Cassazione n. 18418/2024

iato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 29189/2020R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]: reverse charge –sanzioni ex art.6 comma 9 bis.1, del d.lgs. n. 471 del 1997 LUIGIBORZACCHIELLO, rappresentat o e difes o dall’Avv . [OSCURATO:PERSONA]- casa (Pec: [OSCURATO:EMAIL] ) , con domicilio eletto in Roma via [OSCURATO:PERSONA] n.55 presso lo s tudio dell'Avv.[OSCURATO:PERSONA] ; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Cam- panian.1508/24/2020 depositata il 14 febbraio 20 20 , e non notificata. Uditala relazione svolta nell a pubblica udienza del 1 3 marzo 202 4 dal consiglierePierpaolo Gori. Uditoper l ’Avvocatura dello Stato l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA] l’Avv. [OSCURATO:PERSONA]. Uditele conclusioni del Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA]- curatore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA] , nel senso del l’accoglimento delricorso. Fattidi causa 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campa- nia, veniva rigettato l’appello propost o d a ll'Agenzia delle Entrate av- versola sentenz a della [OSCURATO:PERSONA] di Caserta n.5269/ 11/18 l a quale aveva parzialmente accolto i l ricors o introdut- tivo proposto da [OSCURATO:PERSONA] , titolare della ditta edile Edilim- pianti, avente ad oggetto l'avviso di accertamento n. TF70103038 82 conil quale veniva richiesto il pagamento per l'anno di imposta 201 3 maggiore IVA per euro 1 02. 453 oltre ad una sanzion e pecuniaria di euro115.259. 2.L’Amministrazione finanziaria riconduceva il rapporto economico tra laditta del contribuente e la società [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. , nell’ambito dicontratti di global service, all’appalto di servizi e non di lavori e , per l’effetto,contestava al contribuente il ricorso al regime IVA del reverse chargein assenza dei presupposti richiesti dall'art. 17, comma 6, lett. a),del d .P.R. n. 633 del 1972 , concludendo che le operazioni di cui alle fatturecontestate erano soggette al regime ordinario dell'IVA. 3.Con riferimento alle sanzioni irrogate, veniva contestata la infedele fatturazione IVA ai sensi dell'art. 6, commi 1,4 e 5, del d . l gs. n. 471 del1997 e l ’ infedele dichiarazione di cui all'art. 5, comma 4, del citato decretoe veniva inizialmente liquidata , in applicazione del cumulo giu- ridico, sanzion i amministrativ e pari ad euro 115.259 . In un secondo momento,su richiesta del contribuente, l’Agenzia rideterminava le san- zioniin applicazione delle più favorevoli formulazioni dell'art. 5, comma 4,e dell'art. 6, comma 9 - bis.1, del d . l gs. n. 471 de l 1997, introdotte dald.lgs. n. 158 del 2015 . V enivano così riliquidate n el 90% della mag- gioreimposta dovuta in luogo d ella previgente misura de l 100% . Inol- tre, la sanzione per l'indebita applicazione del regime dell'inversione contabile,precedentemente fissata nel 100% dell'imposta non versata, veniva ridotta alla misura fissa prevista dalla n ovella , applicata nel massimoedittale di euro 10.000,00 . 4.Il giudice di prime cure accoglieva parzialmente il ricorso , facendo cadere la ripresa IVA sul presupposto che fosse incontestato il paga- mento da parte della [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. dell’IVA sulle operazioni contestate,e rideterminando la sanzione nella misura minima di euro 250,00,ex art. 6, comma 9 - bis.2, d . l gs. n. 471 del 1997 introdotte dal d.lgs.n. 158 del 2015 . La decisione veniva confermata da l giudice d’ap- pello. 5. Avverso tale decisione ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate perdue motivi, che illustra con memoria, cui re siste il contribuente con controricorso. Ragionidella decisione 6. Preliminarmente va dato atto dell’eccezione di i nammissibilità del ricorso per violazione del principio di autosufficienza in violazione dell'art.366 c od . p roc . c iv . sollevata dal contribuente. L’ eccezione non può essere accolta in quanto il ricorso dell’Agenzia riporta con ade- guataprecisione il fatto, le questioni giuridiche controverse, gli snodi processualiin primo e secondo grado , incluse le prospettazioni difen- sivedel contribuente . 7.Sempre in via preliminare il controricorrente eccepisce l’i nammissi- bilità del ricorso di controparte per asserito contrasto con il giudicato esternoformatosi in relazione alle annualità 2011 e 2012 , definite con sentenze della CTR della Campania n. 10696/15/2017 e n. 618/13/2019,passate in giudicato ex art. 2909 c od . c iv . per decorso deitermini di impugnazione di cui all'art. 327 c od . p roc . c iv .. L’eccezione non è fondata, vertendosi in materia di IVA con diversità dioperazioni per diversi periodi di imposta , ai fini del regime del re- versecharge, che richiedono un accertamento caso per caso. 8. Con il primo motivo di ricorso , in rapporto all’art.360 primo comma n.3cod. proc. civ., viene dedotta la v iolazione degli artt. 17, commi quintoe sesto, lett. a) del d .P.R. 633/1972 , 2697 cod. civ. e 6, comma 9bis.2 del d.l gs. 471/97 per aver errato il giudice a ritenere non dovuta l’IVAin relazione alle prestazioni effettuate dal ricorrente in regime di subappaltocon la [OSCURATO:PERSONA] S.p.a. , nonostante la ritenuta non correttaapplicazione del regime del reverse charge . 9.Il primo motiv o non è inammissibile come eccepito in controricorso, perchéè incentrato su di un vizio motivazionale emergente dalla sen- tenzaimpugnata, prodotta agli atti in copia autentica, ed è fondato . 9.1.Il mancato pagamento dell’IVA da parte della cessionaria Romeo GestioniS.p.a. è stato contestato dall’Agenzia sia primo che in secondo gradoe non è un fatto dimostrato. Di ciò vi è contezza nell ’ultima pa- ginadell a sentenza impugnata che afferma: « il PVC della Guardia di Finanzanei confronti dell'appellato contribuente nulla dice sulla effet- tivitàdella applicazione del reverse charge da parte di [OSCURATO:PERSONA] spa per l'anno di imposta 2013 » . Non solo, poco dopo in sentenza il giudice afferma anche che l' assolvimento dell’ IVA « sulle cessioni di benie/o prestazioni di servizi poste in essere dalla ricorrente » , già « ri- tenuta non contestata dalla CTP » , è in realtà « sostanzialmente in- certa»,seppure poi concluda nel senso di non poter porre l’ onere della provaa riguardo a carico della contribuente. 9.2. Al contrario, la giurisprudenza della Corte i n tema di IVA (Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 14999 del 15/07/2020) afferma che il meccani- smo del cd. reverse charge interno, previsto, tra l'altro, dall'art. 17, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 per le prestazioni di servizi del settore edilizio, è volto a contrastare le possibili frodi dovute al man- cato versamento dell'imposta da parte delle imprese edili, dopo che questene abbiano addebitato l'importo ai committenti . P ertanto, qua- lora l'Amministrazione finanziaria contesti l'esistenza dei presupposti soggettivi e oggettivi per l'assolvimento dell'IVA mediante il regime dell'inversionecontabile, spetta al contribuente fornire elementi idonei adimostrarne la sussistenza e la natura delle operazioni, in conformità alprincipio di vicinanza della prova . Tale giurisprudenza è condivisibile, in quanto i l meccanismo del re- versecharge ̀ unparticolare metodo di applicazione dell' IVA che de- rogaal principio di carattere generale, secondo cui debitore d'imposta ̀ il soggetto il quale , nell'esercizio di impresa, effettua operazioni rile- vantinel territorio dello Stato . L’inversione contabile prevede che, per alcune operazioni, debitore d'impostasia il soggetto passivo nei confronti del quale tali operazioni vengonoeffettuate. Questi, ricevuta la fattura senza addebito dell'im- posta, provvede ad integrare il documento ricevuto con l'aliquota di riferimentoper il tipo di operazione fatturata e, allo stesso tempo, alla dupliceannotazione nel registro acquisti (fatture di acquisto) e nel re- gistrovendite (fatture emesse). L’art. 17, sesto comma, d.P.R. n .633 del 1972, contempla, tra le di- verseoperazioni soggette all'inversione contabile, alla lett. a), le «pre- stazioni di servizi, compresa la prestazione di manodopera, rese nel settoreedile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che svolgonol'attivit̀ di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero neiconfronti dell'appaltatore principale o di un altro subappaltatore». Lafattispecie, ricorda la sentenza della Corte da ultimo citata, rientra nell'ambitodel cd. reversecharge “ interno ” , ossiadell'inversione con- tabileprevista in relazione ad alcune tipologie di operazioni interne, ed ̀ ispirata alla ratio di contrastare le frodi all' IVA che possono verificarsi nel settore dell'edilizia mediante il mancato versamento dell'imposta daparte delle imprese edili, dopo che le stesse ne abbiano addebitato l'importoai committenti. Inproposito, si ritiene che qualora, come nel caso in esame, l'Ammi- nistrazionefinanziaria contesti la riconducibilit ̀ dell'operazione ad una dellefattispecie per le quali ̀ previsto l'assolvimento dell'imposta me- diante il regime dell'inversione contabile e, dunque, l'omesso versa- mento,spetti alla contribuente offrire elementi idonei a dimostrare la correttezza del suo operato e, per l'esattezza, l'esistenza dei presup- posti oggettivi e soggettivi per l'assolvimento dell' IVA mediante tale regime. 9.3.A tale conclusione, difforme da quanto affermato dal giudice d’ap- pello nella sentenza qui impugnata , si perviene in ragione sia del ca- rattere derogatorio del regime del reverse charge interno rispetto a quelloordinario, come chiaramente desumibile dalla formulazione te- stualedell'art. 17, d.P.R. n. 633 del 1972, sia dell'esigenza di interpre- tarela disciplina in funzione della richiamata ratio che le ̀ sottesa, sia, infine,del principio di vicinanza della prova, avuto riguardo alla mate- rialedisponibilit̀ per l'impresa contribuente di elementi idonei a dimo- strarela natura delle operazioni in esame. 10.Ciò chiarito quanto al tributo, il Collegio rammenta anche la giuri- sprudenzadella Corte i n tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativiall'IVA. 10.1.In tema di sanzioni per le violazioni degli obblighi relativi all'IVA, questa Corte ha condivisibilmente chiarito (cfr. Cass. Sez. 5 - , Sen- tenzan. 1690 del 20/01/2022 ) che le fattispecie contemplate nei commi9-bis, 9 - bis.1, 9 - bis.2 e 9 - bis.3 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, rispondendo a criteri di progressività, in relazione all'effettivo pregiudiziosubito dall'erario e alla pericolosità della condotta per l'e- serciziodi un'efficace azione di controllo, disciplinano , in primo luogo, alcomma 9 - bis, l'inosservanza degli adempimenti dell'inversione con- tabile (o reverse charge ) da parte del cessionario o committente che agiscanell'esercizio di imprese, arti o professioni . La suddetta previ- sionedistingue, a sua volta , al primo periodo sanzioni in misura fissa, riguardanti i casi di irregolare adempimento delle operazioni di re- versecharge; al secondo periodo , sanzioni in misura proporzionale, perl'omessa annotazione nei registri contabili ai fini delle imposte sui redditi; al terzo periodo , sanzioni , anch'esse proporzionali, derivanti dall'indebitadetrazione e dichiarazione infedele, per i casi in cui l'IVA nonrisulti detraibile, scaturenti dall'applicazione dell'art. 5, comma 4, edel comma 6, con riferimento all'imposta che non poteva detrarsi dal cessionario o committente, sanzioni tutte da applicarsi anche in caso diomessa autofatturazione e omessa regolarizzazione della fattura ri- cevutadal cedente . Insecondo luogo, i commi 9 - bis.1 e 9 - bis.2, regolano le due speculari ipotesidi "concorde errore", dovuto alla difficoltà di qualificare l'opera- zioneai fini della corretta scelta del regime applicabile, quali, rispetti- vamente, il caso in cui l'IVA sia assolta dal cedente, benché l'opera- zione fosse sottoposta al regime del reverse charge e, viceversa, il casoin cui l'IVA sia assolta dal cessionario mediante inversione conta- bile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario, en- trambicasi in cui l'acquirente/committente, godendo del diritto di de- trazione,è sanzionato in misura fissa . Interzo luogo, il comma 9 - bis.3, disciplina l'esclusione della sanziona- bilità in caso di applicazione dell'inversione contabile a operazioni esenti,non imponibili o comunque non soggette a imposta, per la man- canza,in sé, di danno per l'erario, disponendo l'espunzione sia del de- bitocomputato nella liquidazione dell'imposta, sia della corrispondente detrazione,laddove l'insidiosità insita nelle operazioni inesistenti com- porta una sanzione irrogata nella misura compresa tra il cinque e il dieciper cento dell'imponibile, con un minimo di euro 1000,00. 10.2. Il comma 9 - bis.2 cit., per essere applicato , presuppone dunque chel'IVA sia assolta dal cessionario – e , a l contrario, il giudice ha ac- certato che per il periodo di imposta 201 3 non è stata data la prova che il cessionario ha versato l’imposta. Sussiste pertanto anche con riferimento alle sanzioni una contraddizione nella motivazione della CTR,che d ev’ essere rimeditata dal giudice del rinvio . 11. L’accoglimento del primo motivo di ricorso determina l’assorbi- mento del secondo, con il quale viene proposta una censura per moti- vazione apparente, e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame in relazione aipro-