Cassazione n. 23303/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale stesa in calce al ricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], ed elettivamente domiciliata presso il suo studio, al viale [OSCURATO:PERSONA] n. 134 in Roma; –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore; -resistente - avverso la sentenza n. 4017, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 22.9.2015; ascoltata la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L’Agenzia delle Entrate notificava il 3.5.2013 alla [OSCURATO:SOCIETA], dedita al commercio di materiali ferrosi, l’avviso di accertamento n. T9503C200451/2013, avente ad oggetto i tributi dell’Ires, dell’Iva e Oggetto: Ires, Iva, Irap - Operazioni soggettivamente inesistenti - Deducibilità dei costi - Reverse charge - Oneri probatori. dell’Irap, con riferimento all’anno 2010, contestando l’indeducibilità dei costi in relazione alla emissione ed utilizzazione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti (sent. CTR, p. 1), nell’ambito dei rapporti di fornitura intercorsi con le società [OSCURATO:PERSONA], Scrapmetaliron e B B Metal, all’interno di una operazione c.d. di frode carosello (ric., pp. 40, 44). La contestazione traeva fondamento dal [OSCURATO:PERSONA] di Costatazione (PVC) redatto dalla Guardia di Finanza in data 26.3.2012. 1.1. La CTR ricostruiva la vicenda segnalando che più imprese avevano organizzato una vasta attività finalizzata all’evasione fiscale. Le operazioni commerciali apparivano come stipulate dalle imprese clienti, tra cui la [OSCURATO:SOCIETA], con società cartiere che ricevevano i pagamenti, superiori al reale valore della transazione, effettuati con strumenti tracciabili. Quindi convertivano le somme incassate in contanti e compensavano i veri fornitori, che rimanevano ignoti ed avevano venduto a prezzi inferiori alle medie di mercato lavorando “in nero”. All’esito le imprese interposte ridistribuivano le somme residue tra i partecipi della frode, “le società cartiere compensavano i ricavi delle fatture fittizie con l’emissione di altre ‘autofatture’ fittizie” (sent. CTR, p. 1). 2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano contestando tra l’altro, per quanto ancora d’interesse, l’infondatezza dell’atto impositivo, perché “l’Ufficio non avrebbe assolto all’onere probatorio posto a suo carico” (sent. CTR, p. 1), e pertanto insisteva sulla deducibilità dei costi, ai fini delle imposte dirette ed indirette. La CTP riteneva fondate le difese proposte dalla contribuente ed annullava l’avviso di accertamento. 3. L’Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la pronuncia sfavorevole conseguita nel primo grado del giudizio, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR riformava la decisione assunta dalla CTP e, ritenendo provata la fittizietà delle operazioni contestate, innanzitutto sul fondamento del PVC redatto dalla Guardia di Finanza e di intercettazioni telefoniche, accoglieva il ricorso dell’Ente impositore e riaffermava la piena validità ed efficacia dell’avviso di accertamento. 4. Ha proposto ricorso per cassazione, avverso la pronuncia della CTR, la società, affidandosi a sei motivi di ricorso. L’Agenzia delle Entrate non si è costituita tempestivamente in questo giudizio, ma ha depositato istanza di partecipazione all’eventuale udienza di discussione pubblica della causa. La ricorrente ha pure depositato memoria, nonché istanza di sollecita trattazione del giudizio, che è stata accolta compatibilmente con le esigenze del ruolo. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell’art. 19 del Dpr n. 633 del 1972, degli artt. 17 e seguenti della Direttiva n. 77/388/CE (c.d. Sesta Direttiva), e degli artt. 167 e seguenti della Direttiva n. 2006/112/CEE (c.d. Direttiva rifusione), dell’art. 109 Tuir, dell’art. 2697 cod. civ., nonché degli artt. 2699, 2700, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR erroneamente confermato l’indeducibilità dell’Iva e dei costi per cui è causa, non risultando dimostrato il fondamento della pretesa e neppure lo stato soggettivo della deducente. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., la società censura la nullità della sentenza, e comunque la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992, dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., e dell’art. 111, comma sesto (ric., p. 14), della Costituzione, per essersi la CTR pronunciata con motivazione apparente in materia di deducibilità dei costi, perché l’inesistenza delle operazioni poteva al limite essere valutata solo come parziale, e comunque per non aver esaminato le prove contrarie che aveva prodotto. 3. Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente critica la violazione degli artt. 21, comma 7, e 74, commi 7 ed 8, del Dpr n. 633 del 1972, per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’indeducibilità dell’Iva possa essere opposta anche nell’ambito di operazioni commerciali concluse in regime di reverse charge. 4. Mediante il quarto mezzo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società lamenta la violazione dell’art. 109 del Tuir e dell’art. 14, comma 4 bis, della legge n. 577 del 1993, per avere la CTR confermato il disconoscimento dei costi ai fini dell’Ires e dell’Irap, senza tener conto che, in conseguenza della normativa richiamata, questi costi dovevano essere comunque riconosciuti. 5. Con il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la contribuente contesta la nullità della sentenza per non avere la CTR pronunziato in materia di riduzione delle imposte accertate. 6. Mediante il sesto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la società censura la violazione degli artt. 5, comma 4, e 6, comma 6, del D.Lgs. n. 471 del 1997, nel testo modificato dall’art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015, nonché dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997, perché le sanzioni applicate devono essere rideterminate alla luce dell’indicato jus superveniens. 7. I motivi di ricorso primo, secondo e quinto, presentano elementi di connessione, e possono essere esaminati congiuntamente, avendo ad oggetto la violazione di legge contestata in relazione alla ritenuta ingiustificata negazione della deduzione dei costi, in conseguenza della mancata prova della compartecipazione della [OSCURATO:SOCIETA] ad operazioni soggettivamente inesistenti, anche in considerazione della mancata prova della consapevolezza della società della natura delle operazioni commerciali, e comunque, in relazione ai profili della nullità della sentenza in conseguenza dell’omessa pronuncia, nonché della violazione di legge, con riferimento alla richiesta riduzione dell’imposizione, poiché non tutte le operazioni commerciali stipulate dalla contribuente con le società indicate in premessa sono state indicate, dalla stessa Amministrazione finanziaria, come soggettivamente inesistenti. 7.1. Invero la CTR, esprimendo il giudizio di merito che le compete, osserva nella propria decisione che “l’esame dell’ampia motivazione dell’avviso di accertamento e delle risultanze del p.v. permettono di evidenziare … gravi, precisi, e concordanti elementi di prova posti a base delle conclusioni a cui sono pervenuti gli ispettori prima e gli accertatori poi” (sent. CTR, p. 2). Quindi il giudice dell’appello ricostruisce le modalità operative della frode carosello contestata, di cui si è dato sinteticamente conto in premessa. La CTR prosegue rilevando che “le numerose e ripetute intercettazioni telefoniche tra [OSCURATO:PERSONA], socio della Metalbland ed [OSCURATO:PERSONA], amministratore e socio di fatto della Mex … hanno confermato i rapporti esistenti fra le società e soprattutto il passaggio del denaro in contanti … gli ispettori hanno proceduto alla individuazione di tutte le operazioni commerciali poste in essere e, tramite l’ausilio del Prof. Dott. [OSCURATO:PERSONA], hanno distinto tra cessioni reali e fittizie, ciò che ha quindi permesso di risalire ai costi ed ai maggiori ricavi non dichiarati” (sent. CTR, p. 3). La CTR torna poi sulle intercettazioni telefoniche intercorse tra [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], e ne sintetizza il contenuto. In considerazione degli elementi riassunti, pertanto, il giudice dell’appello ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria abbia fornito indizi gravi precisi e concordanti, idonei ad integrare la prova presuntiva dell’evasione fiscale contestata alla società. 7.2. La CTR non si sottrae peraltro al compito di esaminare gli elementi apportati dalla contribuente a propria difesa, ma osserva che la società si è limitata ad allegare “numerosetabelle … che non trovano alcun riscontro probatorio e pertanto devono essere disattese. Si tratta, invero, di un calcolo dei costi di acquisto fondato unicamente su dati astratti, senza il richiamo a fatture e/o documenti contabili che permettano un concreto riscontro di quanto riportato nelle tabelle. La produzione in giudizio delle scritture contabili, ove esistenti, avrebbe certamente permesso un esame obiettivo delle operazioni societarie. Anche le contestazioni alla perizia redatta dal prof. [OSCURATO:PERSONA] non sembrano convincenti trattandosi di rilievi generici, privi di precisi riferimenti: sarebbe stato agevole per la società, ove fosse stata in possesso della relativa documentazione, dimostrare sia l’effettività degli acquisti/vendite ritenuti fittizi, sia giustificare ogni singolo passaggio in denaro” (sent. CTR, p. 4). 7.3. La motivazione adottata dalla CTR, pertanto, non è apparente, ma sufficientemente completa e chiaramente intellegibile. Non si confronta con essa la contribuente, che si limita a riproporre le proprie tesi, ad esempio producendo nuovamente le tabelle sulla cui mancanza di attitudine probatoria la CTR si è già espressa proponendo valutazioni condivisibili. Anche in ordine all’elemento psicologico la CTR si pronuncia, anche se in modo implicito, perché sottolinea più volte il rilievo delle intercettazioni telefoniche che hanno coinvolto l’amministratore di fatto della società M.EX, [OSCURATO:PERSONA]. I motivi di ricorso primo, secondo e quinto, risultano pertanto infondati e devono essere respinti. 8. Mediante il terzo strumento di impugnazione la ricorrente contesta che la CTR ha confermato la indeducibilità dell’Iva invocata dalla contribuente, incorrendo però in errore, perché “l’art. 21, comma 7, del Dpr n. 633/1972 non può in nessun modoessere applicata in casi di reverse charge”, perché “in presenza di un reverse chargec.d. interno nessun danno all’erario viene arrecato nel caso in cui - come sostenuto dalla CTR - siano state poste in essere operazioni soggettivamente inesistenti” (ric., p. 39 ss.). 8.1. La tesi esposta dalla ricorrente non appare condivisibile. Questa Corte di legittimità ha infatti già avuto modo di precisare, proprio in relazione ad operazioni soggettivamente inesistenti aventi ad oggetto rottami ferrosi, che “in tema d'IVA, le operazioni di cessione compiute in regime d'inversione contabile (cd. "reverse charge"), ancorché effettuate sotto l'apparente osservanza dei requisiti formali, sono indetraibili in caso di violazione degli obblighi sostanziali, ove venga meno la corrispondenza, anche soggettiva, dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata, con conseguente inesistenza dell'obbligo di corrispondere l'imposta indicata in fattura”, Cass. sez. V, 31.1.2019, n. 2862 (evidenza aggiunta). Non si è del resto mancato di specificare che “questa Corte, in un analogo caso di operazioni intracomunitarie inesistenti (cfr. Cass. n. 22532 del 2012; conf. Cass. n. 16679 del 2016), ha condivisibilmente affermato che il disposto dell'art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972 (secondo cui "l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura") per un verso incide direttamente sul soggetto emittente la fattura, costituendolo debitore d'imposta sulla base dell'applicazione del solo principio comunitario di cui all'art. 28-octies, par. 1, lett. d), dir. 1977/388/CE (ora art. 203 dir. 2006/112/CE), e per altro verso incide indirettamente, in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, decreto IVA, pure sul destinatario della fattura medesima, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione dell'imposta in carenza del suo presupposto, ovverosia la corrispondenza anche soggettiva dell'operazione fatturata con quella in concreto realizzata (v. Cass. 12353/2005, 2823/2008, 24231/2011, 13803/2014)”, Cass. sez. V, 17.1.2018, n. 958 (evidenza aggiunta), che ha pure cura di segnalare le ragioni della conformità della soluzione adottata con il diritto unionale. Il terzo motivo di ricorso appare quindi infondato, e deve essere rigettato. 9. Mediante il quarto mezzo di impugnazione la ricorrente censura la CTR per aver ritenuto indeducibili i costi, ai fini Ires ed Irap, che avrebbero però comunque dovuto essere riconosciuti, anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti ed anche se fosse risultata provata la consapevolezza della società, e richiama al proposito pronunce della giurisprudenza di legittimità nonché la circolare n. 32 del 2012 dell’Amministrazione finanziaria. La ricorrente ha cura di riportare come abbia introdotto e coltivato la censura, nel corso dei gradi di merito del giudizio, ed il motivo di ricorso risulta perciò ammissibile. 9.1. Invero esistono ipotesi in cui i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, ai fini Ires ed Irap, non sono suscettibili di essere riconosciuti. Nel caso di specie, però, la CTR non illustra per quali ragioni abbia ritenuto di non accogliere le contestazioni proposte dalla contribuente. In conseguenza il quarto motivo di impugnazione risulta fondato, e deve essere accolto. 10. Mediante il sesto strumento di impugnazione la contribuente contesta la mancata applicazione del favorevole ius superveniensin materia di sanzioni. Invero questa Corte regolatrice ha già avuto modo di statuire che “in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1° gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo d.lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del "favor rei", a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato”, Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716. Anche il sesto motivo di ricorso proposto dalla contribuente risulta pertanto fondato, e deve essere accolto. 11. In definitiva devono essere accolti il quarto ed il sesto motivo di impugnazione proposti dalla ricorrente, respinti gli ulteriori, e la decisione della CTR deve essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo giudizio. La Corte di Cassazione, P.Q.M. accoglie il quarto ed il sesto motivo di ricorso introdotti dalla [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rigetta gli ulteriori motivi, cassa la decisione impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia innanzi alla