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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 12 maggio 2026

Cassazione n. 13820/2026

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e, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazion. 304/09/2022, depositata il 24.01.2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Roma rigettava il ricorso proposto dal Consorzio ServiceGroup Italia, esercente l’attività di “servizi integrati di gestione agliNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026edifici”, avverso l’avviso di accertamento, con il quale era statarecuperata l’IVA in relazione all’anno d’imposta 2013 ed irrogate leconseguenti sanzioni;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale del Lazio rigettava l’appello proposto dal contribuenteosservando, per quanto qui rileva, che:- l’avviso di accertamento risultava regolarmente sottoscritto il26.11.2018 dal Capo area IMLA [OSCURATO:PERSONA], stante l’assenzadal servizio del [OSCURATO:PERSONA], posto che secondola disposizione di servizio n. 67/2018, a firma del [OSCURATO:PERSONA], in caso di temporanea assenza deldirettore Provinciale e di [OSCURATO:PERSONA], era conferita delega di firma aGiancarlo [OSCURATO:PERSONA] per gli atti di necessaria ed urgente emanazione;- poiché si trattava di delega di firma e non di funzioni, il relativoprovvedimento, non richiedendo l’indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega, poteva essereadottato mediante ordini di servizio che individuavano l'impiegatolegittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita,idonei a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo alsoggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto;- dalla natura di delega di firma della delega in argomento derivavaanche la congruità della motivazione della sua esigenza, che trovavatitolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo,d), [OSCURATO:PERSONA].

Entrate - approvato con Delib. 13 novembre 2000, n.6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell'ambito delloschema organizzativo della subordinazione gerarchica tra personeappartenenti al medesimo ufficio;- era infondata anche la censura sulla carenza del contraddittoriopreventivo, posto che il contribuente non aveva fornito la cd. prova diNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026resistenza, non avendo dedotto le ragioni che in concreto avrebbepotuto fare valere per determinare una diversa conclusione delprocedimento, anche in considerazione dell’invito a produrre atti edocumenti, dallo stesso ricevuto;- nel merito, l’accertamento era legittimo, dato che le operazionierano sì effettive ed esistenti, ma le fatture erano state emesse dasoggetti diversi da quelli che effettuavano le cessioni in esserappresentate, per cui ne derivava l'indetraibilità dell'IVA;- il Consorzio - che stipulava contratti di appalto relativi a servizi divigilanza, sorveglianza, portierato e guardiania tecnica e di sicurezza,commissionando poi detti lavori alle società consorziate (costituite nel2012) che emettevano fatture nei suoi confronti - non ha fornitovalidi elementi in grado di sovvertire la ricostruzione operatadall'Ufficio, atteso che non risultano essere stati dedotti elementi dacui evincere la legittimità della detrazione operata dal ricorrente,essendo assente sia la produzione dei contratti intercorsi tra ilConsorzio e le cinque società consorziate ([OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., R Bs.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA].) nonchè con la [OSCURATO:SOCIETA]. (posti afondamento delle fatture emesse), sia l'effettiva corresponsione a talisocietà da parte del ricorrente [OSCURATO:PERSONA] delle somme indicate infattura, non essendo emerso dal parziale estratto conto prodottol'effettivo versamento delle somme indicate nelle fatture oggetto diaccertamento e risultando esclusivamente la corresponsione disomme di entità incongrua rispetto a quanto complessivamenterappresentato in dette fatture;- non risultava dimostrato neppure l'assunto secondo cui, in ragionedel "ribaltamento" delle prestazioni di vigilanza dal Consorzio infavore delle consorziate e della [OSCURATO:SOCIETA]., al primo era riconosciutoun compenso pari al 4%, posto che dal richiamato estratto conto nonNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026emergono voci di pagamenti effettuati dalle predette società in favoredel Consorzio;- la legittimità della detrazione dell’IVA non poteva essere giustificatadal solo meccanismo del “ribaltamento” in favore delle consorziatedelle prestazioni commissionate dalle società appaltatrici al Consorzio,anche perché non era stata chiarita la posizione della [OSCURATO:SOCIETA]. chenon faceva parte del Consorzio;- il ribaltamento delle prestazioni a favore delle consorziate aveva ilsolo scopo di creare crediti IVA, che il Consorzio detraeva al fine diabbattere il debito IVA scaturito dall’emissione di fatture nei confrontidelle società appaltatrici, a fronte del mancato versamento dell’IVA daparte delle consorziate che erano riconducibili ai medesimi soggettifacenti capo al Consorzio e che, dopo pochi anni, cessavano l’attivitàper essere sostituite all’interno del Consorzio da nuovi soggettigiuridici facenti sempre capo alle stesse persone;- ulteriori irregolarità erano state riscontrate con riferimento allo“spesometro” presentato dal Consorzio, in cui non erano stati indicatigli importi relativi alle operazioni effettuate dalle società consorziate,che, peraltro, non avevano presentato, per l’anno 2013, nè lo“spesometro”, né il [OSCURATO:PERSONA], ma unicamente il Modello IVA, dalquale scaturiva, nella totalità dei casi, un credito attestantesi sui15.000 - 20.000 euro, utilizzato in compensazione dei contributiINPS;- anche la [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva presentato nell’anno 2013 il ModelloUnico, ma solo la dichiarazione ai fini IVA, dalla quale scaturiva uncredito di euro 15.033,00, utilizzato per pagare le ritenute; dallefatture emesse dalla NENA si evinceva che quest’ultima svolgeva leprestazioni oggetto dei contratti di appalto sottoscritti dal Consorzio eche era riconducibile ai soggetti aventi cariche direttive o quotesocietarie nelle società consorziate;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- le operazioni oggetto di contratto di appalto tra il Consorzio e lesocietà committenti, formalmente ribaltate sulle consorziate, quindi,erano da ritenere soggettivamente inesistenti, con conseguenterecupero a tassazione dell’IVA relativa alle operazioni fatturate dallesocietà consorziate;- l’appellante Consorzio non aveva provato la propria estraneità almeccanismo fraudolento ricostruito dall’Ufficio, avvalorato dallaricorrenza dei medesimi soggetti nelle compagini sociali e negli organiamministrativi del Consorzio e delle società consorziate;- il Consorzio impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a otto motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsaapplicazione degli artt. 57 del d.lgs. n. 546/1992 e 43, commi 1 e 3,del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato, da un lato, che ildott. [OSCURATO:PERSONA] non era legittimato a firmare l’avviso di accertamentoimpugnato in forza della disposizione di servizio n. 41/2018, postoche gli avvisi di accertamento che il dott. [OSCURATO:PERSONA] era legittimato asottoscrivere in luogo del Direttore dell’Ufficio erano quelli recanti unapretesa, a titolo di maggiori imposte richieste, entro la somma di euro400.000,00, mentre con l’avviso di accertamento impugnato l’Ufficioaveva chiesto il pagamento di una maggiore IVA di euro 474.472,00,e, dall’altro lato, che l’Ufficio aveva prospettato solo in appello unnuovo tema di indagine, secondo il quale il dott. [OSCURATO:PERSONA] avevasottoscritto l’atto, in forza della disposizione di servizio n. 67/2018(anch’essa prodotta solo in appello), in sostituzione del Capo UfficioControlli (dott. [OSCURATO:PERSONA]), in quel momento assente;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 58 del d.lgs. n. 546/1992 e 43, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., peravere la CTR ritenuto ammissibile la produzione in appello di nuovidocumenti (la disposizione di Servizio n. 67/2018, la delega al dott.[OSCURATO:PERSONA] n. 79, allegata alla disposizione di servizio n. 41/2018, e iprospetti degli orari del dott. [OSCURATO:PERSONA] relativi ai mesi di novembre edicembre 2018), sebbene si trattasse di documenti funzionali asupportare motivi di indagini rappresentati per la prima volta einammissibilmente in appello;- con il terzo motivo deduce l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita violazione e falsa applicazione degli artt. 57 del d.lgs. n.546/1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo le censura mossacon il primo motivo;- con il quarto motivo deduce l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita violazione e falsa applicazione degli artt. 58 del d.lgs. n.546/1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo le censura mossacon il secondo motivo;- il terzo e il quarto motivo, che per connessione vanno esaminatiunitariamente e prima per ragioni di priorità logica, sono infondati,posto che la CTR si è implicitamente pronunciata sulle questioni iviprospettate, avendo affermato che “Risulta che l’avviso diaccertamento è stato sottoscritto legittimamente il 26.11.2018 dalCapo [OSCURATO:PERSONA] (assente dal servizio) dal Capo areaImla [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di servizio n.67/2018firmata dal Direttore provinciale [OSCURATO:PERSONA] in atti indica che incaso di temporanea assenza del direttore Provinciale e del Dott.

MarioZinno al dottor [OSCURATO:PERSONA] viene conferita la delega di firmaNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026degli atti di competenza del [OSCURATO:PERSONA] per i quali si rendanecessaria ed urgente la loro emanazione”;- il primo motivo è infondato;- questa Corte ha in proposito stabilito che «Nel giudizio tributario, ildivieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previstoall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte leeccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'attotributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesafiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle meredifese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del creditotributario o delle censure del contribuente, che restano semprededucibili» (Cass. n. 22015 del 2017; Cass. n. 31224 del 2017; Cass.n. 11223 del 2016); l'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546del 1992, quindi, preclude in appello esclusivamente le nuoveeccezioni "in senso tecnico" dalle quali, cioè, deriva un mutamentodegli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed ilconseguente ampliamento del "thema decidendum", ovvero quelleper cui la legge riserva espressamente alla parte il potere dirilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo oimpeditivo della pretesa fiscale e non anche le eccezioni in sensoimproprio (Cass. n. 11284 del 2023; Cass. n. 30227 del 2022);- più in particolare, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello,posto dall’art 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992,riguarda l'eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processualecon cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, favalere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva dellapretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione didifendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese,le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare lafondatezza di un'eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezioneNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026in senso tecnico, in quanto non introducono nuovi temi di indagine(Cass. n. 10881 del 2022);- la difesa dell’Ufficio in sede di appello non si fonda su fatti diversi daquelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria edallargano la materia del contendere, essendo sempre riconducibileall'originaria «causa petendi», riguardante la censura della mancanzadi delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato,per cui non integra un'eccezione in senso stretto, ma si sostanzia inmere argomentazioni difensive, fondate anche su ulteriori documentiprodotti in appello, a seguito delle censure mosse dalla contribuentecon l’atto di appello;- anche il secondo motivo è infondato;- con orientamento consolidato che questo Collegio ritiene dicondividere si è affermato che, in tema di contenzioso tributario, l'art.58 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, nel testo rationetemporis vigente, fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovidocumenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art. 345cod. proc. civ., anche se tale attività processuale va esercitata -stante il richiamo operato dall'art. 61 del decreto legislativo 31dicembre 1992 n. 546 alle norme relative al giudizio di primo grado -entro il termine previsto dall'art. 32, comma 1, del decreto legislativo31 dicembre 1992, n. 546, ossia fino a venti giorni liberi primadell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dovendo,peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressaprevisione legislativa, di natura perentoria (ex multis, Cass. n. 2377del 2022);- gli ulteriori documenti prodotti dall’Agenzia in appello, essendoperaltro riconducibili all'originaria «causa petendi», sono pertantoammissibili;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000 e 41 della Carte dei dirittifondamentali dell’UE (CDFUE), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che lacontribuente non aveva specificato i motivi che avrebbe addotto insede di contraddittorio preventivo per impedire o comunque percontrastare la contestazione erariale, senza considerare che a p. 12dell’atto di appello era stato evidenziato che “attivando validamente ilcontraddittorio, avrebbe potuto contestare la ricostruzione in fase pre– processuale, evidenziando l’assoluta illogicità delle conclusionidell’Ufficio (IVA a debito di 20 volte superiore all’IVA riconosciutadetraibile) consentendo all’Ufficio di recuperare la sola IVA relativa adoperazioni eventualmente non correttamente documentate oppurenon correttamente giustificate”, nel senso che si doveva escludereche la presenza di mere irregolarità di carattere dichiarativopotessero addirittura condurre a qualificare le fatture emesse dallesocietà consorziate e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. come afferenti ad operazionisoggettivamente inesistenti;- il motivo è inammissibile perché non si confronta con la ratiodecidendi della sentenza impugnata secondo la quale la doglianzasull’asserita mancanza del contraddittorio preventivo era “del tuttocarente quanto alla richiesta prova di resistenza.

Parte ricorrentelamenta la violazione del contraddittorio rispetto ad atti acquisiti daindagini presso terzi ma in alcun modo deduce o articola come, inmancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concluderein maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto farvalere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.In altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé,neppure deducendo ulteriori elementi suscettibili di una diversa,anche solo potenziale, considerazione del merito dell'accertamento,Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026da ciò, dunque, il rigetto della censura” aggiungendo poi che “Tantopiù che ha ricevuto l’invito a produrre atti e documenti ed in quellasede poteva esercitare i suoi diritti volti alla conoscenza di tutti glielementi acquisiti”;- in tema di contraddittorio preventivo va richiamato il recentearresto giurisprudenziale di questa Corte (Cass. Sez.

U. n. 21271 del2025), secondo il quale, con riguardo alla disciplina ratione temporisapplicabile e alle verifiche “a tavolino” su tributi armonizzati, “laviolazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comportal'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto farvalere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo unavalutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo.”;- le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della prova diresistenza deve consistere nella “specifica indicazione dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare ilprovvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenutooggettivamente o soggettivamente più mite”, dovendosi considerareche: “a. i fatti in esso deducibili non sono necessariamente gli stessiche possono essere dedotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilitàdella deduzione in sede giurisdizionale non salva dall’invalidità l’attodi imposizione; c. la ‘evidenza’ del fatto o delle deduzione in sedeamministrativa non coincide con i requisiti della “prova” da fornire nelprocesso”;- la contribuente non ha adempiuto a detto onere, non avendoneppure contestato quanto affermato dalla sentenza impugnata (ed inparticolare nella parte in cui afferma che “la lamentata violazione èNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026dedotta solo in sé e per sé, neppure deducendo ulteriori elementisuscettibili di una diversa, anche solo potenziale, considerazione delmerito dell'accertamento”), limitandosi ad indicare fatti generici edelementi meramente assertivi;- con il sesto motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degliartt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTRritenuto che l’Ufficio avesse provato la soggettiva inesistenza dellefatture usate dal Consorzio, legittimando il recupero dell’IVA dallostesso detratta su dette fatture, solo sulla base di alcune irregolarità(quali la mancata compilazione dello spesometro o la mancatapresentazione del [OSCURATO:PERSONA]), non sufficienti a dimostrare che leprestazioni fatturate dalle società consorziate e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alConsorzio fossero state svolte da altri, tanto che non era statoneppure indicato il soggetto diverso che le avrebbe rese; sostiene chela CTR ha errato nell’affermare che le prestazioni rese a favore dellesocietà committenti dal Consorzio erano state indebitamente“duplicate” attraverso il ribaltamento tra Consorzio e consorziate,posto che secondo tale ragionamento sarebbe stato più plausibilecontestare l’oggettiva inesistenza delle prestazioni fatturate dalleconsorziate, essendo stata reale solo la prestazione eseguita dalConsorzio a favore delle committenti;- con il settimo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 cod. civ., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenutoche l’Ufficio avesse provato la soggettiva inesistenza delle fattureusate dal Consorzio, sebbene l’Ufficio non avesse mai prodottodocumenti indicati nell’avviso di accertamento (come la mancatacompilazione dello spesometro, la mancata presentazione del ModelloNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026Unico e la commistione dei soggetti che avevano amministrato epartecipato le società consorziate), sui quali si fondava la pretesa;- con l’ottavo motivo di ricorso deduce la nullità della sentenza permotivazione illogica ed apparente per violazione degli artt. 132 cod.proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo lastessa censura mossa con il sesto e il settimo motivo;- per ragioni di priorità logica va esaminato prima l’ottavo motivo cheè infondato;- è stato più volte affermato, infatti, che “la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error inprocedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez.

U.3.11.2016, n. 22232);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto indica chiaramente gli elementisulla base dei quali le fatture contestate sono state ritenutesoggettivamente inesistenti, dovendosi ritenere che il giudicetributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al disopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez.

U. 7.04.2014, n. 8053);- il sesto e il settimo motivo, da esaminare congiuntamente perconnessione, sono inammissibili;- come è stato più volte ribadito da questa Corte, nel caso dioperazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea diprincipio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto nonNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamentodell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non èstato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi "inesistenti" (Cass. n. 24426 del 2013);- l’operazione soggettivamente inesistente si configura, quindi, siaquando l'emittente della fattura non sia un soggetto passivo diimposta, sia quando la falsità delle fatture riguardi operazioniavvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nelladocumentazione, sicchè, in caso di emissione di fattura per operazioniinesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R.6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata(proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come "fuoriconto", e cioè "isolata" dalla massa di operazioni effettuate ed"estraniata" dal meccanismo di compensazione tra IVA "a valle" edIVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 6229 del 2013 e, più di recente,Cass. 15369 del 2020);- poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombesull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base dipresunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, lecondizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (esegnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente eche il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’usodell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasioned’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiuntaquesta prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merciacquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente(Cass. n. 9851 del 2018);Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece,occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma,conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limitidell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomalidell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità eingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. n. 24490 del2015);- sempre in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questaCorte, in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia(Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, C-324/11; Corte di GiustiziaUE, 22 ottobre 2015, C-277/14; Corte di Giustizia UE, 19 ottobre2017, C-101/16 e, più di recente, Corte di Giustizia UE, 1 dicembre2022, C-512/21) ha affermato che «qualora l'Amministrazionefinanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezzadel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasionedell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombenteistruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereadoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta adevadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità inrapporto alle circostanze del caso concreto» (ex multis, Cass. n.13324 del 2025; n. 3949 del 2025; Cass. n. 16361 del 2024; Cass. n.33620 del 2023);Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con riferimento alla prova della fittizietà dell’operazione, posta acarico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermatoche può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica(o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzionesemplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, qualielementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione daparte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale estrumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza deirapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e lasocietà coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);- anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazionisoggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’oneredi provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio,ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indiziidonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto emediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasionedell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agitonell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale edi aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);- né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stataconsegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamentepagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con laNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamenteinesistente (Cass. n. 17818 del 2016), ovvero, «di circostanze nonconcludenti, la prima, in quanto insita nella stessa nozione dioperazione soggettivamente inesistente e, la seconda, perché relativaad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità allafrode» (Cass. n. 17153 del 2018);- ciò posto, nella specie la CTR si è attenuta ai suindicati principi,perché, nel richiamare la sentenza di primo grado, nella parte in cuiha individuato il fondamento della pretesa in elementi presuntivi“oggettivi e specifici” (tra cui la commistione dei soggetti a capo dellevarie società coinvolte, le irregolarità fiscali di tali società, i datiricavati dallo Spesometro), ha ritenuto che dalla operazione difatturazione, definita “irregolare”, sia stato possibile desumere che“per il medesimo, unico, servizio reso si è difatto prodotta unaduplicazione di fatture, quelle emesse dalla ricorrente nei confrontidelle committenti gli appalti e quelle emesse dalle società consorziatein favore della ricorrente, in ragione del cd. ribaltamento dellaprestazione del servizio appaltato da quest'ultima; da ciò conseguel'individuazione di operazioni soggettivamente inesistenti posto cheemittenti e destinatari delle stesse non rispecchiano secondo realtà isoggetti effettivamente coinvolti nell'unico rapporto commerciale; laduplicazione di tali fatture ha avuto quale unico scopo quello diconsentire alla ricorrente di procedere ad una detrazione nonconsentita dell'IVA, come contestato dall'Ufficio”;- le operazioni contestate erano, nella sostanza, un’inutileduplicazione delle prestazioni fornite dal Consorzio alle societàcommittenti, atteso che il “ribaltamento” delle prestazioni a favoredelle consorziate aveva il solo scopo di creare un credito IVA che ilConsorzio detraeva dal suo debito fiscale, a fronte del mancatoversamento dell’IVA da parte delle società consorziate;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- i giudici di appello hanno pertanto evidenziato che il consapevole oquanto meno colposo coinvolgimento del Consorzio nell’evasione sievinceva dallo stesso vantaggio fiscale derivato dall’indebitadetrazione dell’IVA a seguito delle contestate operazioni e dallacommistione tra i soggetti che nel corso degli anni hanno rivestito lacarica di rappresentante legale sia delle società consorziate che dellesocietà che si sono avvicendate nel Consorzio sia prima che dopol’anno 2013;- la CTR ha pure accertato che, a fronte degli elementi indicatidall’Amministrazione, il Consorzio, che non era stato in grado “disovvertire la ricostruzione operata dall'Ufficio, posto che non risultanoessere stati prodotti od anche solo indicati - né nel corso della faseantecedente all'emissione dell'avviso impugnato, né con lapresentazione del ricorso - elementi e documenti da cui evincere lalegittimità della detrazione operata dalla ricorrente, essendo assentesia la produzione dei contratti intercorsi tra la stessa e le cinquesocietà consorziate e con la [OSCURATO:SOCIETA] (posti a fondamento dellefatture emesse), sia l'effettiva corresponsione a tali compagini daparte della ricorrente delle somme indicate in fattura, rilevandosi chedal parziale estratto conto prodotto non emerge l'effettivoversamento delle somme indicate nelle fatture oggetto diaccertamento, risultando esclusivamente la corresponsione di sommein un'entità incongrua rispetto a quanto complessivamenterappresentato in dette fatture.

Peraltro occorre sottolineare che anchel'assunto del ricorrente secondo cui in ragione del "ribaltamento" delleprestazioni di vigilanza dalla ricorrente in favor e delle consorziate edella [OSCURATO:SOCIETA]. alla prima era riconosciuto un compenso pari al 4%non risulta dimostrato, posto che dal richiamato estratto conto nonemergono voci di pagamenti effettuati dalle predette società in favoredella [OSCURATO:PERSONA]”;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- per quanto riguarda, in particolare, il settimo motivo, poi, la CTR haevidenziato come l’accertamento si fondasse, oltre che sugli esiti dellaverifica fiscale a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., sui dati personali presentiin anagrafe tributaria nell’applicativo spesometro, nonché suidocumenti contabili e sui contratti forniti dallo stesso Consorzio aseguito dell’invito inviato dall’Ufficio;- l’accertamento svolto dalla CTR risulta, quindi, esaustivo e lecensure della ricorrente mirano, in realtà alla rivalutazione dei fattiprospettando un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso allaesclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340del 2019; Cass. n. 640 del 2019; Cass. n. 24155 del 2017);- in conclusione, quindi, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate indispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 oltre speseprenotate a debito;ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 14 aprile 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
e, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12;– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazion. 304/09/2022, depositata il 24.01.2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Roma rigettava il ricorso proposto dal Consorzio ServiceGroup Italia, esercente l’attività di “servizi integrati di gestione agliNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026edifici”, avverso l’avviso di accertamento, con il quale era statarecuperata l’IVA in relazione all’anno d’imposta 2013 ed irrogate leconseguenti sanzioni;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale del Lazio rigettava l’appello proposto dal contribuenteosservando, per quanto qui rileva, che:- l’avviso di accertamento risultava regolarmente sottoscritto il26.11.2018 dal Capo area IMLA [OSCURATO:PERSONA], stante l’assenzadal servizio del [OSCURATO:PERSONA], posto che secondola disposizione di servizio n. 67/2018, a firma del [OSCURATO:PERSONA], in caso di temporanea assenza deldirettore Provinciale e di [OSCURATO:PERSONA], era conferita delega di firma aGiancarlo [OSCURATO:PERSONA] per gli atti di necessaria ed urgente emanazione;- poiché si trattava di delega di firma e non di funzioni, il relativoprovvedimento, non richiedendo l’indicazione né del nominativo delsoggetto delegato, né della durata della delega, poteva essereadottato mediante ordini di servizio che individuavano l'impiegatolegittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita,idonei a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo alsoggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto;- dalla natura di delega di firma della delega in argomento derivavaanche la congruità della motivazione della sua esigenza, che trovavatitolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo,d), [OSCURATO:PERSONA]. Entrate - approvato con Delib. 13 novembre 2000, n.6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell'ambito delloschema organizzativo della subordinazione gerarchica tra personeappartenenti al medesimo ufficio;- era infondata anche la censura sulla carenza del contraddittoriopreventivo, posto che il contribuente non aveva fornito la cd. prova diNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026resistenza, non avendo dedotto le ragioni che in concreto avrebbepotuto fare valere per determinare una diversa conclusione delprocedimento, anche in considerazione dell’invito a produrre atti edocumenti, dallo stesso ricevuto;- nel merito, l’accertamento era legittimo, dato che le operazionierano sì effettive ed esistenti, ma le fatture erano state emesse dasoggetti diversi da quelli che effettuavano le cessioni in esserappresentate, per cui ne derivava l'indetraibilità dell'IVA;- il Consorzio - che stipulava contratti di appalto relativi a servizi divigilanza, sorveglianza, portierato e guardiania tecnica e di sicurezza,commissionando poi detti lavori alle società consorziate (costituite nel2012) che emettevano fatture nei suoi confronti - non ha fornitovalidi elementi in grado di sovvertire la ricostruzione operatadall'Ufficio, atteso che non risultano essere stati dedotti elementi dacui evincere la legittimità della detrazione operata dal ricorrente,essendo assente sia la produzione dei contratti intercorsi tra ilConsorzio e le cinque società consorziate ([OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:SOCIETA]., R Bs.r.l., [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:SOCIETA].) nonchè con la [OSCURATO:SOCIETA]. (posti afondamento delle fatture emesse), sia l'effettiva corresponsione a talisocietà da parte del ricorrente [OSCURATO:PERSONA] delle somme indicate infattura, non essendo emerso dal parziale estratto conto prodottol'effettivo versamento delle somme indicate nelle fatture oggetto diaccertamento e risultando esclusivamente la corresponsione disomme di entità incongrua rispetto a quanto complessivamenterappresentato in dette fatture;- non risultava dimostrato neppure l'assunto secondo cui, in ragionedel "ribaltamento" delle prestazioni di vigilanza dal Consorzio infavore delle consorziate e della [OSCURATO:SOCIETA]., al primo era riconosciutoun compenso pari al 4%, posto che dal richiamato estratto conto nonNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026emergono voci di pagamenti effettuati dalle predette società in favoredel Consorzio;- la legittimità della detrazione dell’IVA non poteva essere giustificatadal solo meccanismo del “ribaltamento” in favore delle consorziatedelle prestazioni commissionate dalle società appaltatrici al Consorzio,anche perché non era stata chiarita la posizione della [OSCURATO:SOCIETA]. chenon faceva parte del Consorzio;- il ribaltamento delle prestazioni a favore delle consorziate aveva ilsolo scopo di creare crediti IVA, che il Consorzio detraeva al fine diabbattere il debito IVA scaturito dall’emissione di fatture nei confrontidelle società appaltatrici, a fronte del mancato versamento dell’IVA daparte delle consorziate che erano riconducibili ai medesimi soggettifacenti capo al Consorzio e che, dopo pochi anni, cessavano l’attivitàper essere sostituite all’interno del Consorzio da nuovi soggettigiuridici facenti sempre capo alle stesse persone;- ulteriori irregolarità erano state riscontrate con riferimento allo“spesometro” presentato dal Consorzio, in cui non erano stati indicatigli importi relativi alle operazioni effettuate dalle società consorziate,che, peraltro, non avevano presentato, per l’anno 2013, nè lo“spesometro”, né il [OSCURATO:PERSONA], ma unicamente il Modello IVA, dalquale scaturiva, nella totalità dei casi, un credito attestantesi sui15.000 - 20.000 euro, utilizzato in compensazione dei contributiINPS;- anche la [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva presentato nell’anno 2013 il ModelloUnico, ma solo la dichiarazione ai fini IVA, dalla quale scaturiva uncredito di euro 15.033,00, utilizzato per pagare le ritenute; dallefatture emesse dalla NENA si evinceva che quest’ultima svolgeva leprestazioni oggetto dei contratti di appalto sottoscritti dal Consorzio eche era riconducibile ai soggetti aventi cariche direttive o quotesocietarie nelle società consorziate;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- le operazioni oggetto di contratto di appalto tra il Consorzio e lesocietà committenti, formalmente ribaltate sulle consorziate, quindi,erano da ritenere soggettivamente inesistenti, con conseguenterecupero a tassazione dell’IVA relativa alle operazioni fatturate dallesocietà consorziate;- l’appellante Consorzio non aveva provato la propria estraneità almeccanismo fraudolento ricostruito dall’Ufficio, avvalorato dallaricorrenza dei medesimi soggetti nelle compagini sociali e negli organiamministrativi del Consorzio e delle società consorziate;- il Consorzio impugnava la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a otto motivi;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsaapplicazione degli artt. 57 del d.lgs. n. 546/1992 e 43, commi 1 e 3,del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato, da un lato, che ildott. [OSCURATO:PERSONA] non era legittimato a firmare l’avviso di accertamentoimpugnato in forza della disposizione di servizio n. 41/2018, postoche gli avvisi di accertamento che il dott. [OSCURATO:PERSONA] era legittimato asottoscrivere in luogo del Direttore dell’Ufficio erano quelli recanti unapretesa, a titolo di maggiori imposte richieste, entro la somma di euro400.000,00, mentre con l’avviso di accertamento impugnato l’Ufficioaveva chiesto il pagamento di una maggiore IVA di euro 474.472,00,e, dall’altro lato, che l’Ufficio aveva prospettato solo in appello unnuovo tema di indagine, secondo il quale il dott. [OSCURATO:PERSONA] avevasottoscritto l’atto, in forza della disposizione di servizio n. 67/2018(anch’essa prodotta solo in appello), in sostituzione del Capo UfficioControlli (dott. [OSCURATO:PERSONA]), in quel momento assente;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 58 del d.lgs. n. 546/1992 e 43, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., peravere la CTR ritenuto ammissibile la produzione in appello di nuovidocumenti (la disposizione di Servizio n. 67/2018, la delega al dott.[OSCURATO:PERSONA] n. 79, allegata alla disposizione di servizio n. 41/2018, e iprospetti degli orari del dott. [OSCURATO:PERSONA] relativi ai mesi di novembre edicembre 2018), sebbene si trattasse di documenti funzionali asupportare motivi di indagini rappresentati per la prima volta einammissibilmente in appello;- con il terzo motivo deduce l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita violazione e falsa applicazione degli artt. 57 del d.lgs. n.546/1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo le censura mossacon il primo motivo;- con il quarto motivo deduce l’omessa pronuncia in ordine allaeccepita violazione e falsa applicazione degli artt. 58 del d.lgs. n.546/1992 e 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n.4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo le censura mossacon il secondo motivo;- il terzo e il quarto motivo, che per connessione vanno esaminatiunitariamente e prima per ragioni di priorità logica, sono infondati,posto che la CTR si è implicitamente pronunciata sulle questioni iviprospettate, avendo affermato che “Risulta che l’avviso diaccertamento è stato sottoscritto legittimamente il 26.11.2018 dalCapo [OSCURATO:PERSONA] (assente dal servizio) dal Capo areaImla [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di servizio n.67/2018firmata dal Direttore provinciale [OSCURATO:PERSONA] in atti indica che incaso di temporanea assenza del direttore Provinciale e del Dott. MarioZinno al dottor [OSCURATO:PERSONA] viene conferita la delega di firmaNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026degli atti di competenza del [OSCURATO:PERSONA] per i quali si rendanecessaria ed urgente la loro emanazione”;- il primo motivo è infondato;- questa Corte ha in proposito stabilito che «Nel giudizio tributario, ildivieto di proporre nuove eccezioni in sede di gravame, previstoall'art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, concerne tutte leeccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'invalidità dell'attotributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesafiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o alle meredifese e, cioè, alla contestazione dei fatti costitutivi del creditotributario o delle censure del contribuente, che restano semprededucibili» (Cass. n. 22015 del 2017; Cass. n. 31224 del 2017; Cass.n. 11223 del 2016); l'art. 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546del 1992, quindi, preclude in appello esclusivamente le nuoveeccezioni "in senso tecnico" dalle quali, cioè, deriva un mutamentodegli elementi materiali del fatto costitutivo della pretesa ed ilconseguente ampliamento del "thema decidendum", ovvero quelleper cui la legge riserva espressamente alla parte il potere dirilevazione o quelle in cui si fa valere un fatto modificativo, estintivo oimpeditivo della pretesa fiscale e non anche le eccezioni in sensoimproprio (Cass. n. 11284 del 2023; Cass. n. 30227 del 2022);- più in particolare, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello,posto dall’art 57, comma 2, del decreto legislativo n. 546 del 1992,riguarda l'eccezione in senso tecnico, ossia lo strumento processualecon cui il contribuente, in qualità di convenuto in senso sostanziale, favalere un fatto giuridico avente efficacia modificativa o estintiva dellapretesa fiscale, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione didifendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio, perché le difese,le argomentazioni e le prospettazioni dirette a contestare lafondatezza di un'eccezione non costituiscono, a loro volta, eccezioneNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026in senso tecnico, in quanto non introducono nuovi temi di indagine(Cass. n. 10881 del 2022);- la difesa dell’Ufficio in sede di appello non si fonda su fatti diversi daquelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria edallargano la materia del contendere, essendo sempre riconducibileall'originaria «causa petendi», riguardante la censura della mancanzadi delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento impugnato,per cui non integra un'eccezione in senso stretto, ma si sostanzia inmere argomentazioni difensive, fondate anche su ulteriori documentiprodotti in appello, a seguito delle censure mosse dalla contribuentecon l’atto di appello;- anche il secondo motivo è infondato;- con orientamento consolidato che questo Collegio ritiene dicondividere si è affermato che, in tema di contenzioso tributario, l'art.58 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546, nel testo rationetemporis vigente, fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovidocumenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'art. 345cod. proc. civ., anche se tale attività processuale va esercitata -stante il richiamo operato dall'art. 61 del decreto legislativo 31dicembre 1992 n. 546 alle norme relative al giudizio di primo grado -entro il termine previsto dall'art. 32, comma 1, del decreto legislativo31 dicembre 1992, n. 546, ossia fino a venti giorni liberi primadell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'art. 24, comma1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, dovendo,peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressaprevisione legislativa, di natura perentoria (ex multis, Cass. n. 2377del 2022);- gli ulteriori documenti prodotti dall’Agenzia in appello, essendoperaltro riconducibili all'originaria «causa petendi», sono pertantoammissibili;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 12, comma 7 della l. n. 212 del 2000 e 41 della Carte dei dirittifondamentali dell’UE (CDFUE), in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che lacontribuente non aveva specificato i motivi che avrebbe addotto insede di contraddittorio preventivo per impedire o comunque percontrastare la contestazione erariale, senza considerare che a p. 12dell’atto di appello era stato evidenziato che “attivando validamente ilcontraddittorio, avrebbe potuto contestare la ricostruzione in fase pre– processuale, evidenziando l’assoluta illogicità delle conclusionidell’Ufficio (IVA a debito di 20 volte superiore all’IVA riconosciutadetraibile) consentendo all’Ufficio di recuperare la sola IVA relativa adoperazioni eventualmente non correttamente documentate oppurenon correttamente giustificate”, nel senso che si doveva escludereche la presenza di mere irregolarità di carattere dichiarativopotessero addirittura condurre a qualificare le fatture emesse dallesocietà consorziate e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. come afferenti ad operazionisoggettivamente inesistenti;- il motivo è inammissibile perché non si confronta con la ratiodecidendi della sentenza impugnata secondo la quale la doglianzasull’asserita mancanza del contraddittorio preventivo era “del tuttocarente quanto alla richiesta prova di resistenza. Parte ricorrentelamenta la violazione del contraddittorio rispetto ad atti acquisiti daindagini presso terzi ma in alcun modo deduce o articola come, inmancanza di tale vizio, il procedimento si sarebbe potuto concluderein maniera diversa e quali ragioni avrebbe potuto in concreto farvalere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.In altri termini, la lamentata violazione è dedotta solo in sé e per sé,neppure deducendo ulteriori elementi suscettibili di una diversa,anche solo potenziale, considerazione del merito dell'accertamento,Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026da ciò, dunque, il rigetto della censura” aggiungendo poi che “Tantopiù che ha ricevuto l’invito a produrre atti e documenti ed in quellasede poteva esercitare i suoi diritti volti alla conoscenza di tutti glielementi acquisiti”;- in tema di contraddittorio preventivo va richiamato il recentearresto giurisprudenziale di questa Corte (Cass. Sez. U. n. 21271 del2025), secondo il quale, con riguardo alla disciplina ratione temporisapplicabile e alle verifiche “a tavolino” su tributi armonizzati, “laviolazione dell’obbligo di contraddittorio procedimentale comportal'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere dienunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potuto farvalere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea, secondo unavalutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito, adeterminare un risultato diverso del procedimento impositivo.”;- le Sezioni Unite hanno, dunque, chiarito che l’oggetto della prova diresistenza deve consistere nella “specifica indicazione dei fatti e delleinformazioni mancate, in una con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non più adottare ilprovvedimento impositivo, oppure ad adottarlo con un contenutooggettivamente o soggettivamente più mite”, dovendosi considerareche: “a. i fatti in esso deducibili non sono necessariamente gli stessiche possono essere dedotti in sede giurisdizionale; b. la ripetibilitàdella deduzione in sede giurisdizionale non salva dall’invalidità l’attodi imposizione; c. la ‘evidenza’ del fatto o delle deduzione in sedeamministrativa non coincide con i requisiti della “prova” da fornire nelprocesso”;- la contribuente non ha adempiuto a detto onere, non avendoneppure contestato quanto affermato dalla sentenza impugnata (ed inparticolare nella parte in cui afferma che “la lamentata violazione èNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026dedotta solo in sé e per sé, neppure deducendo ulteriori elementisuscettibili di una diversa, anche solo potenziale, considerazione delmerito dell'accertamento”), limitandosi ad indicare fatti generici edelementi meramente assertivi;- con il sesto motivo denuncia la violazione e falsa applicazione degliartt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, 2729 e 2697 cod. civ., inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTRritenuto che l’Ufficio avesse provato la soggettiva inesistenza dellefatture usate dal Consorzio, legittimando il recupero dell’IVA dallostesso detratta su dette fatture, solo sulla base di alcune irregolarità(quali la mancata compilazione dello spesometro o la mancatapresentazione del [OSCURATO:PERSONA]), non sufficienti a dimostrare che leprestazioni fatturate dalle società consorziate e dalla [OSCURATO:SOCIETA]. alConsorzio fossero state svolte da altri, tanto che non era statoneppure indicato il soggetto diverso che le avrebbe rese; sostiene chela CTR ha errato nell’affermare che le prestazioni rese a favore dellesocietà committenti dal Consorzio erano state indebitamente“duplicate” attraverso il ribaltamento tra Consorzio e consorziate,posto che secondo tale ragionamento sarebbe stato più plausibilecontestare l’oggettiva inesistenza delle prestazioni fatturate dalleconsorziate, essendo stata reale solo la prestazione eseguita dalConsorzio a favore delle committenti;- con il settimo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e 2697 cod. civ., in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenutoche l’Ufficio avesse provato la soggettiva inesistenza delle fattureusate dal Consorzio, sebbene l’Ufficio non avesse mai prodottodocumenti indicati nell’avviso di accertamento (come la mancatacompilazione dello spesometro, la mancata presentazione del ModelloNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026Unico e la commistione dei soggetti che avevano amministrato epartecipato le società consorziate), sui quali si fondava la pretesa;- con l’ottavo motivo di ricorso deduce la nullità della sentenza permotivazione illogica ed apparente per violazione degli artt. 132 cod.proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4 cod. proc. civ., riproponendo sotto altro profilo lastessa censura mossa con il sesto e il settimo motivo;- per ragioni di priorità logica va esaminato prima l’ottavo motivo cheè infondato;- è stato più volte affermato, infatti, che “la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error inprocedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda,tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recanteargomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito diintegrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U.3.11.2016, n. 22232);- la motivazione della sentenza impugnata non rientra affatto neiparadigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile,arresto giurisprudenziale, in quanto indica chiaramente gli elementisulla base dei quali le fatture contestate sono state ritenutesoggettivamente inesistenti, dovendosi ritenere che il giudicetributario di appello abbia assolto il proprio obbligo motivazionale al disopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053);- il sesto e il settimo motivo, da esaminare congiuntamente perconnessione, sono inammissibili;- come è stato più volte ribadito da questa Corte, nel caso dioperazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea diprincipio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto nonNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamentodell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non èstato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi "inesistenti" (Cass. n. 24426 del 2013);- l’operazione soggettivamente inesistente si configura, quindi, siaquando l'emittente della fattura non sia un soggetto passivo diimposta, sia quando la falsità delle fatture riguardi operazioniavvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nelladocumentazione, sicchè, in caso di emissione di fattura per operazioniinesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R.6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata(proprio per le finalità del complessivo sistema IVA) come "fuoriconto", e cioè "isolata" dalla massa di operazioni effettuate ed"estraniata" dal meccanismo di compensazione tra IVA "a valle" edIVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cui all'art. 19d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 6229 del 2013 e, più di recente,Cass. 15369 del 2020);- poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombesull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base dipresunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, lecondizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (esegnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente eche il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’usodell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasioned’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiuntaquesta prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merciacquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente(Cass. n. 9851 del 2018);Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece,occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma,conoscere la struttura e le condizioni di operatività del propriofornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limitidell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomalidell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità eingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. n. 24490 del2015);- sempre in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, questaCorte, in coerenza con le plurime affermazioni della Corte di Giustizia(Corte di Giustizia UE, 6 settembre 2012, C-324/11; Corte di GiustiziaUE, 22 ottobre 2015, C-277/14; Corte di Giustizia UE, 19 ottobre2017, C-101/16 e, più di recente, Corte di Giustizia UE, 1 dicembre2022, C-512/21) ha affermato che «qualora l'Amministrazionefinanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezzadel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasionedell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombenteistruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereadoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta adevadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità inrapporto alle circostanze del caso concreto» (ex multis, Cass. n.13324 del 2025; n. 3949 del 2025; Cass. n. 16361 del 2024; Cass. n.33620 del 2023);Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- con riferimento alla prova della fittizietà dell’operazione, posta acarico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermatoche può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica(o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzionesemplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, qualielementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione daparte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale estrumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza deirapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e lasocietà coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020);- anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazionisoggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’oneredi provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio,ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indiziidonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto emediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evasionedell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente;incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agitonell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale edi aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze delcaso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022);- né, a tal fine, è sufficiente dedurre che la merce sia stataconsegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa, effettivamentepagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili con laNumero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamenteinesistente (Cass. n. 17818 del 2016), ovvero, «di circostanze nonconcludenti, la prima, in quanto insita nella stessa nozione dioperazione soggettivamente inesistente e, la seconda, perché relativaad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità allafrode» (Cass. n. 17153 del 2018);- ciò posto, nella specie la CTR si è attenuta ai suindicati principi,perché, nel richiamare la sentenza di primo grado, nella parte in cuiha individuato il fondamento della pretesa in elementi presuntivi“oggettivi e specifici” (tra cui la commistione dei soggetti a capo dellevarie società coinvolte, le irregolarità fiscali di tali società, i datiricavati dallo Spesometro), ha ritenuto che dalla operazione difatturazione, definita “irregolare”, sia stato possibile desumere che“per il medesimo, unico, servizio reso si è difatto prodotta unaduplicazione di fatture, quelle emesse dalla ricorrente nei confrontidelle committenti gli appalti e quelle emesse dalle società consorziatein favore della ricorrente, in ragione del cd. ribaltamento dellaprestazione del servizio appaltato da quest'ultima; da ciò conseguel'individuazione di operazioni soggettivamente inesistenti posto cheemittenti e destinatari delle stesse non rispecchiano secondo realtà isoggetti effettivamente coinvolti nell'unico rapporto commerciale; laduplicazione di tali fatture ha avuto quale unico scopo quello diconsentire alla ricorrente di procedere ad una detrazione nonconsentita dell'IVA, come contestato dall'Ufficio”;- le operazioni contestate erano, nella sostanza, un’inutileduplicazione delle prestazioni fornite dal Consorzio alle societàcommittenti, atteso che il “ribaltamento” delle prestazioni a favoredelle consorziate aveva il solo scopo di creare un credito IVA che ilConsorzio detraeva dal suo debito fiscale, a fronte del mancatoversamento dell’IVA da parte delle società consorziate;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- i giudici di appello hanno pertanto evidenziato che il consapevole oquanto meno colposo coinvolgimento del Consorzio nell’evasione sievinceva dallo stesso vantaggio fiscale derivato dall’indebitadetrazione dell’IVA a seguito delle contestate operazioni e dallacommistione tra i soggetti che nel corso degli anni hanno rivestito lacarica di rappresentante legale sia delle società consorziate che dellesocietà che si sono avvicendate nel Consorzio sia prima che dopol’anno 2013;- la CTR ha pure accertato che, a fronte degli elementi indicatidall’Amministrazione, il Consorzio, che non era stato in grado “disovvertire la ricostruzione operata dall'Ufficio, posto che non risultanoessere stati prodotti od anche solo indicati - né nel corso della faseantecedente all'emissione dell'avviso impugnato, né con lapresentazione del ricorso - elementi e documenti da cui evincere lalegittimità della detrazione operata dalla ricorrente, essendo assentesia la produzione dei contratti intercorsi tra la stessa e le cinquesocietà consorziate e con la [OSCURATO:SOCIETA] (posti a fondamento dellefatture emesse), sia l'effettiva corresponsione a tali compagini daparte della ricorrente delle somme indicate in fattura, rilevandosi chedal parziale estratto conto prodotto non emerge l'effettivoversamento delle somme indicate nelle fatture oggetto diaccertamento, risultando esclusivamente la corresponsione di sommein un'entità incongrua rispetto a quanto complessivamenterappresentato in dette fatture. Peraltro occorre sottolineare che anchel'assunto del ricorrente secondo cui in ragione del "ribaltamento" delleprestazioni di vigilanza dalla ricorrente in favor e delle consorziate edella [OSCURATO:SOCIETA]. alla prima era riconosciuto un compenso pari al 4%non risulta dimostrato, posto che dal richiamato estratto conto nonemergono voci di pagamenti effettuati dalle predette società in favoredella [OSCURATO:PERSONA]”;Numero registro generale 19503/2022Numero sezionale 3116/2026Numero di raccolta generale 13820/2026Data pubblicazione 12/05/2026- per quanto riguarda, in particolare, il settimo motivo, poi, la CTR haevidenziato come l’accertamento si fondasse, oltre che sugli esiti dellaverifica fiscale a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., sui dati personali presentiin anagrafe tributaria nell’applicativo spesometro, nonché suidocumenti contabili e sui contratti forniti dallo stesso Consorzio aseguito dell’invito inviato dall’Ufficio;- l’accertamento svolto dalla CTR risulta, quindi, esaustivo e lecensure della ricorrente mirano, in realtà alla rivalutazione dei fattiprospettando un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso allaesclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340del 2019; Cass. n. 640 del 2019; Cass. n. 24155 del 2017);- in conclusione, quindi, il ricorso va rigettato e le spese, liquidate indispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento, in favore della parte controricorrente, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 oltre speseprenotate a debito;ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002, dà attodella sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, daparte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 14 aprile 2026.La PresidenteAngelina – [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 13820/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris