Cassazione n. 15806/2026

in calceal ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– resistente –avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria dellaLombardia, n. 1567/13/2017, depositata in data 6 aprile 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 febbraio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. L’associazione S.D. [OSCURATO:PERSONA] 2 impugnava innanzialla Commissione tributaria provinciale di Varese l’avviso diaccertamento n. T93043A02643/2014, con il quale l’Agenzia delleNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026entrate recuperava a tassazione, per l’anno 2009, maggior reddito,Data pubblicazione 22/05/2026ai fini Ires, Iva ed Irap. L’avviso scaturiva dal disconoscimento deibenefici di cui alla legge 398/1991 e, per l’effetto, dalla mancataapplicazione del regime di esenzione previsto dall’art. 148 t.u.i.r.sulla base di plurimi elementi formali e sostanziali. In particolare,l’Ufficio contestava all’ente: a) la mancata registrazione dell’attocostitutivo e dello statuto; b) la mancata comunicazione del modelloEAS; c) la mancata partecipazione alla vita e alla gestionedell’associazione da parte dei soci.La CTP rigettava il ricorso ritenendo condivisibili le valutazionidell’Ufficio.2. L’associazione proponeva gravame innanzi allaCommissione tributaria regionale della Lombardia, che respingeval’appello.3. Avverso la decisione della Commissione tributaria regionaleha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandosi aquattro motivi. L’Ufficio ha depositato atto col quale ha chiesto dipartecipare all’eventuale udienza di discussione.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il 19 febbraio2026.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo la contribuente deduce la «violazione ofalsa applicazione dell’art. 90, co. 5 della legge 27 dicembre 2002,n. 289 in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3 c.p.c.» e la«violazione o falsa applicazione dell’art. 148, co. 8, prima parte, delTUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) in relazione all’art. 360,comma primo, n. 3 c.p.c.». Il motivo si sviluppa lungo due direttrici:a) da un lato, la CTR avrebbe errato nel ritenere la registrazionedell’atto costitutivo necessaria per poter beneficiare delleagevolazioni fiscali previste per le ASD; b) in secondo luogo, l’art.148, comma 8, t.u.i.r., prevede la registrazione dell’atto costitutivoquale requisito necessario per fruire delle agevolazioni previste nelterzo comma (cd. de-commercializzazione speciale), non anche perNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026fruire delle agevolazioni previste dall’art. 143, comma 1, t.u.i.r. (de-Data pubblicazione 22/05/2026commercializzazione generica).Sotto il primo profilo, deduce che nessuna norma prevede laregistrazione dell’atto costitutivo dell’associazione non riconosciutaquale requisito necessario per l’acquisto della soggettività giuridica;l’art. 90, co. 5, della l. 289/2002 avrebbe ‘la sola funzione di levafiscale’ (pag. 11 del ricorso), senza alcuna incidenza sulla validità edefficacia dell’atto costitutivo. Piuttosto, il mancato riconoscimento daparte del CONI priva le associazioni sportive della possibilità, da unlato, di essere considerate tali e, dall’altro, di usufruire dei beneficifiscali. Essendo la ricorrente riconosciuta dal CONI, l’Ufficio nonavrebbe potuto disconoscere la natura di ASD ed attribuirle la naturadi ente commerciale.Sotto il secondo profilo, l’associazione afferma che la mancataregistrazione dell’atto costitutivo può impedire solo il godimentodelle agevolazioni previste dal terzo comma dell’art. 148 cit.; nellaspecie, la contribuente aveva svolto esclusivamente attività diraccolta di sponsorizzazioni per la partecipazione a gareautomobilistiche, senza godere, quindi, del trattamento di favoreprevisto dal terzo comma della norma suddetta.1.1. Il motivo è in parte inammissibile ed in parte infondato.1.2. Sotto il primo profilo la doglianza è inammissibile, inquanto non contesta efficacemente la ratio decidendi che sorreggela decisione di appello.La CTR ha così argomentato: «in questo grado di giudizio, laricorrente ha prodotto atto costitutivo e statuto. Sorprende, però,che come eccepisce l’Agenzia, si tratti di atti a formazione successivae formati successivamente all’anno di imposta per cui è causa. Comeemerge dallo sfoglio dei documenti de quibus, infatti, l’attocostitutivo risulta registrato in data 10 febbraio 2015. Orbene, comenoto, la concessione dei benefici fiscali previsti dalla Leggenecessariamente richiese un esame diretto sugli atti associativi, giàsolo per appurarne la rispondenza ai requisiti legali. Si giustifica,Numero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026pertanto, l’onere della registrazione degli atti costitutivi pressoNumero di raccolta generale 15806/2026l’Agenzia delle Entrate. Come noto, una associazione dilettaDantat pisubtbilcicaz,io ne 22/05/2026per rientrare nella previsione tributaria di favore, deve munirsi diprivata autenticata e/o registrata presso l’Agenzia delle Entrate».La CTR, pertanto, ha reputato legittimo il disconoscimentodelle agevolazioni non sulla base del mero dato formale dellatardività della registrazione dell’atto costitutivo, come invece dà attodi avere inteso la ricorrente ma, diversamente argomentando, e puraffermando implicitamente di non ritenere il requisito dellaregistrazione essenziale ai fini della costituzione dell’ASD, i giudici diappello hanno ritenuto, in assenza di data certa dell’atto costitutivo,che non fosse stata dimostrata, per gli anni precedenti al 2015,incluso il periodo di imposta in contestazione, la conformità dellostatuto associativo alle clausole tassativamente previste perl’applicazione della normativa di favore.Tale statuizione non è stata oggetto di critica da parte dellaricorrente, né può ritenersi che la qualificazione di associazionesportiva dilettantistica, una volta riconosciuta dal CONI, impedisca ildisconoscimento delle agevolazioni da parte dell’Agenzia: infatti,secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte «in tema diagevolazioni tributarie, l’esenzione d’imposta, prevista dal d.P.R. n.917 del 1986, art. 148 in favore delle associazioni non lucrative,dipende non dall’elemento formale della veste giuridica assunta(nella specie, associazione sportiva dilettantistica), ma anchedall’effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, il cui onereprobatorio incombe sulla contribuente e non può ritenersi soddisfattodal dato, del tutto estraneo e neutrale, dell’affiliazione al CONI»(Cass. 05/08/2016, n. 16449; e, più recentemente, Cass.29/05/2024, n. 15050, che ha cassato la decisione della CTR cheaveva riconosciuto i vantaggi fiscali ad una ASD sulla mera base delriscontro di aspetti meramente formali, quale l’iscrizione al CONI;Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5883).Numero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026A prescindere da tale assorbente rilievo deve sottolinearsi cheData pubblicazione 22/05/2026nell'anno di imposta oggetto di verifica l’Associazione ricorrente nonrisultava registrata: condizione, questa, indubbiamente nonnecessaria ai sensi della normativa civilistica per la costituzione ditale soggetto giuridico, ma richiesta dall'art. 90 della legge n.289/2002 il cui comma 5 prevede testualmente che "gli atticostitutivi delle società ed associazioni sportive dilettantistiche sonosoggetti all'imposta di registro in misura fissa". Considerato che lafruizione del regime agevolato in materia fiscale da parte delleassociazioni sportive dilettantistiche è subordinata a requisiti rigorosi- ivi inclusa la conformità dello statuto alle clausole indicate dallacitata normativa - è necessario che l'Associazione fornisca la provadella ricorrenza dei relativi presupposti. Prova che, all'evidenza, nonpuò ritenersi raggiunta per l'anno 2009 poiché i documenti allegatiquali atto costitutivo e statuto associativo recano una data certarisalente al 2015: l'assenza della registrazione, ossia, di un datocronologico certo osta alla riferibilità di tali atti all'anno 2009.Sotto il secondo profilo, il motivo è manifestamente infondatopoiché muove da un presupposto di fatto del tutto sfornito di prova,ovvero che l’associazione non abbia goduto del trattamento di favoredi cui all’art. 148, comma 3, t.u.i.r., per avere svolto unicamentesegmento processuale dei precedenti gradi di merito detta deduzionesia stata svolta), e da un presupposto di diritto erroneo, ovvero cheil comma 8 dell’art. cit. subordini alla registrazione dell’attocostitutivo solo l’agevolazione di cui al comma 3 (di contro, l’incipitdel comma 8 si riferisce espressamente anche alle disposizionidettate ai commi 5, 6 e 7).2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta, in relazioneall’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 7 dellostatuto del contribuente per avere la CTR dedotto l’assenza didemocraticità della vita associativa da elementi non indicatiNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026nell’avviso di accertamento, ma allegati dall’Ufficio solo in sede diData pubblicazione 22/05/2026controdeduzioni.Il motivo è infondato.2.1. Costituisce regola fondamentale del diritto tributarioquella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivodefiniscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con suespecifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d'impugnazioned'atto; sicché l'ufficio finanziario, restandone le contestazioniadducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazionedell'avviso di accertamento, non può porre a base della propriapretesa ragioni diverse o modificare, nel corso del giudizio, quelledefinite dalla motivazione suddetta (v., tra le altre, Cass.30/03/2016, n. 6103).Si è successivamente precisato, con riguardo alla sufficienzadella motivazione dell’atto impositivo, che «la motivazionedell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dalla L. 27 luglio2002, n. 212, articolo 7, ha la funzione di delimitare l’ambito dellecontestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di meritoe di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantumdella pretesa tributaria; invece, la prova attiene al diverso piano delfondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suoaccertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dellostesso, sicché in definitiva tra l’una e l’altra corre la stessa differenzaconcettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo dellapretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo» (cfr.Cass. 02/03/2023, n. 6325).2.2. Nella specie nell’avviso di accertamento si affermava lamancata dimostrazione della partecipazione alla vita e alla gestionedell’associazione da parte dei soci; pertanto, chiara era lacontestazione ivi individuata. In sede di controdeduzioni in primogrado l’Ufficio precisava le irregolarità poste a sostegno della dettacontestazione onde provare il fondamento sostanziale della pretesainverata nell’avviso, ovvero: le modalità di ammissione e diNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026esclusione dei soci, la durata in carica degli organi del consiglioData pubblicazione 22/05/2026direttivo, le modalità di convocazione dell’assemblea.È fuor di dubbio che in tal modo l’Ufficio non abbia integrato iniudicio la motivazione dell’avviso di accertamento ma abbia solospecificato gli elementi della contestazione già indicata nell’attoimpositivo. Ciò che l’ordinamento tributario non consente è lamutatio in giudizio della pretesa impositiva affermata nell’avviso diaccertamento (ipotesi non ricorrente nella specie).3. Con il terzo motivo l’associazione lamenta, sempre inrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c., da un lato, laviolazione o falsa applicazione dell’art. 148, comma 8, lett. c) ed e)t.u.i.r., dall’altro la violazione dell’art. 90, comma 18, lett. e), dellalegge 289/2002.Sotto il primo profilo, afferma ‘la non riferibilità della normativarichiamata (e erroneamente applicata: v. infra) alla associazionericorrente, che come è pacifico in causa non esercita e mai haesercitato attività commerciale’ (pag. 19 del ricorso). In particolare,le clausole previste dall’art. 148, comma 8, lett. c) ed e), t.u.i.r., equella prevista dall’art. 90, comma 18, lett. e), della legge n.289/2002, sono imposte solo in funzione della possibilità di usufruiredell’agevolazione prevista dal comma 3 dell’art. 148 cit., ovvero delladetassazione speciale di un’attività sostanzialmente commercialesvolta dall’associazione. Ribadisce, all’uopo, di non aver mai svoltobeneficio; sarebbe irrilevante, in definitiva, la mancanza dellecondizioni poste dalle citate norme in quanto propedeutiche algodimento di un beneficio mai goduto nella specie dalla ricorrente.Sotto altro profilo, contesta i criteri posti dalla CTR a basedell’esclusione della democraticità della vita dell’ente e dellaeffettività del rapporto associativo, in quanto inidonei a supportarela decisione assunta. Afferma che si tratterebbe di elementi di naturaformale e assolutamente marginali, mentre andrebbe valutato‘l’aspetto sostanziale’ (pag. 21 del ricorso). Con particolareNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026riferimento alla partecipazione dei soci alla vita sociale, richiama laData pubblicazione 22/05/2026Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E del 24 aprile 2013,secondo la quale andrebbe operata ‘una “valutazione globaledell’operatività dell’associazione” in termini sportivi’ (pag. 22). Nellaspecie non solo lo statuto dell’associazione contiene tutte le clausolepreviste dall’art. 148 t.u.i.r., ma la vita associativa si è svolta nelrispetto di dette clausole, non avendo mai i soci mosso doglianzecontro l’operato del Consiglio Direttivo o svolto critiche nei confrontidella gestione dell’ente. In altri termini, oltre al rispetto formale deldato normativo (non sufficiente al fine di usufruire delleagevolazioni), si è data prova, per mezzo di presunzioni, dellaeffettività del rapporto associativo e della democraticità della vitaassociativa.Il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile.3.1. Precisamente, è infondato nella parte in cui viene dedotta(e sostanzialmente riproposta) l’erronea applicazione dell’art. 148t.u.i.r., per gli stessi motivi già evidenziati in sede di esame del primomotivo; la natura non commerciale della ricorrente, a fronte dellecontestazioni sollevate dall’Ufficio, andava dalla stessa provata (etale prova non è stata fornita).3.2. La doglianza è, invece, inammissibile nella parte in cui,sotto l’apparente deduzione della violazione di legge, mira in realtàad una diversa valutazione del materiale probatorio ed a sovvertire,in modo inammissibile, il giudizio di fatto compiuto dal giudice dimerito di secondo grado.Orbene, a tal riguardo è sufficiente ricordare, sulla scia di uncostante indirizzo (ex multis, Cass. 23/04/2024, n. 10927) deveritenersi inammissibile il motivo di impugnazione con cui la partericorrente sostenga un'alternativa ricostruzione della vicendafattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gli atti processuali suiquali fonda la propria diversa interpretazione, essendo precluso nelgiudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovo apprezzamentodel complesso istruttorio nel suo insieme; in precedenza anche leNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026Sezioni Unite (27/12/2019, n. 34476) hanno affermatoData pubblicazione 22/05/2026esplicitamente che è inammissibile il ricorso per cassazione che,sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsaapplicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e diomesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà,ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.Nella specie, il giudice di appello, secondo un criterioragionevole ed esposto con sufficiente coerenza logica (come talenon ulteriormente scrutinabile in questa sede), ha inferito da plurimielementi (la presenza di generici verbali ed atti di convocazione degliassociati, poiché privi dell’indicazione nominativa dei soci, lamancata riunione del [OSCURATO:PERSONA] per la ratifica delle domandedi ammissione) il mancato rispetto del parametro dellademocraticità.Inoltre, il motivo in parte qua presuppone il rispetto delrequisito formale (ovvero il rispetto delle clausole previste dall’art.148 t.u.i.r.) invece escluso dalla CTR; in altri termini, non siconfronta con la ratio decidendi (ovvero il ‘deficit formale’),fraintendendo il chiaro contenuto della sentenza gravata.4. Con il quarto motivo, rubricato ‘irrilevanza della mancatacomunicazione EAS’ la ricorrente ripropone, al fine di evitaredecadenze, la doglianza relativa alla mancata comunicazione EAS,riproposta in appello con specifico motivo, rimasto però assorbitonella sentenza gravata.Il motivo è inammissibile.4.1. Per la pacifica giurisprudenza di questa Corte il ricorso percassazione, al pari di ogni impugnazione, presuppone, qualecondizione di ammissibilità, la soccombenza su una domanda oun’eccezione proposta in appello. Nella specie, il motivo di appellorelativo alla mancata comunicazione EAS è rimasto assorbito nelladecisione di rigetto dell’appello da parte della CTR. Di quil’inammissibilità del motivo in scrutinio, attese, da un lato,l’impossibilità che sullo stesso si verifichino decadenze per laNumero registro generale 25434/2017Numero sezionale 1655/2026Numero di raccolta generale 15806/2026mancata impugnazione e, dall’altro, la possibilità (non ricorrente[OSCURATO:PERSONA] pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA]nella specie) della riproposizione del motivo dinnanzi al giudice delrinvio.5. Il ricorso va, per l’effetto, rigettato.Nulla sulle spese stante il mancato svolgimento di attivitàdifensiva da parte dell’Agenzia.Sussistono, infine, i presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedella ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’articolo 13comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da partedella ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificatopari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citatoart. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 febbraio 2026.Il PresidentePaolo [OSCURATO:PERSONA]