Cassazione n. 01735/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso 17224-2021 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio [OSCURATO:PERSONA] E TRIBUTARIA, rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001 in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, Via dei Portoghesi 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis - resistente - avverso la sentenza n. 3095/13/2020 della [OSCURATO:PERSONA], depositata il [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 14/12/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che la parte contribuente proponeva ricorso avverso un diniego di rimborso relativo al costo delle fideiussioni richieste dall'Ufficio in merito a dichiarazioni IVA per gli anni 2005, 2006, 2011 e 2012 chiuse con un credito vantato dalla società contribuente e per le quali la stessa società aveva chiesto rimborso; la [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso della parte contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia ne rigettava l'appello affermando che la polizza fideiussoria risponde ad una libera scelta del contribuente in ordine alle modalità con la quale utilizzare il proprio preteso credito nei confronti dell'Erario e la sopportazione dei costi della fideiussione è bilanciata dalla possibilità di immediato utilizzo delle somme rimborsate, prima del possibile controllo dell'Ufficio, cosicché non vi è un dovere dell'Ufficio di procedere al rimborso dei relativi costi. La parte contribuente proponeva ricorso affidato a due motivi di impugnazione mentre l'Agenzia delle entrate, non essendosi costituita nei termini di legge con controricorso, si costituiva al solo fine della partecipazione all'udienza di discussione della causa ai sensi dell'art. 370, comma 1, cod. proc. civ. Considerato che Ric. 2021 n. 17224 sez. MT - ud. 14-12-2022 -2- Con il primo motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la parte contribuente per un verso denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 17 della legge n. 167 del 2017, dell'art. 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972, dell'art. 183 della Direttiva n. 2006/112/CE e dei principi di neutralità, effettività e proporzionalità, come interpretati dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia e per un altro verso, e in via subordinata, lamenta la necessità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE, in quanto la sentenza impugnata avrebbe erroneamente ritenuto che la prestazione di una fideiussione sarebbe l'esito di una mera scelta del contribuente al fine di ottenere un rimborso anticipato dell'eccedenza IVA, negando conseguentemente l'esistenza di una violazione della normativa dell'Unione. Con il secondo motivo di impugnazione, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la parte contribuente denuncia violazione e falsa applicazione dell'art. 8 della legge n. 212 del 2000, e degli artt. 38 e 38-bis del d.P.R. n. 633 del 1972 in quanto l'amministrazione finanziaria deve rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere il rimborso dei tributi. I motivi di impugnazione, che possono essere trattati unitariamente in quanto ruotano entrambi intorno all'asserito diritto della società contribuente al rimborso dei costi relativi alla garanzia fideiussoria, chiesta dalla suddetta società per ottenere il rimborso dei tributi, sono entrambi fondati. Secondo questa Corte, infatti: in tema di IVA, il diritto al rimborso dei costi relativi alla garanzia fideiussoria, chiesta dal contribuente per ottenere la sospensione, la rateizzazione o il rimborso dei tributi, ha portata generale ed è indipendente dalla fisionomia della Ric. 2021 n. 17224 sez. MT - ud. 14-12-2022 -3- controversia tributaria, stante l'esigenza ad essa sottesa di preservare l'integrità patrimoniale dei contribuenti, in caso di infondatezza della pretesa impositiva o di legittimità della pretesa di rimborso di somme dovute, che una diversa interpretazione frustrerebbe, oltre a porsi in contrasto con il diritto unionale (Cass. n. 5508 del 2020; Cass. n. 19756 del 2020; Cass. n. 22720 del 2020; Cass. n. 4113 del 2021); l'art. 8, comma 4, della legge n. 212 del 2000 (cd. statuto del contribuente), che impone all'Amministrazione finanziaria di rimborsare il costo delle fideiussioni richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, ha natura immediatamente precettiva, attribuendo al contribuente un diritto soggettivo perfetto a tutela della sua integrità patrimoniale, a prescindere dell'emanazione dei decreti ministeriali