Cassazione n. 20141/2026

a sentenza della Corte di appello di Napoli del 03/10/2025;visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];lette le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dr. [OSCURATO:PERSONA] cheha concluso chiedendo la dichiarazione di inammissibilità del ricorso;lette le conclusioni del difensore [OSCURATO:PERSONA] che ha insistito perl’accoglimento del ricorso.[OSCURATO:PERSONA] FATTO1. Con sentenza di cui in epigrafe, la corte di appello di Napoli confermava lasentenza n. 1033/23 del 3.5.2023 del tribunale di Avellino, di condanna diD’[OSCURATO:PERSONA] in ordine al reato ex art. 2 del Dlgs. 74/2000.2. Avverso la predetta sentenza propone ricorso per cassazione D’AversaRosa, mediante il proprio difensore, deducendo quattro motivi di impugnazione.3. Deduce, con il primo, il vizio di violazione di legge e di motivazione. Sisarebbero attribuiti sin dalla sentenza di primo grado fatti diversi da quellicontestati, quali in particolare l’utilizzo di fatture soggettivamente inesistentipiuttosto che oggettivamente inesistenti come indicato in contestazione, e tuttaviaerroneamente e con motivazione illogica e carente la corte avrebbe esclusol’assenza di correlazione tra contestazione e sentenza.4. Con il secondo motivo deduce il vizio di cui all’art. 606 comma 1 lett. d)cod. proc. pen. e il vizio di motivazione, in relazione al diniego di rinnovazioneistruttoria con riguardo all’esame, quale prova nuova e sopravvenuta, delrappresentante legale della società che avrebbe realmente effettuato le prestazionidi cui alle fatture soggettivamente inesistenti. Ciònonostante, le carentiinformazioni emerse in istruttoria, costituite da dichiarazioni di un teste dellaAgenzia delle entrate che avrebbe sostenuto di non sapere nulla e non avere fattoalcun accertamento e di un teste della difesa, il quale ha sostenuto che la dittaGuacci, individuata come la ditta emittente le fatture, non è una cartiera ma hasede operativa presso la [OSCURATO:PERSONA], società ritenuta effettiva autrice delleprestazioni in fattura.5. Con il terzo motivo deduce il vizio di motivazione conseguente anche altravisamento della prova. Senza motivazione, la corte avrebbe confermato lacondanna basandosi su meri indizi non solidi e su presunzioni tributarie,fondandosi la condanna su un avviso di accertamento tributario e su una verificafiscale senza riscontri in sede dibattimentale. La condanna sarebbe fondata su unaprova diversa dal reale, e non si sarebbe motivato sulle censure difensive. Sicontesta la valorizzazione della circostanza per cui le pelli erano ritirate presso lasede della [OSCURATO:PERSONA] e poi destinate alla sede della [OSCURATO:PERSONA], perchépiuttosto che fondare l’assunto accusatorio ciò starebbe a significare che leoperazioni sarebbero intervenute tra le due predette società. Piuttosto, presso ledue società era fittato un locale rispettivamente dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalla D’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l.Sarebbero poi stati travisati i documenti di trasporto, che non contenevanoriferimenti alla [OSCURATO:PERSONA].6. Con il quarto motivo deduce il vizio di violazione di legge e di motivazione,in ordine all’elemento soggettivo, siccome ricavato dal solo dato dellaconsapevolezza del ritiro delle pelli presso la [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] DIRITTO1. Riguardo al primo motivo, si premette che sussiste un caso di cd. “doppiaconforme”, per cui la motivazione va rinvenuta nella lettura complessiva ecoordinata di entrambe le sentenze.2. Da esse risulta, da una parte, che la ditta emittente le fatture contestate,la [OSCURATO:PERSONA], era una mera cartiera, inoperativa sin dal 2018e come tale non in grado quindi di effettuare le prestazioni indicate nelle fatturestesse. Dall’altro, si evidenzia come le pelli che erano acquisite dalla società dellaricorrente provenivano dalla sede di un’altra società, la [OSCURATO:PERSONA], e lestesse erano poi destinate ovvero consegnate presso la [OSCURATO:PERSONA], societàpresso la cui sede la società della ricorrente aveva in fitto dei locali. L’ulterioreconsiderazione finale dei giudici, è allora nel senso che le prestazioni inerentipellame di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] venivano realizzate dalla ManagerLeather e poi consegnate alla società della ricorrente presso la [OSCURATO:PERSONA], oveaveva in fitto locali.3. Si tratta di ricostruzione lineare: quanto al carattere di mera cartiera, lungidall’essere fondato su mere presunzioni, esso trova riscontro in quanto riferito siadel teste della Agenzia delle Entrate, Gallo, che ha ricordato una verifica fiscalenei confronti della [OSCURATO:PERSONA], risultata non operativa dal 2018, di cui non risultavanopersonale, struttura organizzativa, versamenti di imposte, dichiarazioni annuali,contratti di affitto o di acquisto di spazi industriali destinatiti alla attività di impresadichiarata, tanto che non si riuscì ad effettuare nei suoi confronti alcun accessopresso la sede legale; sia dal teste della difesa Graziano, che quale socio dellaManager [OSCURATO:PERSONA] ha ricordato che presso la sede di questa società la GuacciGiuseppe [OSCURATO:PERSONA] aveva affittato solo un locale e non aveva dipendenti:circostanze, queste ultime, coerentemente e logicamente riconosciute dai giudicicome confermative del carattere di cartiera della società predetta, che non potevacerto operare senza personale e in un così ristretto ambito spaziale.4. Quanto alla ricostruzione delle concrete prestazioni, operata alla luce deiluoghi di ritiro del pellame – la [OSCURATO:PERSONA] – e di consegna – la [OSCURATO:PERSONA]– ove la società della D’[OSCURATO:PERSONA] aveva in fitto locali, i giudici lungi dall’incorrere incontraddizioni, hanno coerentemente valorizzato tali dati e quindi ritenuto che leprestazioni di cui alle fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] erano effettivamente avvenute,tra la [OSCURATO:PERSONA] da una parte, luogo di ritiro, e la società della D’Aversamedesima, dall’altra, quale titolare di locali in fitto presso il luogo di consegna delpellame, la [OSCURATO:PERSONA]. Occorre in proposito osservare che emerge la certezzadella ritenuta produzione da parte della [OSCURATO:PERSONA], atteso che di seguitoall’uso, infelice, del termine “verosimilmente” (pag. 12 della prima sentenza) ilprimo giudice ha poco dopo confermato, stavolta senza dare adito a dubbi, sia chele “lavorazioni delle pelli venissero poste in essere dalla [OSCURATO:PERSONA] (com’èconfermato dai documenti di trasporto della merce allegati alle fatture..” ( pag 13)sia che il “rapporto di fornitura” era con la società di D’[OSCURATO:PERSONA] (pag. 14), volendosicosì chiaramente ricondurre la consegna presso la [OSCURATO:PERSONA] a quest’ultimoente, per le circostanze, logistiche e di fitto di spazi della [OSCURATO:PERSONA] da partedella società della D’[OSCURATO:PERSONA], sopra già citate.5. Le sentenze, dunque, non sono intervenute in base ad inconsistenti indizie tantomeno in base a presunzioni. Bensì sul fondamento di testimonianze e didati documentali alla cui luce si sono altresì sviluppate coerenti considerazioniprobatorie, anche di tipo logico.6. A tale ultimo riguardo occorre precisare quanto segue in ordine allepresunzioni legali tributarie che, secondo la difesa – diversamente da quantosinora illustrato -, fonderebbero la contestata decisione, e la cui peculiarità è che,innanzitutto, trattandosi di fattispecie in cui l’accertamento positivo di un fatto daparte dell’amministrazione finanziaria risulterebbe oltremodo complesso, alverificarsi del fatto noto previsto dal legislatore, ricade sul contribuente l’onere difornire la prova contraria, dimostrando l’insussistenza del fatto. Si tratta inoltre diipotesi circoscritte, come, ad esempio (cfr. da ultimo Corte Cost. n. 50 del 2026),quelle relative alla redditività delle movimentazioni bancarie (art. 32 del d.P.R. n.600 del 1973); alla residenza fiscale (art. 2, commi 2 e 2-bis, del d.P.R. 22dicembre 1986, n. 917, recante «Approvazione del testo unico delle imposte suiredditi»); alla residenza dei trust (art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986);alla residenza delle società (art. 73, commi 5-bis e 5-quater, del d.P.R. n. 917 del1986); alla determinazione dei redditi di lavoro dipendente (art. 52 del d.P.R. n.917 del 1986); all’evasione per gli investimenti esteri non dichiarati (art. 12 deldecreto-legge 1° luglio 2009, n. 78, recante «Provvedimenti anticrisi, nonchéproroga di termini», convertito, con modificazioni, in legge 3 agosto 2009, n. 102);alla disciplina sulla presunzione di cessione e di acquisto di beni (art. 53 del d.P.R.n. 633 del 1972).6.1. Con riguardo alla valenza, in sede penale, delle presunzionitributarie, questa Corte poi ha ritenuto le stesse inutilizzabili, in base al principiosecondo cui le presunzioni legali previste dalle norme tributarie, pur potendo averevalore indiziario, non possono costituire di per sé fonte di prova della commissionedel reato, assumendo esclusivamente il valore di dati di fatto, che devono esserevalutati liberamente dal giudice penale unitamente ad elementi di riscontro chediano certezza dell'esistenza della condotta criminosa (Sez. 3, n. 7078 del23/01/2013 - dep. 13/02/2013, Rv. 254852). E' anche principio consolidato nellagiurisprudenza di questa Corte quello secondo cui non è consentito al giudicedesumere dal silenzio dell’imputato sulla giustificazione di apparenti entratereddituali, elementi o indizi di prova a suo carico, atteso che allo stesso èriconosciuto il diritto al silenzio e che l'onere della prova grava sull'accusa (Sez. 6,n. 8958 del 27/01/2015 - dep. 27/02/2015, , Rv. 262499). Non deve, infatti,essere dimenticato che la negazione o il mancato chiarimento, da partedell'imputato, di circostanze valutabili a suo carico nonchè la menzogna o ilsemplice silenzio su queste ultime possono fornire al giudice argomenti di provasolo con carattere residuale e complementare ed in presenza di univoci elementiprobatori di accusa, non potendo determinare alcun sovvertimento dell'onereprobatorio (in termini: Sez. 1, n. 2653 del 26/10/2011 - dep. 23/01/2012. M., Rv.251828).In altri termini è rimesso al giudice penale il compito di accertare l'ammontaredell'imposta evasa, mediante una verifica che, privilegiando il dato fattuale realerispetto ai criteri di natura meramente formale che caratterizzano l'ordinamentofiscale, può sovrapporsi ed anche entrare in contraddizione con quellaeventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario (Sez. 3, n. 38684 del04/06/2014 - dep. 23/09/2014, Rv. 260389).6.2. Tuttavia, per quanto sinora osservato, il quadro probatoriodisponibile è risultato del tutto estraneo alla utilizzazione di mere presunzioni. Puòdunque stabilirsi che, posto che sono presunzioni - in ambito tributario -essenzialmente quella sopra esposte, si inseriscono invece, nella prospettiva diindizi o prove, così assumendo ben altra portata rispetto a mere presunzioni, irilievi induttivi o deduttivi, come tali necessariamente fondati su elementi di fattooltre che percorsi logici. Più in generale, quindi, costituisce un ben diversosupporto indiziario o probatorio rispetto a mere oltre che alquanto circoscrittepresunzioni tributarie, il complesso di procedimenti logici, accompagnatoinevitabilmente da analisi documentali, contabili e testimoniali, come emerso nelcaso in esame.7. Emerge, allora, da quanto sinora osservato, quanto al terzo motivo con cuisi deduce che la corte avrebbe confermato la condanna basandosi su meri indizinon solidi e su presunzioni e su una verifica fiscale senza riscontri in sededibattimentale, che esso è chiaramente del tutto infondato e mira a proporre unamera rivalutazione del merito, come noto inammissibile in questa sede. In taleprospettiva manca ogni possibilità di valida prospettazione anche del vizio ditravisamento della prova che, al contrario della mera rivalutazione degli elementidibattimentali, come accaduto con la censura in esame, presuppone piuttosto – edi ciò non vi è traccia - che la relativa deduzione abbia un oggetto definito einopinabile, tale da evidenziare la palese e non controvertibile difformità tra ilsenso intrinseco della dichiarazione e quello tratto dal giudice, con conseguenteesclusione della rilevanza di presunti errori da questi commessi nella valutazionedel significato probatorio della dichiarazione medesima (Sez. 5, n. 8188 del04/12/2017 Ud. (dep. 20/02/2018 ) Rv. 272406 – 01).Per quanto sopra osservato quanto alla ricostruzione operata alla luce deiluoghi di ritiro e destinazione delle pelli, del tutto destituita di fondamento appareanche la critica in termini di contraddittorietà su tale punto.8.Riguardo poi al primo motivo, per cui si sarebbero attribuiti sin dallasentenza di primo grado fatti diversi da quelli contestati ed in particolare l’utilizzodi fatture soggettivamente inesistenti piuttosto che oggettivamente inesistenticome indicato in contestazione, è anche esso inammissibile, alla luce di notiprincipi: quello per cui l'accertamento nel corso del processo di una diversa formadi estrinsecazione della condotta che integri la medesima figura di reato contestatanon determina alcuna violazione né del contraddittorio, né del principio dicorrelazione tra accusa e sentenza, quando l'enunciazione dei fatti e dellecircostanze ascritte all'imputato sia desumibile dal complessivo contenuto dellamotivazione della sentenza e dalla contestazione - riferibile al capo di imputazionein senso stretto e a tutti gli atti conosciuti e conoscibili dall'imputato - purchél'imputato sia stato messo nelle condizioni di conoscere l'accusa e di esercitare leproprie difese, ed il fatto accertato sia omogeneo rispetto a quello contestato,ovvero ne costituisca uno sviluppo prevedibile. (cfr. in tema, Sez. 2 - n. 6560 del08/10/2020 (dep. 19/02/2021 ) Rv. 280654 – 01). E invero nel caso di specie,dalle sentenze come dal ricorso emerge che il ricorrente è stato posto in grado diconoscere e difendersi da tutti gli elementi posti a base della decisione finale, tantoda avere anche con l’appello contrastato la stessa. Sul punto si è infatti ancheaffermato che ai fini della valutazione di corrispondenza tra pronuncia econtestazione di cui all'art. 521 cod. proc. pen. deve tenersi conto non solo delfatto descritto in imputazione, ma anche di tutte le ulteriori risultanze probatorieportate a conoscenza dell'imputato e che hanno formato oggetto di sostanzialecontestazione, sicché questi abbia avuto modo di esercitare le sue difese sulmateriale probatorio posto a fondamento della decisione. (Fattispecie in cuil'imputato, condannato in primo grado per il reato di detenzione di sostanzastupefacente, era stato ritenuto in appello colpevole del tentativo di acquisto dellastessa, in linea con una delle ipotesi formulate dalla difesa). (Sez. 6, n. 47527 del13/11/2013, Di, Rv. 257278 - 01).9.Riguardo al secondo motivo, posto in relazione al diniego di rinnovazioneistruttoria con riguardo all’esame, quale prova nuova e sopravvenuta, delrappresentante legale della società che avrebbe realmente effettuato le prestazionidi cui alle fatture soggettivamente inesistenti, la pienezza e completezza dellamotivazione sopra sintetizzata dà conto della adeguatezza della motivazione dirigetto della richiesta. La motivazione, in particolare, dà conto innanzitutto delcarattere di cartiera della [OSCURATO:PERSONA], nucleo essenziale della contestazione, cui poi siraccorda il dato della esistenza, comunque, della prestazione, così che