Cassazione n. 18359/2024

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29834‒2020R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] (C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), e [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA](C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), in proprio e quali, rispettivamente,socio accomandatario e socia accomandante della cessata [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale per [OSCURATO:PERSONA] , rep. 4868 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] d’[OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]); -ricorrenti - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona delDirettore pro tempore; Oggetto: Tributi– IVA - chiropratico -esenzione -intimata - avverso la sentenza n. 1171/12/2020 della Commissione tributaria regionale della SICILIA, depositata in data 25/02/2020; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17 maggio 2024dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) della Sicilia accoglieva l'appello proposto dall'Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione provinciale tributaria di Palermo che aveva accolto il ricorso proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento IVA 2012 con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato l’IVA sulle operazioni che la società contribuente aveva ritenuto esenti dall’applicazione della predetta imposta in quanto rese nell’esercizio dell’attività di chiropratica svolta da quest’ultima, come tale da considerarsi rientrante tra le attività sanitarie. 2. Sostenevano i giudici di appello che la professione chiropratica non costituisse attività sanitaria in quanto non era stato emanato il regolamento di attuazione previsto dall’art. 2, comma 355, della legge n. 244 del 2007 (Legge Finanziaria 2008). 3. Avverso tale statuizione il Gordon e la DiFazio, in proprio e quali, rispettivamente,socio accomandatario e socia accomandante della cessata [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA], propongono ricorso per cassazione affidato a tre motivi, cui non replical’Agenzia intimata. Considerato che: 1.Con il primo motivo di ricorso viene dedotta , ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la « violazione e/ o falsa applicazione dell’art.10, c. 1, n. 18 del Dpr 633/1972 in combinato disposto con la [OSCURATO:PERSONA]» per avere la CTR erroneamente disconosciuto l’esenzione IVA da parte dell’esercente l’attività di chiropratica, come invece riconosciuto anche dalla giurisprudenza di legittimità nella sentenza n. 21108 del 2 ottobre 2020. 2. Il motivo è fondato e va accolto. 3. Invero, l’attività chiropratica è riconosciuta tra le attività mediche dallo Stato e il chiropratico è un professionista sanitario di grado primario nel campo del diritto alla salute, come espressamente previsto dall’art. 2, comma 355, della l. n. 244 del 2007, che, oltre a stabilire che «il chiropratico può essere inserito o convenzionato nelle o con le strutture del Servizio sanitario nazionale nei modi e nelle forme previsti dall'ordinamento», ha anche istituito «presso il Ministero della salute, senza oneri per la finanza pubblica, un registro dei dottori in chiropratica», la cui iscrizione «è consentita a coloro che sono in possesso di diploma di laurea magistrale in chiropratica o titolo equivalente. 4. L’emanazione di un regolamento di attuazione della predetta disposizione, prevista dalla citata legge, rimaneva però inattuata. 5. Successivamente, è stato emanato l’art. 7 della l. 11 gennaio 2018, n. 3, da ultimo modificato dall’art. 6 del d.l. 29 dicembre 2022, n. 198, conv. con modif. nella l. 24 febbraio 2023, n. 14, il quale – sostituendo la superiore previsione – così recita: « 1. Nell'ambito delle professioni sanitarie sono individuate le professioni dell'osteopata e del chiropratico, per l'istituzione delle quali si applica la procedura di cui all'articolo 5, comma 2, della legge 1º febbraio 2006, n. 43, come sostituito dall'articolo 6 della presente legge. 2. Con accordo stipulato in sede di Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano, da adottare entro tre mesi dalla data di entrata in vigore della presente legge, sono stabiliti l'ambito di attività e le funzioni caratterizzanti le professioni dell'osteopata e del chiropratico, i criteri di valutazione dell'esperienza professionale nonché i criteri per il riconoscimento dei titoli equipollenti. Con decreto del Ministro dell'istruzione, dell'università e della ricerca, di concerto con il Ministro della salute, da adottare entro il 30 giugno 2023, acquisito il parere del Consiglio universitario nazionale e del Consiglio superiore di sanità, sono definiti l'ordinamento didattico della formazione universitaria in osteopatia e in chiropratica nonché gli eventuali percorsi formativi integrativi». 6. Ancora una volta la disposizione di legge non ha avuto completa attuazione, essendo stato emanato unicamente il primo dei decreti indicati nella superiore disposizione (d.P.R. 7 luglio 2021, n. 131), con specifico riferimento alla sola professione sanitaria dell’osteopata, ma non anche a quella del chiropratico. 7. Proprio in ragione della mancata emanazione dei decreti ministeriali attuativi, per lungo tempo la giurisprudenza della S.C. si è orientata nel senso di disconoscere l’esenzione IVA all’attività svolta dai chiropratici (in tal senso Cass. n. 11085 del 30/05/2016; Cass. nn. 22812, 22813 e 22814 del 28/10/2014; Cass. n. 8145 del 22/03/2019 e Cass. n. 34169 del 20/12/2019). 8. Di recente, però, la S.C. ha effettuato una sostanziale rivisitazione di detto orientamento, statuendo che «In tema di IVA, il riconoscimento dell'esenzione, prevista dall'art. 10, comma 1, n. 18) d.P.R. n. 633 del 1972, alchiropratico che renda una prest azione di cura alla persona, richiede l'accertamento che la prestazione garantisca un sufficiente livello di qualità e che chi la rende sia munito di formazione adeguata, somministrata da istituti d'insegnamento riconosciuti dallo Stato, anche in mancanza dell'istituzione del registro dei dottori inchiropratica e dell'attivazione del relativo corso di laurea magistrale» (Cass. n. 21108 del 02/10/2020, poi seguita anche da Cass. n. 6868 del 2021, Cass. n. 27549 del 2023, Cass. n. 28138 del 2023, Cass. n.28512 del 2023, e, da ultimo, Cass. n. 12199 del 22024).9. Come osservato in Cass. n. 27549 del 2023, le cui articolate e complete argomentazioni il Collegio condivide, il revirement è stato suggerito da un’attenta lettura della giurisprudenza unionale e allo stesso va dato in questa sede continuità. Secondo Corte di giustizia 27 giugno 2019, in causa C-597/17, [OSCURATO:PERSONA] van Chiropraxie e [OSCURATO:PERSONA] e altri, ai sensi dell’art. 132, § 1, lett. c), della direttiva IVA sono esentate dall’imposta sul valore aggiunto le prestazioni mediche effettuate n ell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dagli Stati membri interessati. 10. In particolare «una prestazione va esentata se soddisfa a due condizioni, cioè, da una parte, se costituisce una prestazione sanitaria alla persona e, dall’altra, se viene effettuata nel contesto dell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali definite dallo Stato membro interessato» (punto 19). Non si ritiene, peraltro, «che il legislatore dell’Unione abbia inteso imporre agli Stati membri interessati di riservare il beneficio di detta esenzione alle sole professioni regolamentate dalla loro legislazione», godendo gli Stati membri di ampia discrezionalità sul punto, che, comunque, deve essere esercitata nel senso dia) garantire che l’esenzione si applichi esclusivamente alle prestazioni sanitarie alla persona, fornite da prestatori che possiedono le necessarie qualifiche professionali, e b) rispettare il principio di neutralità fiscale (punti 22-25). 11. Il rispetto della condizione sub a) non implica necessariamente che i prestatori esentati esercitino una professione disciplinata dalla normativa dello Stato membro interessato, in quanto possono essere prese in considerazione altre efficaci modalità di controllo delle loro qualifiche professionali, in funzione dell’organizzazione delle professioni mediche e paramediche in tale Stato membro (punto 27). Del resto, non si può escludere, in via generale e assoluta, che coloro che svolgono tali prestazioni fuori dell’ambito di tale professione dispongano delle qualifiche necessarie per garantire cure di livello qualitativo sufficiente per essere considerate simili a quelle proposte dagli appartenenti ad una categoria siffatta, in particolare qualora abbiano seguito una formazione proposta da istituti di insegnamento riconosciuti da detto Stato membro (punto 29). 12. Ne consegue che «l’ambito regolamentare dello Stato membro interessato costituisce solo un elemento tra gli altri da prendere in considerazione per stabilire se un soggetto passivo possieda le qualifiche professionali necessarie affinché gli si possa applicare tale esenzione, con il risultato che l’appartenenza di coloro che esercitano cure mediche ad una professione regolamentata non può costituire un presupposto che gli Stati membri devono necessariamente prevedere a tale scopo» (punto 30). 13. Il rispetto della condizione sub b), invece, implica che prestazioni simili, che si trovano quindi in concorrenza fra loro, non siano trattate in modo diverso ai fini dell’IVA (punto 28). 14. In conclusione, secondo la Corte di giustizia, «l’articolo 132, paragrafo 1, lettera c), della direttiva 2006/112 deve essere interpretato nel senso che non riserva l’applicazione dell’esenzione in esso prevista alle prestazioni effettuate da coloro che esercitano una professione medica o paramedica regolamentata dalla legislazione dello Stato membro interessato» (punto 31). 15. I superiori principi trovano conferma in due successive sentenze, Corte di giustizia 5 marzo 2020, in causa C-48/19, X- GmbH, concernente le prestazioni sanitarie fornite al telefono, e Corte di giustizia 4 marzo 2021, in causa C-581/19, Frenetikexito – [OSCURATO:PERSONA], la quale ultima precisa ulteriormente che un’attività non può essere esentata se non risponde a finalità di interesse generale, quali sono quelle previste dall’art. 132 della direttiva IVA, e, nel caso di attività medica o paramedica, deveavere una finalità di prevenzione, diagnosi, trattamento della malattia e ripristino della salute (punto 31). 16. Orbene, richiamando l’orientamento inaugurato da Cass. n. 21108 del 2020, deve osservarsi che la professione medico-sanitaria del chiropratico è stata presa in considerazione da due successivi interventi legislativi, con conseguente chiara indicazione della circostanza che, per il legislatore, l’attività del chiropratico risponda a finalità di interesse generale. 17. Ne consegue che non è ragionevole far dipendere il beneficio dell’esenzione IVA, di diretta provenienza unionale, dalla emanazione di un regolamento ministeriale che ne disciplini lo svolgimento, ostandovi l’insegnamento della Corte di giustizia più sopra riassunto, che lo riserva a persone qualificate e in possesso dei titoli necessari, indipendentemente dalla loro iscrizione ad un albo professionale. 18. È vero che lo svolgimento di una professione medica così delicata non può essere affidato a qualsiasi soggetto, ma – nelle more dell’emanazione del regolamento attuativo – il controllo dei requisiti per l’esercizio della chiropratica può essere senz’altro demandato al giudice di merito, chiamato a valutare la sussistenza delle necessarie abilità e qualifiche professionali nel soggetto che tale attività esercita e che chiede di beneficiare dell’esenzione dall’imposta. 19. L’accoglimento del motivo di ricorso in esame comporta l’assorbimento del secondo motivo con cui i ricorrenti hanno dedotto la violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 8 del d.lgs. n. 472 del 1997, 7 del d.l. n. 269 del 2003, 6 e 7 CEDU, «in una lettura costituzionalmente orientata con gli artt. 3, 24, 42 e 117 della Costituzione», sostenendo l’intrasmissibilità ai soci delle sanzioni irrogate alla cessata società, nonché del terzo motivo, incentrato sulla violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., per avere i giudici di appello omesso di pronunciare sulla domanda di disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa, ex art. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992. 20. In estrema sintesi, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbiti gli altri, con cassazione della sentenza impugnata e con decisione nel merito, ex art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., non essendovi ulteriori questioni di fatto da esaminare, di accoglimento dell’originario ricorso della partecontribuente. 21. Le spese processuali dell’intero giudizio vanno compensate in ragione del mutato orientamento giurisprudenziale in materia, peraltro successivamente alla proposizione del ricorso. P.Q.M. accoglie il primo motivo di ricorso , assorbit i gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo a