguenze del versamento di un’imposta non dovuta ( CGUE, sentenza dell’8 settembre 2011, in cause riunite C-89/10 e C-96/10, Q-Beef e Bosschaert, punto 43; CGUE, sentenza [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., punto 30): conseguenze che però non si maturano fintanto che questi non sia stato escusso, con correlato depauperamento patrimoniale, per la rifusione dell’imposta a valle recuperata dall’Amministrazione. Né, sotto altro profilo, si configura alcuna duplicazione d’imposta, pur ventilata dalle superiori difese della contribuente: sia perché i tre rapporti giuridici nascenti da un'operazione assoggettata ad Iva (tra Amministrazione e cedente/prestatore, quanto all’obbligazione di pagamento - esclusivamente in capo a questi - dell'imposta; tra cedente/prestatore e cessionario/committente, quanto alla rivalsa; e tra Amministrazione e cessionario/committente, quanto alla detrazione dell'imposta assolta in via di rivalsa) sono dotati di reciproca autonomia (Cass. n. 4020 del 2012); sia perché la fattispecie duplicativa si verifica soltanto in caso di assoggettamento a tassazione del medesimo presupposto nei confronti del medesimo soggetto, non in caso di imposta chiesta in pagamento in forza di titoli diversi a soggetti diversi (cfr., per quanto di ragione, Cass. n. 27627 del 2018; Cass. n. 18917 del 2015). 3. La fondatezza del motivo comporta che la sentenza impugnata vada annullata e cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, questa Suprema Corte è abilitata a decidere la causa nel merito, rigettando l’originario ricorso introduttivo del giudizio. Un tanto comporta che siano integralmente compensate tra le parti le spese dei gradi di merito. La contribuente deve essere condannata a rifondere all’Agenzia le spese del presente grado di giudizio, liquidate, secondo tariffa, come da dispositivo. P.Q.M. Accoglie il ricorso. Per l’effetto, annulla e cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricor