Cassazione n. 10275/2022

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 7976/2018 R.G. proposto da Agenzia delle dogane e dei monopoli, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende; ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall' avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, Piazza dei [OSCURATO:PERSONA] n. 66, presso lo studio del difensore; - controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del [OSCURATO:PERSONA] n. 188/1/2017, depositata il 9 ott,,pbre 2017. , Udita la relazione svolta nella camera di consiglt el 7 dicembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA] 431)20) udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Friuli-[OSCURATO:PERSONA] rigettava l'appello proposto dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, avverso la sentenza n. 89/2/16 della Commissione tributaria provinciale di Gorizia che aveva accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] spa contro il diniego di abbuono/invito al pagamento emesso il 28 aprile 2015 per accise su prodotti alcolici. La CTR osservava in particolare che il credito erariale doveva considerarsi prescritto, non ravvisandosi alcuna causa di sospensione del correlativo termine, in particolare collegabile con il furto dei prodotti de quibus denunciato l' 1 febbraio 2010, non essendo tale reato di per sé causa di abbuono e quindi di sospensione della riscossione ex art. 4, d.lgs. 504/1995, nel testo applicabile temporalmente, né potendosi annette:-e efficacia interruttiva del termine prescrizionale medesimo alla nota dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, ufficio locale, in data 3. E; maggio 2011, con la quale si era comunicata alla società contribuente l'entità dell'imposta dovuta ed allo stesso tempo la sospensione della riscossione della medesima. Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle dogane e dei monopoli deducendo due motivi. Resiste con controricorso la società contribuente r Lke dti qh [OSCURATO:PERSONA] Con il primo motivo -ex art. :36C, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- l'agenzia fiscale ricorrente denuncia la violazione/falsa applicazione dell'art. 4, d.lgs. 504/1995, nel testo applicabile temporalmente, poiché la CTR ha affermato l'intervenuta prescrizione del credito erariale de quo sulla base della considerazione che, trattandosi di "sottrazione" e non di "perdita/distruzione" dei prodotti assoggettati ad accisa, non potevasi sussumere il caso di specie in un'ipotesi di caso fortuito o forza maggiore e quindi, non essenco applicabile la sospensione della riscossione prevista da detta disposizione del TU accise, il termine prescrizionale era appunto decwso dalla data del denunciato evento illecito di terzi. La censura è infondata. L'art. 14 della direttiva n. 92/12, applicabile all'epoca dei fatti, prevede che «Il depositarlo autorizzato beneficia di un abbuono d'imposta per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore e accertate dalle autorità di ciascuno Stato membro. Egli be3eficia, inoltre, in regime sospensivo, di un abbuono d'imposta per le perdite inerenti alla natura dei prodotti avvenute durante il processo di fabbricazione e di lavorazione, il magazzinaggio e il trasporto. Ogni Stato membro fissa le condizioni alle quali tali abbuoni sono concessi». L'art. 4 del d.lgs. n. 504/95, nel testo novellato dall'ar. 59 della I. n. 342/00, attuando detta disposizione unionale, prescrive che «in caso di perdita o distruzione di prodotti che si trwano in regime sospensivo, è concesso l'abbuono dell'imposta quando il soggetto obbligato provi che la perdita o la distruzione dei prodotti è avvenuta per caso fortuito o per forza maggiore. I fatti compiuti da terzi non imputabili al soggetto passivo a titolo di dolo o cofpa grave e quelli imputabili allo stesso soggetto passivo a titolo di colpa non grave sono equiparati al caso fortuito ed alla forza maggiore. Qualora, a seguito del verificarsi di reati ad opera di