Cassazione n. 05502/2022

a società partecipata risultante dopo la copertura e, dall'altro, ai fini della determinazione del valore minimo dei titoli non quotati, nel periodo di tempo oggetto di osservazione, di non tener conto dei versamenti e delle remissioni di debito fatti a copertura di perdite della società partecipata. In queste ipotesi, precisa la Circolare dell'Agenzia delle Entrate n.8/E del 20 febbraio 2004, avente ad oggetto «Redditi di impresa - Valuta- zione dei titoli - Valutazione delle azioni e titoli similari non negoziati in mercati regolamentati italiani o esteri - Omogeneizzazione dei pa- trimoni di riferimento», per rendere omogenei i due patrimoni ogget- to di confronto, occorre decrementare il patrimonio netto finale di un importo pari all'ammontare dei versamenti e delle eventuali remissio- ni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite, espressa- mente previsti negli atti societari. 14. Allo stesso modo, occorre rendere confrontabili i patrimoni netti di riferimento nelle altre ipotesi in cui, nel periodo oggetto di osserva- zione, siano intervenute delle variazioni patrimoniali in seguito ad ap- porti effettuati a titolo diverso dalla copertura delle perdite. In assenza di un'espressa previsione ncrrnativa, che individui il pa- trimonio netto su cui effettuare le rettific:he, è opinione diffusa anche in dottrina che sia corretto adottare una tecnica di "omogeneizzazio- ne" che, in questo caso, incrementi il patrimonio netto iniziale. Per lo- gica simmetria, in conseguenza della riduzione del capitale sociale per esuberanza o della distribuzione di riserve di capitale, il patrimonio netto iniziale deve essere ridotto. 15. Orbene, il procedimento di "omogeneizzazione", nel caso in cui la partecipazione del socio sia la risultante di acquisti succedutisi in di- versi esercizi, richiede di valersi anche della "stratificazione" prevista dall'art. 59, comma 3, del TUIR ante riforma, il quale prevede di te- ner conto degli "strati" corrispondenti ai vari esercizi: «Negli esercizi successivi, se la quantità delle rimanenze è aumentata rispetto all'e- sercizio precedente, le maggiori quantità, valutate a norma del com- ma 2, costituiscono voci distinte per esercizi di formazione. Se la quantità è diminuita, la diminuzione si imputa agli incrementi formati nei precedenti esercizi, a partire dal più recente.». Tener conto di siffatta previsione è coerente con la prassi già invalsa nell'interpretazione della norma originaria, contenuta nell'articolo 21 della legge 5 gennaio 1956 n. 1, (circolare 15 aprile 1957, n. 3/B/ 350860), secondo cui il flusso dei costi e ie partecipazioni in una de- terminata società devono essere suddivise in "strati" corrispondenti ai periodi di imposta in cui le medesime sono state progressivamente acquistate, onde procedere alla rilevazione della flessione patrimonia- le subita dalla partecipata. Deve pertanto essere affermato il seguente principio di diritto: «In tema di deduzione dalla base imponibile di svalutazione della partecipazione in società non quotate, allorquando è ne- cessario un procedimento di "omogeneizzazione" per confron- tare il patrimonio netto iniziale e quelío netto finale oggetto di confronto, ai sensi dell'art.61, comrna 5, ultima parte, TUIR, occorre decremen tare il patrimonio netto finale di un importo pari all'ammontare dei versamenti e delle eventuali remissioni di debito effettuate dai soci a copertura delle perdite; nel caso in cui la partecipazione del socio sia la risultante di acquisti succedutisi in diversi esercizi, deve tenersi conto anche della "stratificazione" prevista dall'art. 59, comma 3, del TUIR, nel testo ratione temporis vigente, secordo cui le partecipazioni in una determinata società devono essere suddivise in "strati" corrispondenti ai periodi di imposta in cui le medesime sono state progressivamente acquistate, onde procedere alla rile- vazione della flessione patrimoniale subita dalla partecipata». 16. Al contrario, la CTR ha operato un'applicazione del disposto nor- mativo dell'art.61 sopra richiamato non cogrdinato in modo sistemati- co con il principio della "stratificazione" per distinti esercizi di forma- zione di cui all'art.59, comma 3, TUIR, ratione temporis vigente, dal momento che il criterio seguito non considera che, come indicato dai giudici di prime cure, la base di calcolo non deriva dalle poste del bi- lancio consolidato, né contabilizza quanto singolarmente avvenuto nei diversi esercizi, che invece va percentualizzato quanti sono gli strati. In tal modo, la CTR ha fatto un'applicazicne atomistica della pertinen- te normativa, e si è limitata a confrontare due patrimoni netti, appli- cando la medesima percentuale di svalutazione, nonostante il fatto che la partecipazione sia stata acquista in tempi diversi, come ricava- bile dal prospetto riportato in ricorso. Ragionando così la sentenza impugnata non ha compiutamente chia- rito perché il criterio esposto e da tempo recepito nella stessa men- zionata circolare dell'Agenzia delle Entrate non potesse trovare appli- cazione nella fattispecie, onde determinare la percentuale di svaluta- zione per ciascuno strato considerando la quota di netto relativa ai ti- toli posseduti in base all'ultimo bilancio approvato e la quota da attri- buirsi in base al bilancio precedente all'acquisto se rettificato. 