ben sispiega – anche in assenza di specifiche deduzioni difensive illustrative dellaadeguatezza, rilevanza e decisività rispetto al predetto quadro della provaproposta – la assoluta superfluità dell’esame proposto. In linea con l’indirizzo percui (Sez. 3, n. 13888 del 27/01/2017 Ud. (dep. 22/03/2017 ) Rv. 269334 – 01)in tema di rinnovazione dell'istruzione dibattimentale, mentre nelle ipotesi di cuiai commi 1(richiesta di riassunzione di prove già acquisite e di assunzione di nuoveprove) e 3 (rinnovazione "ex officio") dell'art. 603 cod. proc. pen. è necessaria ladimostrazione, in positivo, della necessità (assoluta nel caso del comma terzo) delmezzo di prova da assumere, onde superare la presunzione di completezza delcompendio probatorio, nell'ipotesi di cui al comma secondo del citato art. 603, alcontrario, è richiesta la prova, negativa, della manifesta superfluità e dellairrilevanza del mezzo, al fine di superare la presunzione, opposta, di necessitàdella rinnovazione, discendente dalla impossibilità di una precedente articolazionedella prova, in quanto sopravvenuta o scoperta dopo il giudizio di primo grado.10. Quanto, infine, al quarto motivo, posto in ordine all’elementosoggettivo siccome ricavato dal solo dato della consapevolezza del ritiro delle pellipresso la [OSCURATO:PERSONA], è anche esso inammissibile. La Corte evidenzia inmaniera perspicua come alla luce del quadro fattuale emerso e sopra richiamato,la ricorrente dovesse avere piena consapevolezza della insussistenza di prestazioniprovenienti dalla società [OSCURATO:PERSONA] citata e ha fatto corretta applicazione, quindi, siadel principio per cui in tema di reati tributari, il dolo del delitto di dichiarazionefraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, dicui all'art. 2 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, consiste nella consapevolezza, dicolui che utilizza il documento in una dichiarazione, che chi ha effettivamente resola prestazione non ha provveduto alla fatturazione del corrispettivo versatodall'emittente, conseguendo, in tal modo, un indebito vantaggio fiscale in quantol'IVA versata dall'utilizzatore della fattura non è stata pagata dall'esecutore dellaprestazione medesima. (Sez. 3, n. 50362 del 29/10/2019, Pollice, Rv. 277938 -01) sia di quello secondo il quale in tema di reati tributari, il dolo specifico richiestoper integrare il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti, previsto dall'art. 2 d.lgs. 10 marzo 2000, n.74, rappresentato dal perseguimento della finalità evasiva, che deve aggiungersialla volontà di realizzare l'evento tipico (la presentazione della dichiarazione), ècompatibile con il dolo eventuale, ravvisabile nell'accettazione del rischio chel'azione di presentazione della dichiarazione, comprensiva anche di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti, possa comportare l'evasione delle impostedirette o dell'Iva (Sez. 3, n. 52411 del 19/06/2018, Rv. 274104 - 01) come ancheprecisato nella sentenza impugnata.11. Sulla base delle considerazioni che precedono, la Corte ritiene pertantoche il ricorso debba essere dichiarato inammissibile, con conseguente onere per laricorrente, ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen., di sostenere le spese delprocedimento. Tenuto, poi, conto della sentenza della Corte costituzionale in data13 giugno 2000, n. 186, e considerato che non vi è ragione di ritenere che il ricorsosia stato presentato senza “versare in colpa nella determinazione della causa diinammissibilità”, si dispone che la ricorrente versi la somma, determinata in viaequitativa, di euro 3.000,00 in favore della Cassa delle Ammende. P.Q.Mdichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento dellespese processuali e della somma di euro tremila in favore della Cassa delleAmmendeCosì deciso il 24/04/2026.Il Consigliere estensore Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]