terzi, si instauri procedimento penale, la procedura di riscossione dei diritti di accisa resta sospesa sino a che non sia intervenuto decreto di archiviazione o sentenza irrevocabile ai sensi dell'articolo 648 del codice di procedura penale. Ove non risulti il coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo e siano individuati gli effettivi responsabili, o i medesimi siano ignoti, è concesso l'abbuono dell'imposta a fave del soggetto passivo e si procede all'eventuale recupero nei confronti dell'effettivo responsabile...». Questa Corte, nella giurisprudenza più recente, ha stabilito che il furto o la rapina del prodotto ad opera di terzi e senza coinvolgimento nei fatti del soggetto passivo di per sé non esimono il soggetto obbligato dal pagamento dell'imposta, che resta abbuonata solo nell'ipotesi di dispersione o distruzione del prodotto (Cass. nn. 25990/13; 27825/13; 28:377/13; 6398/14; 4453/20); è emerso altresì un orientamento più rigoroso, secondo il quale il furto mai può essere causa di abbuono, perc:hé l'abbuono si riferisce ad alcune fattispecie di ammanchi e non già allo svincolo irregolare dal regime sospensivo, che, appunto, è determinato dal la rapina (Cass.nn. 16966/16; 26419/17). L'argomento comune punta sull'immissione in consumo, scaturente dallo svincolo dal regime sospensivo (ex art. 2, comma 2, lett. b), del d.lgs. n. 504/95), che esp -ime la capacità contributiva dei fabbricanti o degli importatori (da ultimo, sulla rilevanza dell'immissione in consumo, Cass. n. 10684/20). Sicché è nel caso della distruzione o della dispersione che l'immissione in consumo resta impedita; laddove la sottrazione determina soltanto il venir meno della disponibilità del bene da parte del soggetto per effetto dello spossessamento, ma non ne impedisce l'ingresso nel circuito commerciale. Si è, peraltro, affacciato un altro orientamento, in base al quale la novella dell'art. 4 del d.lgs. n. 504/95 va esaminata in combinazione con l'art. 1, lett. g), del medesimo decreto. Ebbene, l'art. 1, lett. g), nel definire come regime sospensivo il regime fiscale applicabile alla fabbricazic ne, alla trasformazione, alla detenzione ed alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa fino al momento dell'esigibilità dell'accisa, o fino a quello del verificarsi di una causa estintiva del debito d'imposta, àncora il momento dell'esigibilità, alternativamente, all'immissione in consumo oppure al verificarsi di una causa estintiva. Le ipotesi contemplate dall'art. 4 del d.lgs. n. 504/95, compreso il furto vanno intese quali cause di estinzione dell'obbligazione: il termine abbuono dell'imposta è infatti del tutto equivalente all'espressione estinzione dell'obbligazione tributaria, specie considerando la spiccata grossolanità della formulazione normativa. Coerentemente, a norma dell'art. 2, comma 2, lettera a), del testo unico in questione, nei casi di ammanco previsti dall'art. 4 -e alle condizioni da tale norma fissate- non si ha immissione in consumo; il che implica la non esigibilità definitiva dell'imposta e quindi l'estinzione della relativa obbligazione. Di conseguenza il comma 2 dell'art. 2 contempla casi di assimilazione all'immissione in consumo, che si traducono in fictiones iuris dell'immissione in consumo, utili a rendere esigibili le accise, e casi di estinzione dell'obbligazione nonostante l'immissione in consumo, come avverrebbe, appunto, per l'ipotesi del furto (Cass.nn. 24912 e 24913/13). Sulla falsariga della possibile rilevanza del furto o della rapina come cause di abbuono si colloca poi l'indirizzo in base al quale il soggetto obbligato, per poter ottenere l'abbuono dell'imposta, in conseguenza di un reato commesso dEi terzi, non si può limitare, anche nel testo modificato dall'art. 59 della I. n. 342/00, a dimostrare che l'evento è stato determinato da un fatto umano ascrivibile a terzi, ma è tenuto a provare di non aver concorso con dolo o di non aver cooperato con colpa al suo verificarsi; ipotesi, quest'ultima, che si verifica quando, senza il comportamento gravemente colposo dell'obbligato, il reato non si sarebbe verificato o si sarebbe verificato in modo diverso (Cass. nn. 9787/10 e 9279/13).La lettura dell'art. 4 del d.lgs. n. 50L/95 che ascrive rilevanza al furto o alla rapina, in base alla norma interna, come cause di abbuono risente della nozione del c:aso fortuito maturata nella giurisprudenza di legittimità dell'epoca in cui è maturata. In particolare, si è evidenziato, chi ese -cita una quaisiasi attività professionale deve adottare le cautele ad essa consone, in quanto conosce o può conoscere i rischi tipici della sua sfera professionale, di modo che deve porre in essere i mezzi idonei alla loro eliminazione. Ciò non implica, tuttav a, una sua indiscriminata responsabilità per ogni rischio. Si assume quindi un'accezione sogcettiva della causa estranea idonea a esimere da responsabilità, intesa come causa non imputabile. La causa non imputabile ha abbracciato le due nozioni di caso fortuito e di forza maggiore: causa non imputabile è l'evento di cui il debitore non deve rispondere; fortuito si è invece ritenuto lo specifico, tipico, evento liberatorio estraneo alla sfera di attività delle parti, in relazione al quale la prova liberatoria consisterebbe nella dimostrazione dell'assenza di colpa in capo all'obbligato ossia nella dimostrazione che il danno si è verificato in modo non prevedibile né superabile con lo sforzo diligente adeg Jato alle concrete circostanze del caso (Cass. n. 18856/17); la fo,-za maggiore non è stata circoscritta all'impossibilità assoluta, ma si è estesa anch'essa a condotte non ascrivibili, direttamente o indirettamente, al soggetto obbligato, che si sia attivato con l'adozione di tutte le precauzioni del caso (Cass., sez. un., n. 8094/20, con riguardo, in tema di riconoscimento di benefici, al mutamento della maggioranza del consiglio comunale e al rifiuto della nuova amministrazione di dare seguito alla convenzione di lottizzazione stipulata dalla precedente amministrazione). In questa direzione si colloca anche la prospettiva della Procura generale, secondo cui la sottrazione, nella forma del furto o della rapina, non può che rientrare nell'acc:ez one di perdita del prodotto, contemplata in via alternativa nella locuzione dell'art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 504/95 (che si riferisce allEi perdita o alla distruzione), la quale non assumerebbe altrimenti alcun senso; e ciò perché si giungerebbe, aderendo all'indirizzo più recente, ad addossare a un soggetto incolpevole, perdipiù vittima dei reati di furto o di rapina, un'obbligazione tributaria disancorata da un presupposto, ossia dall'immissione in consumo, a lui ascrivibile. Soltanto con la direttiva successiva, prosegue la Procura, cssia con la direttiva n. 118/2008/CE del consiglio, alla quale non si può assegnare valenza interpretativa, di modo che la conseguente novella del testo dell'art. 4, comma 1, del d.lgs. n. 504/95 è inapplicabile all'epoca dei fatti, si è precisato che il caso fortuito o la forza maggiore, per avere forza esimente, devono aver cagionato la distruzione totale o la perdita irrimediabile dei prodotti. Presupposto della costruzione è quindi l'accezione soggettiva della nozione di caso fortuito e di quella di forza maggiore. Nella giurisprudenza interna più recente, peraltro, si è affermata, sul piano generale, una diversa nozione del caso fortuito, in virtù della quale i requisiti d'imprevedibilità e inevitabilità necessari per poterlo configurare devono essere oggéto di accertamento su di un piano puramente oggettivo, attraverso un giudizio probabilistico di regolarità causale, che esclude qualunque rilevanza dell'eventuale comportamento diligente o negligente del soggetto obbligato (tra le ultime, Cass. n. 26524/20). Ma quel che conta, ai fini della soluzione della questione, l'evoluzione della giurisprudenza unionale. Il legislatore dell'Unione, ha stabilito la Corte di giustizia con riguardo alla direttiva n. 92/12, ha conferito un ruolo centrale al depositario autorizzato, designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un'irregolarità o un'infrazione ne determini l'esigibilità: e si tratta di un regime di responsabilità per tutti i rischi inerenti (Corte giust., causa C-81/15, [OSCURATO:PERSONA], punti 31 e 32).La responsabilità del depositario autorizzato -e, del suo coobbligato solidale, a norma dell'art. 2, comma 4, del d.lgs. n. 504/95, qual è, e non contesta di essere, la contribuente- è, allora, proprio «di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositarlo, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica...» (Corte giust., causa C-95/19, Soc. Silcompa, punto 52). Quindi nel caso dello svincolo irregolare dal regime sospensivo, che determina l'immissione in consumo con la conseguente esigibilità dei diritti di accisa, com'è avvenuto, appunto, nel caso del furto oggetto dell'odierno giudizio, l'interpretazione conforme al diritto unionale della norma interna comporta che il depositario autorizzato -come il suo coobbligato solidale- è chiamato a rispondere del relativo pagamento. Significativamente, d'altronde, la giurisprudenza unionale (Corte giust., causa C-314/06, [OSCURATO:PERSONA] et Rheme (SPMR) ha fornito la nozione di forza maggiore, che ha identificato con circostanze estranee al depositario autorizzato, anormali e imprevedibili, le cui conseguenze non avrebbero potuto essere evitate malgrado l'adozione di Litte le precauzioni del caso da parte sua, avendo riguardo non cià a un'ipotesi di svincolo irregolare, sibbene a una di perdita di prodotti (in quel caso dovuta a un fenomeno di corrosione screpolante sconosciuto all'epoca dei fatti, che aveva determinato prima le fughe di prodotto e poi l'esplosione dell'oleodotto). Qualche profilo di dubbio è sorto in relazione all'ipotesi della frode del terzo, al quale il debitore dei diritti di accisa sia estraneo, che ha indotto la Corte suprema di altro Paese membro a proporre una questione attualmente pendente dinanzi alla Corte di giustizia (nella causa C-711/20; rilevano in tema, nella giurisprudenza interna, Cass. nn. 15635/19 e 344871 19). Ma si tratta di profili estranei al caso oggetto dell'odierno giu iizio. Per il resto, è a responsabilità diverse da quella concernente il pagamento dei diritti di accisa, che il depositario autorizzato si può sottrarre provando di aver adottato tutte le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere al fine di ass curarsi che l'operazione non lo conduca a essere partecipe di un'evasione fiscale. È difatti in un caso estraneo e ulteriore all'ipotesi di responsabilità per il pagamento dei dirti di accisa, e, in particolare, a proposito di somme corrispondenti a sanzioni pecuniarie scaturenti da attività di contrabbando, che la giJrisprudenza unionale (Corte giust. in causa C-81/15, cit.) ha conside -ato sproporzionata una tale responsabilità aggravata del depositario autorizzato, che dà origine, de facto, a un sistema di responsabilità solidale oggettiva. Coerenti sono poi le indicazioni che la Corte di giustizia ha fornito in ambito contiguo, con riguarda ai bolli fiscali, riguardati per il loro valore intrinseco, in relazione ai quali si è stabilito che né la direttiva del Consiglio n. 92/12/CEE, né I principio di proporzionalità ostano a che gli Stati membri adottino una normativa che non preveda la restituzione dell'importo dei diritti di accisa versati, qualora i bolli fiscali siano scomparsi prima di essere stati apposti sui prodotti o, se tale scomparsa non è imputabile a una causa di forza maggiore o a un caso fortuito e se non è accertato che i bolli siano stati distrutti o resi definitivamente inutilizzabili, facendo così gravare la responsabilità finanziaria della relativa perdita di bolli fiscali (Corte giust., causa C-494/04, Heintz van Landewijck SARL). E questa Corte ha specificato che, in caso di sottrazione dei contrassegni fiscali prima