d'attuazione, e ricomprende anche i costi delle fideiussioni stipulate prima della sua entrata in vigore (Cass. n. 16409 del 2015); la sezione tributaria ha già avuto modo di affermare, con sentenza n. 16409 del 2015, Rv. 636097-01, adesivamente richiamata e sviluppata dall'ordinanza n. 5508 del 2020, Rv. 657368-02, che l'art. 8, comma 4, St. Contr., il quale impone all'Amministrazione di rimborsare il costo delle garanzie fideiussorie richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, comprende i costi di tutte le garanzie, sul rilievo che l'espressione: "... ha dovuto richiedere" in esso utilizzata sì deve intendere, non nel senso dell'esistenza di un ipotetico obbligo normativo in tal senso, bensì con riferimento alla necessità (intesa come onere) della richiesta della garanzia in rapporto allo scopo perseguito (sospensione del pagamento dei tributi o rateizzazione o rimborso). Ric. 2021 n. 17224 sez. MT - ud. 14-12-2022 -4- In particolare, come rilevato, in motivazione, dalla citata ordinanza n. 5508 del 2020, che offre un'ampia ricostruzione della problematica, una diversa opzione ermeneutica frustrerebbe l'esigenza presidiata dall'art. 8, comma 4, dello Statuto del contribuente di preservare l'integrità patrimoniale del contribuente a fronte sia di una pretesa impositiva infondata sia di una legittima pretesa al rimborso di somme dovute, rischiando conseguentemente di entrare in frizione con il diritto unionale, in base al consolidato orientamento della Corte di giustizia secondo cui gli Stati membri dispongono, sì, di una certa libertà quanto alla determinazione delle modalità di rimborso dell'eccedenza dell'Iva, purché, però, il sistema adottato non faccia correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo (Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-387/16, punto 24; 6 luglio 2017, causa C-254/16, punto 20; 12 maggio 2011, causa C107/10, punto 33). Al contrario, a mente, tra l'altro, della procedura d'infrazione (n. 2013/4080) promossa dalla Commissione contro l'Italia per l'eccessiva onerosità delle condizioni previste aì finì del rimborso dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis, nella formulazione in allora vigente, ed a mente, "a cascata", delle modifiche normative resesi necessarie per fronteggiare la messa in mora, deve concludersi che l'interpretazione dell'art. 8, comma 4, dello Statuto del contribuente di cui alla citata sentenza n. 16409 del 2015 - ossequiata "ante litteram" dalla CTR nella sentenza impugnata - si presenta allineata al diritto unionale (Cass. n. 29069 del 2022). La sentenza impugnata non si è attenuta ai principi suddetti laddove ha affermato che la polizza fideiussoria risponde ad una libera scelta del contribuente in ordine alle modalità con la quale utilizzare il proprio preteso credito nei Ric. 2021 n. 17224 sez. MT - ud. 14-12-2022 -5- confronti dell'Erario e la sopportazione dei costi della fideiussione è bilanciata dalla possibilità di immediato utilizzo delle somme rimborsate: affermazione quest'ultima dalla quale la [OSCURATO:PERSONA] ha fatto erroneamente discendere la non doverosità da parte dell'Ufficio di procedere al rimborso dei relativi costi. Infatti, se è vero che la polizza fideiussoria risponde ad una libera scelta del contribuente, il diritto al rimborso dei costi relativi alla garanzia fideiussoria chiesta dal contribuente per ottenere il rimborso dei tributi ha portata generale ed è indipendente dalla fisionomia della controversia tributaria, stante l'esigenza ad essa sottesa di preservare l'integrità patrimoniale dei contribuenti, nel caso - come quello di specie - di legittimità della pretesa di rimborso delle somme dovute, dal momento che una diversa interpretazione frustrerebbe, oltre a porsi in contrasto con il diritto unionale, nonché con il principio di ragionevolezza e di capacità contributiva. L'accoglimento dei suddetti motivi di impugnazione determina l'assorbimento di quella parte del primo motivo di impugnazione, proposto in via subordinata, ove si lamenta la necessità di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 T.F.U.E. Pertanto, ritenuta la fondatezza di entrambi i motivi di impugnazione nei limiti di cui in motivazione, il ricorso della parte contribuente va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie entrambi i motivi di impugnazione nei limiti di cui in motivazione, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata Ric. 2021 n. 17224 sez. MT - ud. 14-12-2022 -6- e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombard