Cassazione n. 35877/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 2278/2021R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, domiciliata in Roma,via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Sta to che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. (già [OSCURATO:PERSONA] F.V.G.S.P.A.), in persona del legale rappresentante pro-tempore, con sede in Udine, via del Partidor n. 13, elettivamente domiciliata in Roma, via Ovidio n. 32, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce al controricorso, –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA] n. 42/01/2020 , depositata il 15 giugno 2020; [OSCURATO:PERSONA] 2010-2011-2012 R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] udita la relazione della causa svolta nell’adunanza incamera di consiglio del 21 settembre 2023 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1. In data 21 maggio 2014 la società SAF – Autoservizi F.V.G. s.p.a. presentava all’Agenzia delle Entrate di Udine istanza di rimborso dell’imposta IRAP, per un valore complessivo di € 870.603,00, corrispondente a quanto versato in eccedenza negli anni 2010, 2011 e 2012, in applicazione della disciplina di favore, nella determinazione della base imponibile dell’imposta, introdotta con l’art. 1, comma 266, della legge 27 dicembre 2006, n. 296(deduzioni sul costo del lavoro dalla base imponibile IRAP). 2. Formatosi il silenzio-rifiuto da parte dell’Amministrazione finanziaria, lasocietà contribuente proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Udinela quale, con sentenza n. 125/02/2017, depositata il 18 aprile 2017 , rigettava il ricorso, compensando le spese di lite. 3. Interposto gravame dalla società contribuente, la Commissione tributaria regionale del Friuli - [OSCURATO:PERSONA] , con sentenza n. 42/01/2020, pronunciata il 27 gennaio 2020 e depositata in segreteria il 15 giugno 2020, riformava la sentenza impugnata , accogliendo l’appello e, per l’effetto, dichiarando l’illegittimità del silenzio-rifiuto impugnato. 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate, sulla base di duemotivi. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA].p.a. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per l’adunanza in camera di consiglio del 21 R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] settembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. -Considerato che: 1. Il ricorso in esame, come si è detto, è affidato a due motivi. 1.1. Con il primo motivo l’Agenzia delle Entrate eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 11 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Deduce, in particolare, che la C.T.R. avrebbe erroneamente escluso che la società contribuente operasse, da un lato, in concessione e, dall’altro, “a tariffa”. Rispetto al primo requisito di esclusione, infatti, il giudice a quo non avrebbe accertato in concreto se con il contratto stipulato si fosse verificato anche un trasferimento del rischio operativo al gestore del servizio di trasporto, essendo questo l’elemento causale che distingue un appalto da una concessione. Ritiene inoltre errata la statuizione della sentenza nella parte in cui si afferma che indice della presenza di un appalto in luogo di una concessione sarebbe la circostanza che l’ente pubblico mantenga le sue potestà e le sue funzioni pubblicistiche, così non considerando che in entrambi i casi l’oggetto del contratto è un servizio pubblico, dovendo pertanto l’Amministrazione vigilare e controllare sul corretto espletamento del servizio. Rispetto al secondo requisito, inoltre, la C.T.R. avrebbe errato nel non ritenere configurato un sistema “a tariffa”, dato che il servizio di trasporto pubblico locale prevede una tariffa determinata al di sotto del prezzo di mercato, così da essere R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] accessibile a tutti, i cui costi operativi vengono remunerati attraverso forme di compensazione. Sarebbe proprio la “non remuneratività” delle tariffe a costituire fonte dell’esclusione dall’agevolazione a quelle imprese operanti in regime di concessione, dato che le stesse non riuscirebbero a coprire i costi con i ricavi dell’esercizio, non potendo così ad operare come imprese private, a cui la disciplina si direziona. 1.2. Con il secondo motivo l’Ufficio eccepisce falsa applicazione dell’art. 11, primo comma, lett. a), num. 2) e 4) del d.lgs. n. 446/1997, violazione degli artt. 1362, 1365 e 1366 cod. civ., nonché violazione dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice. Ritiene il ricorrente che il giudice di secondo grado non avrebbe applicato i criteri d’interpretazione di un contratto espressi dalle norme censurate, limitandosi a una lettura esclusivamente letterale del contratto di servizio per quanto riguarda sia il requisito escludente della titolarità di una concessione sia di quello del sistema “a tariffa”. 2. Procedendo allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 2.1. I due motivi possono essere tratt ati congiuntamente , dato che interessano entrambi l’ambito di applicazione della disciplina del c.d. cuneo fiscale, e sono infondati. In materia di c.d. cuneo fiscale, questa Corte, con giurisprudenza ormai consolidata (si v. da ultimo Cass. 3 marzo 2023, n. 6467; Cass. 12 dicembre 2019, n. 32633), ritiene che «in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] delle deduzioni introdotte dalla l. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266 (cd. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla L. finanziaria 2007), che ha modificato il d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2) e 4 ) , non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratiogiustificatrice del cd. cuneo fiscale». Ai fini dell’applicazione dell’agevolazione in questione, pertanto, è necessario qualificare il rapporto contrattuale esistente tra la società contribuente ed ente pubblico e, in particolare, capire se sia in essere un appalto pubblico, per il quale il beneficio è dovuto, oppure una concessione traslativa, per la quale lo stesso è dovuto se la tariffa non è remunerativa (si v. Cass. 24 febbraio 2022, n. 6284; Cass. 1° marzo 2022, n. 6681; Cass. 1° marzo 2022, n. 6653). Sulla distinzione tra regime di concessione e regime di appalto, questa Corte ha già avuto occasione di precisare che «in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities ), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dal d.lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione o appaltante» (cfr. Cass. 11 agosto 2020, n. 16889; si v. anche Cass. 4 marzo 2022, n. 7273). La distinzione appena richiamata trova conferma sia nella giurisprudenza amministrativa (si v. Cons. Stato, 9 settembre 2011, n. 5068)che in quella europea (si v., Corte Giust. CE, 15 ottobre 2009, C - 196/08; Corte Giust. CE, 10 settembre 2009, C-209/08) e, da ultimo, in un recente arresto delle Sezioni Unite di questa Corte che, in ambito di riparto di giurisdizione, hanno statuito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione, l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'Amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi»(cfr. Cass., sez. U ., 18 maggio 2020, n. 10080). Ciò posto, nella sentenza impugnata il giudice di secondo grado, preso atto del rapporto contrattuale esistente tra le parti, ha ritenuto sussistere un appalto pubblico di servizi, dato che, in coerenza con i principi sopra richiamati e attraverso una valutazione in fatto insindacabile in questa sede, ha accertatol’esistenza di un rapporto sinallagmatico in R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] cui la gestione del servizio e il relativo rischio economico non sono stati trasferiti in capo all’impresa di trasporto pubblico. La non operatività di un regime a concessione traslativa comporta di per sé l’applicazione del beneficio in questione, risultando così superflua qualsiasi considerazione sulla natura remunerativa o meno della tariffa, ossia sulla sua idoneità a scostare il costo dell’IRAP e ad assicurare l’equilibrio economico-finanziario dell’attività, essendo una questione che si pone unicamente per le imprese che operano in regime di concessione (si v. Cass. 1° marzo 2022, n. 6681). Non sussistono, peraltro, i lamentati vizi riguardanti l’applicazione delle norme sul contratto, posto che la C.T.R. ha preso in considerazione, per escludere l’esistenza di una concessione a tariffa, una serie di circostanze, quali il fatto che nel contratto di servizio sono puntualmente indicate le prestazioni cui la società avrebbe dovuto attenersi (il che escludeva l’esistenza di un tra s ferimento di potestà pubbliche), l’assenza di tariffe remunerative, dato che ess e sono imposte dall’Amministrazione, e l’assenza dell’assunzione del rischio economico della gestione del servizio, che rimane a gravare sull’ente pubblico. Da ciò deriva che, contrariamente a quanto sostenuto in ricorso, la C.T.R. correttamente applicando gli artt. 1362, 1363,1366 e 1367cod. civ., avendo interpretato le clausole contrattuali nel loro complesso, sulla base delle ha ritenuto –secondo buona fede, tenuto conto del contenuto di tali clausole - che la comune intenzione delle parti fosse quella di stipulare un appalto di servizi. R.G. N.2278/2021 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] rilevato, infine, che la natura di appalto di servizi del rapporto intercorso tra la p.A. e la Autoservizi F.V.G. SAF s.p.a. (ora [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.) è pure coperta da giudicato esterno, rappresentato dalle ordinanze di questa Corte n. 6789 del 1° marzo 2022, e nn. 2244 e 2245 del 30 gennaio 2018. 3. Consegueil rigetto del ricorso. Le spese di giudizio seguono la soccombenza della ricorrente, secondo la liquidazione di cui al dispositivo. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso. Condanna l’Agenzia delle Entrate alla rifusione, in favo