Cassazione n. 00591/2024

pronunciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 24863 /20 17 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in persona del suo legale rappresentantepro tempore rappresentat a e difes a in forza di procura speciale in atti d all’avv. F abio Falcone (PEC: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto in Roma pressol’avv. [OSCURATO:PERSONA] in via G. Antonelli, 49, sc. B int. 6; –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] ; -resistente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’[OSCURATO:PERSONA]. 942 / 14 / 1 7 depositata in data 16 / 03 /201 7 , non notificata; Oggetto: art. 17 dPR 633/72 – rappresentante iva–responsabilità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: - la società Rappresentanze fiscali s.r.l. impugnava l'avviso di accertamento notificatole per maggiore iva relativamente agli annidal 2003 al 2008; - la CTP rigettava il ricorso; appellava la società contribuente; - con la pronuncia gravata la CTR ha rigettato l'appello confermandola sentenza di primo grado, in quanto ha ritenuto acclarato l'operato della società di diritto sammarinese [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ; la stessa, secondo il giudice dell’appello, ha effettuato vendite non soggette a iva attraverso un sistema frodatorio di false attestazioni di trasporto, con conseguente responsabilitàsolidale della Rappresentanze fiscali s.r.l.; - ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato a duemotivi; - l'Agenzia delle entrate ha unicamente depositato atto di costituzionein vista della pubblica udienza; Consideratoche: - il primo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e falsa applicazionedell'art. 17 del d.P.R. n. 633 del 972 con riferimento all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere il giudice dell'appello erroneamente applicato la disposizione sopra richiamata a seguito di un'errata valutazione delle risultanze processuali , erroneamentevalutando il contenuto del PVC dell'Agenzia delle Doganecon riferimento alle operazioni inerenti l'emissione delle fatture da parte della ricorrente nei confronti dei cessionari privati italiani, riguardanti le vendite indebitamente non assoggettatead IVA; - il motivo è fondato; - va ricordato che l'art. 17, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, prevedeva,nel testo in vigore ratione temporis , che «gli obblighi ed i diritti derivanti dall'applicazione del presente decreto Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 relativamente ad operazioni effettuate nel territorio dello Stato da o nei confronti di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione in Italia, possono essere adempiuti o esercitati, neimodi ordinari, da un rappresentante residente nel territorio delloStato e nominato nelle forme di cui al terzo comma dell'art. 53,il quale risponde in solido con il rappresentato degli obblighi derivantidall'applicazione del presente decreto». Nel successivo comma4, inoltre, era previsto che «le disposizioni del secondo e delterzo comma non si applicano per le operazioni effettuate da o nei confronti di stabili organizzazioni in Italia di soggetti residentiall'estero»; - ciò è in linea con la stessa funzione attribuita al rappresentante fiscaledalla giurisprudenza comunitaria, la quale ha avuto modo di precisare che "il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopo di consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero" (C GUE sent enza [OSCURATO:PERSONA] contro Ministero dell'economia e delle finanze e Agenzia delle entrate ; causa C - 1/08,19 febbraio 2009); - ebbene, la questione prospettata dalla ricorrente, relativa alla limitazione della responsabilità del rappresentante fiscale, pur proposta nei precedenti gradi di giudizio, non risulta minimamentepercepita nel suo corretto contenuto nè esaminata edaffrontata adeguatamente in diritto dal giudice del gravame cheneppure ha esaminato in via generale il profilo riguardante laresponsabilità solidale del rappresentante fiscale, alla luce dei fattidi causa e delle norme applicabili, limitandosi a enunciare il themadecidendum senza fornire corretta risposta in diritto ; - questa Corte da tempo (Cass. civ., 15 giugno 2001, n. 8122) ha precisato in argomento che, a differenza del rappresentante fiscaleai fini delle imposte sul reddito, per il quale vige il criterio della intera tassabilità del reddito prodotto in Italia anche nei confronti delle società non residenti e prive di stabile Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 organizzazione (art. 20, 112 e 118, d.P.R. n. 917 del 1986 , all’epoca) e che, quindi, assume l'obbligazione tributaria in relazione al complesso dell'attività produttiva di reddito, il rappresentante fiscale ai fini dell’Iva non diviene punto di riferimentodi tutte le operazioni effettuate dal mandante estero nel territorio dello Stato, poiché è il soggetto non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] qualunque altra norma che non debbatransitare attraverso il rappresentante fiscale; - infatti, al rappresentante Iva è attribuita una soggettività passiva che è del tutto parziale, ossia strettamente limitata alle operazionipassive di competenza attribuitegli dal mandante non residente. Certo quindi non è in linea con tale principio la tesi secondo la quale il rappresentante fiscale contrarrebbe automaticamente tutti i diritti e gli obblighi derivanti in capo al soggettonon residente dal regime legale dell'Iva, in quanto così argomentando si finirebbe con l'identificare tale figura con la stabileorganizzazione, ora disciplinata dall’art. 162 TUIR, entità che il regime comunitario uniforme e la disciplina nazionale intendonomantenere distinte ; - o ccorre, quindi, riferirsi al contenuto del mandato per stabilire se al rappresentante legale sia stato o meno conferito l'incarico di esercitarediritti o adempiere obblighi in relazione a determinate operazioni; - da ciò deriva che ai fini della responsabilità del rappresentante fiscale deve sussistere una condotta a questi imputabile, con riguardo alle operazioni contestate , rilevando anche la mera fattuale ingerenza nel perfezionamento dell'operazione d'importazionee non solo il mero contenuto formale del rapporto dimandato come descritto nelle clausole contrattuali (Cass. n. 1574 del 03/02/2012; Cass. n. 3285 del 02/03/2012; Cass. n. 18759del 05/09/2014); - tale conclusione è confermata anche dalla giurisprudenza di questa Corte , resa in fattispecie diversa ma con esiti Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 significativamente analoghi quanto alla responsabilità del rappresentante fiscale, profilo qui oggetto di interesse, (Cass. Sez.5, Sentenza n. 20589 del 29/09/2020) secondo la quale i n tema di società non residenti, ove la società operi tramite unastabile organizzazione, questa costituisce l'unico centro di imputazionefiscale delle operazioni ad essa riferibili, sicché la nomina di un rappresentante fiscale è inesistente o inefficace, con la conseguenza che per le operazioni effettuate dalla suddettastabile organizzazione non sussiste la eventuale responsabilità solidale del (pur nominato)rappresentante fiscale ; - analogamente, ad altri fini, si ritiene ancora che il rappresentante fiscaleai fini dell' Iva all'importazione, oltre ad essere coobbligato pergli obblighi derivanti dall'applicazione delle norme ex art. 17 c.2 del d.P.R. 633 del 1972, possa rispondere in solido con il rappresentato anche per il pagamento dell'imposta doganale, sempre che risulti essersi oggettivamente ingerito nel perfezionamento dell'operazione di importazione, atteso che, a normadell'art. 201, c omma 3, del Regolamento CEE 2193/92 del Consigliodel 12 ottobre 1992, quando una dichiarazione è resa inbase a dati che determinano la mancata riscossione totale o parzialedei dazi dovuti per legge, le persone che hanno fornito i dati necessari alla stesura della dichiarazione e che erano o avrebbero dovuto essere a conoscenza della loro erroneità possono essere parimenti considerati debitori conformemente alle vigenti disposizioni doganali, e che, in linea con la regolamentazionecomunitaria, l'art. 38 del d.P.R. 43 del 1972 vincolaall'obbligazione tributaria tutti coloro comunque ingeritisi nell'operazione ( in argomento si veda quanto stabilito da Cass. Sez.5, Sentenza n. 3285 del 02/03/2012 ); - sul punto, il giudice del gravame, cui era stata prospettata la questione in esame, non ha nel presente caso fatto corretta applicazionedelle disposizioni e dei principi sopra richiamat i; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 - esso si è limitato a premettere la natura di “questione centrale della vicenda” senza però esaminare il contenuto delle disposizionisopra citate e senza farne corretta applicazione alla fattispeciein esame nel solco dei principi che da esse si debbono desumere; - con ciò da un lato, la CTR ha dimostrato di aver percepito che andava accertato se “il fatto generato sia idoneo a fondare la responsabilità solidale della società italiana con la [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti dell’Erario italiano”, dall’altro essa C TR si è poi limitata a dichiarare la responsabilità solidale del rappresentantefiscale in modo puramente assertivo, unicamente riportandole argomentazioni dell’Amministrazione in ordine alla conoscibilità dell’illecito da parte della contribuente ma senza alcunaesposizione né delle argomentazioni e prove dedotte dalle parti, né della propria presa di posizione in ordine alle stesse, anchecon riguardo all’interpretazione in diritto delle disposizioni rilevanti, con ciò rendendo anche impossibile la ricostruzione dell’iterlogico-giuridico posto a base della decisione; - né alcuna rilevanza poteva assume re, ai fini della soluzione della questione relativa alla sussistenza o meno, per le operazioni contestate, della responsabilità del rappresentante fiscale, il riferimentooperato in sentenza alla conoscenza o conoscibilità delleoperazioni da parte della ricorrente tramite il sistema VIES ; - ciò che rileva (per le ragioni sopra dette) non è infatti la astratta conoscibilitàe neppure la concreta conoscenza di tali operazioni, daparte del rappresentante, ma l’effettiva esecuzione – contra legem– delle stesse da parte di costui (che risponde solo per tali condotte, anche ove vi abbia solo materialmente partecipato senza che ciò sia documentato contrattualmente, anche in violazione di obblighi assunti in tale sede, circostanza che non risultaminimamente in atti ): profilo questo che non risulta esser stato indagato né tantomeno , quindi , risolto conformemente a dirittodalla CTR; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 - pertanto, in accoglimento del primo motivo, la sentenza è cassata con rinv io al giudice dell’appello per nuovo esame nel rispettodei principi sopra indicati; - la Corte ritiene sia infine opportuno enunciare il seguente principiodi diritto: “ In tema di IVA, al rappresentante fiscale exart. 17, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 è attribuita una soggettività passiva solamente parziale, ossia limitata alle operazioni passive specificamente attribuiteglidal mandante non residente con il contratto dimandato; ne consegue che la responsabilità solidale del rappresentante fiscale (che non agisce in nome proprio, main nome e per conto del soggetto rappresentato) non deriva dal mero fatto dell’esistenza del rapporto di mandato, ma dall’avere effettivamente posto in essere operazioni irregolari nell’interesse del mandante. La provadi tale circostanza può desumersi dal fatto che egli –indipendentemente e anche in violazione degli obblighi delmandato – si sia attivamente ingerito nelle operazioni contra legem perfezionate direttamente dal soggetto mandante non residente, non risultando sufficiente la conoscenza o la conoscibilità in capo al rappresentante fiscaledell’esistenza di tali operazioni ” ; - il secondo motivo di impugnazione censura la pronuncia gravata denunciandone la nullità, in quanto apparentemente motivata, con ciò dolendosi della violazione dell'art. 132 c.p.c. nonché dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 con riferimento all’art. 360 c. 1 n.4 c.p.c., per avere il giudice dell'appello reso motivazionein forza della quale non è dato comprendere come si sia giunti ad affermare la responsabilità della società ricorrente, in quanto rappresentante fiscale della società sammarinese [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] ; ciò fermorestando che la società contribuente - rappresentante ex art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972 del soggetto non residente - Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 non avrebbe dovuto rispondere in automatico di tutte le violazioni commesse dal proprio rappresentato ma soltanto di quelleriguardanti le operazioni transitate per suo tramite; - il motivo è in fondato; - invero, sia pure giungendo (come si è visto in sede di disamina del primo motivo) a conclusioni errate, la sentenza impugnata non ha mancato di motivare le proprie conclusioni , ancorché risultato di errore di diritto ; dette conclusioni risultano chiaramente percepibili, unitamente all’iter logico - giuridico seguitoper giungere alla decisione; - in conclusione , va accolto il primo motivo e rigettato il s