della loro a aposizione sui prodotti (nella specie alcolici) soggetti a tassazione, non è configurabile l'immissione in consumo, cui consegue l'inesigibilità dell'imposta, trattandosi di beni ancora commercializ2abili. Proprio per questo, ha aggiunto, non è sufficiente provare la sola sottrazione dei contrassegni fiscali prima della loro apposizione sui prodotti soggetti a tassazione: occorre altresì provare, per poter ritenere inesigibile l'imposta, l'avvenuta distruzione dei contrassegni oppure la loro definitiva inutilizzabilità e, quindi, l'impossibilità del loro utilizzo (Cass. n. 420/20; n. 15975/21).Si è venuto quindi affinando un quadro sistematico coerente, al centro del quale campeggia la responsabilità del debitore dell'accisa nel caso d'immissione in consumo dei beni soggetti all'imposta. Così, anche con riguardo alla detenzione dei prodotti sottoposti ad accisa fuori da un regime di sospensione dall'accisa„ si è stabilito (in relazione all'art. 33 della direttiva n. 2008/118/CE) che una persona che trasporta, per conto di terzi, prodotti sottoposti ad accisa in un altro Stato membro e che è in possesso materiale di tali prodotti nel momento in cui le relative accise sono divenute esigibili, è debitrice di tali accise, anche se non ha alcun diritto o interesse su detti prodotti e non è a conoscenza del fatto che questi ultimi siano sottoposti ad accisa o, essendolo, non è consapevole che le relative accise siano divenute esigibili (Corte giust., causa C-279/19, WR). Rileva da ultimo in chiave diacron'ca, per quanto inapplicabile all'epoca dei fatti, la direttiva n. 2020 i/262, la quale, premesso, col considerando 7, che «Poiché l'accisa è un'imposta gravante sul consumo di prodotti, essa non dovrebbe essere riscossa relativamente a prodotti sottoposti 3d accisa che, in talune circostanze, siano stati totalmente distrutti o siano irrimediabilmente perduti», ha stabilito (art. 6, par. 5) che «La distruzione totale o la perdita irrimediabile, totale o parziale, dei prodotti sottoposti ad accisa in regime di sospensione dall'accisa per un caso fortuito o per causa di forza maggiore, o in seguito aiT3utorizzazione delle autorità competenti dello Stato membro di distruggere i prodotti, non è considerata immissione in consumo» e ha definitivamente chiarito (par. 6) che «Ai fini della presente direttiva, si considera che i prodotti hanno subito una distruz'one totale o una perdita irrimediabile quando sono in utilizzabili come prodotti sottoposti ad accisa». Il legislatore nazionale, nell'attuare la direttiva (con l'art. 1 del d.lgs. 5 novembre 2021, n. 180), ha correlato l'abbuono previsto dall'art. 4 del d.lgs. n. 504/95 alla perdita o la distruzione dei prodotti avvenuta per caso fortuito o per 'orza maggiore (sia pure estendendone la nozione). L'interpretazione della norma interna in chiave unionale che esclude la rilevanza del furto come causa d'inesigibilità dell'imposta si rivela coerente altresì col principio di uguaglianza stabilito dall'art.3 Cost., e con quello di capacità contributiva fissato dall'art. 53 Cost. La Corte costituzionale, difatti, sia pure con riguardo all'art. 37, t. u. 23 gennaio 1973, n. 43, interpretato au:enticamente dall'art. 23 ter del d.l. 31 ottobre 1980, n. 693, conv. con I. 22 dicembre 1980, n. 891, ha già escluso la violazione dell'art. 3 cost., nella parte in cui si prevedeva l'esclusione dell'obbligazione tributaria nel solo caso di perdita della merce, da intendere come dispersione e non come sottrazione della disponibilità della cosa; ed ha sottolineato che la capacità contributiva consiste nell'idoneftà ad eseguire la prestazione coattivamente imposta, correlata non già alla concreta capacità del singolo contribuente, bensì al presupposto economico al quale l'obbligazione è collegata. Sicché quando tale presupposto sussista e sia, come nella specie, non irragionevolmente definito dal legislatore, l'imposizione della prestazione tributaria è certamente legittima, e gli accadimenti