17. La decisione del giudice d'appello in altri termini non tiene conto di quanto via via accaduto nel tempo trascorso per distinti esercizi di formazione ai sensi dell'art.59, comma 3, TUIR, vigente all'epoca dei fatti, ed incorre nel vizio denunciato perché motiva come se non ci fossero state modifiche periodo per period ) sul patrimonio netto, tan- to con riferimento al valore nominale delle azioni, quanto con riguar- do all'emissione di nuove azioni e all'acquisizione di nuove partecipa- zioni. 18. Con il secondo motivo dei ricorsi princi pali la contribuente, quanto ai maggiori ricavi - ai fini dell'art.360 primo comma n.5 cod. proc. civ. - deduce l'insufficiente e contraddittoria motivazione in ordine a fatto controverso e decisivo del giudizio per ave- la CTR concluso nel senso della antieconomicità della condotta tenuta dalla società. 19. Il motivo è inammissibile in quantc, dietro lo schermo dell'art.360, comma 1, n.5 cod. proc. civ., cela la -ichiesta di rinnovato vaglio del merito, non conforme al dato processuale vigente che lo consente solo in caso di violazione del minimo costituzionale, il quale non ricor- re nel caso di specie. 20. Con il terzo motivo di ciascun ricorso principale la contribuente, quanto ai maggiori ricavi per sottofatturazione dei compensi relativi ad alcune commesse infragruppo eseguite nel 2004 sulla base del va- lore normale - ai sensi dell'art.360 prime comma n.4 cod. proc. civ. - viene prospettato, sempre con riferimentp ai maggiori ricavi, la nullità della sentenza impugnata per aver omessc la CTR di pronunciarsi sul- la specifica domanda di riduzione della ripresa a tassazione, in prete- sa violazione degli artt.1 del d.lgs. n.545 del 1992 e 112 cod. proc. civ. 21. Il motivo è inammissibile in carenza dell'autonoma apprezzabilità del riferimento contenuto nella narrativa dell'atto di appello incidenta- le secondo cui la ripresa andava quantomeno ridotta nel suo ammon- tare complessivo, non essendo questa cpalificabile come domanda avanzata autonomamente in via subordinata, dal momento che non solo non è riportata nelle conclusioni, né e oggetto di autonoma nu- merazione, ma è parte dell'unitaria argomentazione di appello relativa alla complessiva ripresa sui maggiori ricavi, sulla quale la CTR si è complessivamente pronunciata confermando la ripresa nell'an e nel quantum di cui all'atto impositivo. 22. Con il primo motivo di ogni ricorso incidentale, relativo alla ripre- sa per costi non riconosciuti per accantonamenti di somme a titolo di patto di non concorrenza - ai fini dell'art.:360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ra- gioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa predetta. Con il secondo motivo l'Agenzia ricorrente incidentale, sempre circa i costi non riconosciuti per accantonameni di somme a titolo di patto di non concorrenza - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.70, 73 e 75 TUIR (ante riforma 2004 oggi 105, 107 e 109) dal momento che il corri- spettivo legato al patto di non concorrenza non è contemplato tra le voci deducibili né assimilabile ad esse, vigendo sul punto il principio di tassatività e numero chiuso. Con il terzo motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima questione del regime fiscale in cap) alla società del compenso previsto dai patti di non concorrenza, propone anche censura motiva- zionale deducendo l'omessa motivazione su fatto decisivo della con- troversia. 23. E' fondato il secondo motivo, assorbito il primo e il terzo, posto che il patto di non concorrenza, anche se e stipulato contestualmente al contratto di lavoro subordinato, rimane autonomo da questo, sotto il profilo prettamente causale. Infatti, questa Corte ha già statuito nei confronti della contribuente (Cass. Sez. E. - 5, Ordinanza n. 26163 del 2013) con argomentazioni interamente condivise dal Collegio che il patto in questione è riconducibile ad un contratto oneroso a presta- zioni corrispettive che implica corresponsione di un'indennità di natu- ra non provvisionale il cui accantonamento fiscale non è previsto (e perciò è da ritenersi escluso) dal menzionato art. 75 del TUIR (rectius art. 70, commi 2-bis e 3) che consente la deducibilità dei soli accan- tonamenti rientranti tra quelli ivi espressamente previsti. 24. Con il quarto motivo di ciascun ricorso incidentale, relativo alla ripresa per Euro 68.447,47 di costi relativi a [OSCURATO:PERSONA] (con- sulenze) non riaddebitati ad altre societèi del gruppo Laminacier con- trollate si prospetta - ex art.360 primo cornma n.4 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa predetta. Con il quinto motivo l'Agenzia ricorrente incidentale, con riferimento alla medesima questione della tassazione del costo residuo per Euro 68.447,47, deduce anche l'omessa motivazione su fatto decisivo della controversia. Con il sesto motivo in via incidentale circa la medesima ripresa - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.85 e 109 TUIR. 25. I motivi, connessi e relativi alla medesima ripresa, non possono trovare ingresso. Va in primo luogo escluso il vizio motivazionale, sia assoluto per motivazione apparente sia relativo, dovendosi escludere che la CTR abbia espresso una ratio decidendi incomprensibile, né la motivazione si colloca al di sotto del minimo costituzionale. Infatti, il giudice d'appello ha da un lato fatto richiamo alla decisione di prime cure com'era sua facoltà fare, e in modo non in modo immotivato avendo accertato che sin dal primo grado la società aveva offerto la prova liberatoria dimostrando il riaddebil:o delle spese corrispondenti ai costi. Dall'altro, la CTR ha affermato che in sede di appello è stato introdotto un diverso titolo di recupero, per carenza della documenta- zione. Il sesto motivo è inammissibile per difetto di specificità in quanto non solo il motivo, che prospetta una violazione di legge, contiene pochi riferimenti alla decisione impugnata, ma neppure spiega nel corpo della censura in quale misura e in quali te-mini sarebbero stati violati gli artt.85 e 109 TUIR con riferimento alla ,-ipresa de quo. 26. Con il settimo motivo di ogni ricorso ncidentale, relativo alla ri- presa per calcolo del pro rata previsto dall'art.97 TUIR con ridetermi- nazione degli interessi passivi indeducibili per Euro 787.617,72 - ai fini dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripres,3. Con l'ottavo motivo l'Agenzia ricorrente incidentale prospetta - ex art. 360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - la violazione e falsa applica- zione dell'art.97 TUIR, per aver la societa, nel calcolo del pro rata, tenuto conto del patrimonio netto contabile senza rettificarlo delle perdite riportate a nuovo. Con il nono motivo la ricorrente incidentale, con riferimento alla me- desima questione, deduce quale vizio rrictivazionale anche l'omessa motivazione su fatto decisivo della controversia. 27. Trova accoglimento il settimo motivo, Essorbiti l'ottavo e il nono. Quanto all'apoditticità e incoerenza della notivazione va rammentato che «La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esi- stente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far cono- scere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del pro- prio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Si rammenta inoltre che «La riformulazio- ne dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. Droc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv, in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduziore al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazio- ne di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esi- stenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico'', nella "motivazione appa- rente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto d "sufficienza" della motiva- zione» (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053). 28. E' certo possibile fare rinvio alla decisione di prime cure e alla giurisprudenza di merito ai fini della motivazione della sentenza, ma la sentenza d'appello non può ritenersi legittimamente resa "per rela- tionem", in assenza di un comprensibile richiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, ai fatti allegati dall'appellante e alle ragioni del gra- vame, così da risolversi in una acritica adesione ad un provvedimento solo menzionato, senza che emerga una effettiva valutazione, propria del giudice di appello, della infondatezza dei motivi del gravame (Cass. Sez. 3 - , Ordinanza n. 2397 del 03/02/2021). E'infatti necessario che il giudice del gravame dia conto, sia pur sinte- ticamente, delle ragioni della conferma in (elazione ai motivi di impu- gnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percor- so argomentativo esaustivo e coerente (Cass. Sez. 1 - , Ordinanza n. 20883 del 05/08/2019). 29. Nel caso di specie la motivazione della sentenza impugnata si li- mita ad affermare che i giudici di primo sinclo hanno verificato la cor- rettezza dei dati utilizzati per il calcolo del pro-rata, la corretta inter- pretazione della previsione normativa di cui all'art.97 TUIR e che nes- suna censura viene mossa a riguardo avverso la sentenza del giudice di prime cure. Orbene, posto che pacificamente era stato interposto appello sul capo relativo alla sentenza del giudice di prime cure relativo al calcolo del pro rata, quella sopra riportata è all'evidenza una motivazione che non rispetta il minimo costituzionale pe-ché non consente di indivi- duare - senza integrarla - i fondamenti logici e argomentativi della decisione e permetta di superare l'impucinazione della decisione di primo grado circa il mancato conteggio n& patrimonio netto contabile della rettifica delle perdite riportate a nuovo, adottando formule tau- tologiche come la "verifica della correttezza dei dati" e la "corretta in- terpretazione normativa". 30. Con il decimo motivo di ciascun ricorso incidentale, relativo alla ripresa per mancato riconoscimento di quote di ammortamento per cespiti il cui costo non è documentato per giustificazione ed inerenza - ai sensi dell'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ragioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa predetta. 31. Il motivo è infondato, dal momento c:he la ratio decidendi espres- sa dal giudice d'appello, secondo cui il libro cespiti è stato prodotto in giudizio, visionato ai fini della prova dei costi oggetto di ripresa e la mancanza delle fatture di acquisto risalenti ad oltre 10 anni prima non giustifica la ripresa delle quote di ammortamento dedotte nel conto economico del bilancio, soddisfa il minimo costituzionale in quanto logicamente argomentata e poggiz nte su di un accertamento in fatto ancorato al quadro istruttorio. 32. Con l'undicesimo motivo incidentale, relativo alla medesima ripre- sa di cui al precedente, - agli effetti dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazicne e falsa applicazione degli artt.109 TUIR e 22 del d.P.R. n.600 del 1973. Il mezzo non è inammissibile come eccepito nel controricorso al ricor- so incidentale perché specificamente censura la complessiva ratio de- cidendi sulla ripresa per costi per cespiti immobiliari privi di documen- tazione giustificativa e inerenza. Il motivo nondimeno non può trova- re ingresso perché il giudice d'appello ha al riguardo compiuto un ac- certamento in fatto in merito alla circostanza della produzione in giu- dizio del libro cespiti e della sua verifica ai fini della corrispondenza dell'allegazione della contribuente e dell' nerenza dei costi, non revo- cabile in dubbio nel giudizio di legittimità nei termini proposti. 33. Con il dodicesimo motivo di ogni ricorso incidentale, in relazione al mancato riconoscimento di quote di am mortamento relative a spe- se di consulenza e costi di perizia, - ex art 360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt.1 e 36 del d.lgs. n.546 del 1992, 132 cod. proc. civ. e 118 disp. att. cod. proc. civ. per aver la CTR omesso di esporre e motivare sulle ra- gioni in fatto e diritto del rigetto dell'appello dell'Agenzia sulla ripresa. Con il tredicesimo motivo l'Agenzia, circa la medesima ripresa per spese di consulenza e relazione di stima ex art.2343 cod. civ. per il conferimento da parte della società ver ficata di un ramo d'azienda nella controllata, - ai fini dell'art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - prospetta la violazione e falsa applicazione dell'art.109 TUIR, poiché la contribuente avrebbe eventualmente dovuto riaddebitare i costi alle società beneficiarie del conferimento in quanto il costo delle peri- zie è legato causalmente al conferimento d'azienda acquisito. 34. I motivi sono affetti da aspetti di inammissibilità e di infondatez- za, in presenza di un preciso accertamento del giudice del merito, sia quanto al fatto che il conferimento è avvenuto in cambio di titoli e non gratuitamente, sia all'inerenza dei costi avuto riguardo per gli scopi dell'azienda e le sinergie derivanti da una migliore organizzazio- ne infragruppo per effetto del conferimento d'azienda cui i costi di pe- rizia accedono, cui la contribuente sterilmente ripropone la propria di- versa prospettazione. 35. In conclusione, va accolto il primo moivo di ciascun ricorso prin- cipale ed i motivi secondo e settimo di ciascun incidentale, inammis- sibili i restanti motivi di ciascun ricorso principale e il sesto dei ricorsi incidentali, rigettati il quarto, quinto, decimo, undicesimo, dodicesi- mo, tredicesimo motivo incidentale, assorbiti i restanti. Per l'effetto, le sentenze impugnate vanno cassata ccn rinvio alla CTR della Lom- bardia, in diversa composizione, in relazione ai profili, oltre che per la liquidazione delle spese di lite. In consepenza della cassazione con rinvio anche il tema dello ius superveniens di cui all'art.8 comma 1 della legge n.23 del 2014 ai fini delle sanzioni sarà esaminato dal giudice del rinvio. P.Q.M. La Corte: riunisce al ricorso iscritto all'RGN. 5904/2013 i ricorsi iscritti agli RGNN.5906/2013 e 5909/2013; accoglie il primo motivo di ciascun ricorso principale ed i motivi se- condo e settimo di ciascun ricorso incidentale, inammissibili i restanti motivi di ciascun ricorso principale ed il sesto di ciascun incidentale, rigettati il quarto, quinto, decimo, undicesimo, dodicesimo, tredicesi- mo motivo di ciascun incidentale, assorbiti i restanti, cassa le senten- ze