successivi non sono idonei, salvo diversa disposizione di legge, a escluderne la sussistenza. irrilevante è, quindi, che in concreto il contribuente consegua o no l'utilità sperata, poiché il rapporto tributario resta inalterato. Dalle considerazioni che precedono risulta dunque evidente la correttezza della sentenza impugnata sul punto decisionale in esame. Trattandosi di furto di prodotti soggetti ad accisa, in quanto detenuti da un depositario fiscale in regime di sospensione di imposta, se ne è verificato uno "svincolo irregolare" non qualficabile come "caso fortuito" ovvero "forza maggiore", sicchè non poteva trovare applicazione la previsione dell'art. 4, comma 1, TU accise, nel testo vigente temporalmente, secondo la quale in tali casi era sospesa la riscossione dell'imposta in vista dell'eventuale "abbuono" della medesima. Ne consegue che, come appunto correttamente affermato in diritto dal giudice tributario di appello, il termine prescrizionale previsto dall'art. 15, comma 1, stesso -TU è decorso dall'I_ febbraio 2010 ossia dal giorno in cui l'agenzia fiscale avrebbe potuto esercitare il proprio diritto all'accisa nei confronti della società contribuente e che pertanto l'atto inpositivo impugnato è stato emesso quando (4 maggio 2015) tale diritto era ormai estinto per prescrizione. Peraltro è del tutto priva di prego l'ulteriore argomentazione dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli che, ai fini dell' abbuono, la società contribuente avrebbe potuto comunque provare la successiva "perdita/distruzione" dei prodotti sottrattile ossia l'impossibilità concreta della loro immissione in consumo. Tale quaestio facti non è mai stata introdotta nel processo, essendone -unico- oggetto la valutazione delle conseguenze giuridiche del fatto, pacifico, dell'avvenuto furto dei prodotti medesimi. Infine, va notato che comunque la sospensione della riscossione dell'imposta non è prevista dal TU accise quale causa speciale di sospensione del decorso del termine prescrizionale de quo né la fattispecie può essere sussunta in una delle ipotesi di sospensione della prescrizione previste in generale dal codice civile (artt. 2941- 2942). Con il secondo motivo -ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.- la ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione degli artt. 2943, 1219, cod. civ., poiché la CTR ha negato valenza interruttiva della prescrizione del credito erariale alla sua nota in data 18 maggio 2011 con la quale comunicava a [OSCURATO:PERSONA] spa la sospensione della riscossione delle accise afferenti i prodotti alcolici in contesto. La censura è inammissibile.Va ribadito che «In tema di inlerpretazione di un atto di costituzione in mora, la sua natura di atto giuridico in senso stretto (nonché recettizio) non consente l'applicabilità diretta ed immediata dei principi sui vizi del volere e della capacità dettati in tema di atti negoziali, ma legittima il ricorso, in via analogica, alle regole di ermeneutica, in quanto compatibili, clegA atti negoziali stessi, con la conseguenza che tale attività interpretativa si traduce in un'indagine di fatto istituzionalmente affidata al giudice di merito, censurabile in sede di legittimità nei soli casi di inadecuatezza della motivazione - tale, cioè, da non consentire la ricostruzi3ne dell' "iter" logico seguito dal giudice per giungere all'attribuzione di un certo contenuto (e di una certa significazione) all'atto in esame - ovvero di inosservanza delle norme ermeneutiche compatibili con gli atti giuridici in senso stretto» (Sez. L - , Ordinanza n. 1141E, del 11/05/2018, Rv. 648873 - 01). Dando seguito a tale principio di diritto va dunque escluso che questa Corte possa "revisionare", quale violazione di legge, il giudizio di merito espresso dal giudice tributario di appello in ordine alla valenza giuridica (interruttiva della prescrizione) di detta nota agenziale. In conclusione il ricorso va rigettato. Stante il recente consolidarsi della giu