Cassazione n. 22450/2026

-[OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale Dello Stato;-resistente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, n.6696/2019 depositata il 29/11/2019.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] impugnò l’avviso di accertamento con il qualel’Agenzia delle Entrate aveva proceduto al riclassamento della sua unitàimmobiliare sita in Roma, nella microzona 1, via Mignanelli n.23A,Numero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026categoria C/1, adibito ad attività commerciale che da classe 10 cosìpassava a classe 14.La C.T.P. di Roma respinse il ricorso.Anche l’appello seguì la medesima sorte.2. Il giudice del gravame ritenne, per quel che rileva in questa sede,che l’avviso fosse stato sufficientemente motivato anche in ragione“dell’ulteriore riferimento, in esso contenuto, alle caratteristiche dellamicrozona considerata (microzona 1 – Centro storico): “tale microzona sicaratterizza per la presenza di prestigiose sedi istituzionali e dirappresentanza diplomatica, di strutture alberghiere e locali di ristorazionedi chiara fama nonché esercizi pubblici di forte richiamo attrattivo, ubicatianche lungo rinomate vie di interesse turistico. Il particolare il fabbricato354 è a destinazione residenziale e commerciale; si trova ubicato in piazzaMignanelli 23/A tra Piazza di Spagna e Via dei due Macelli, trattasi dipalazzo d’epoca, elegante ed esternamente ben rifinito; l’edificio sviluppanr. 6 piani fuori terra ed un piano seminterrato adibito a cantine e sottonegozi”.4. La C.T.R., ad ulteriore conforto del proprio percorso argomentativo,richiamò Cass. Sez. 5 n. 21176/2016.5. Si confermò il livello di classe attribuito in ragione della suacongruità tenuto conto delle caratteristiche dell’immobile nonché della suaassoluta prestigiosa ubicazione.Contro la predetta decisione, la contribuente propone ricorso affidato asei motivi. L’agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine dellapartecipazione all’eventuale udienza di discussione.All’esito della camera di consiglio, il Collegio ha riservato la decisionenei termini di legge.RAGIONI DELLA DECISIONE1.Con la prima censura si denuncia la violazione dell’art. 115 c.p.c.Numero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026Con tale doglianza si censura “l’errore in cui sono incorsi i Giudici diappello nell’aver fondato la propria decisione su una specifica parte motivadell’avviso di accertamento che, in verità, non corrisponde a quantoeffettivamente contenuto nella motivazione dell’atto di accertamento”.Vengono riportati stralci dell’avviso in origine impugnato per evidenziarecome l’intera parte finale del passo che viene riportato nella sentenzagravata, quale parte integrante della motivazione dell’avviso diaccertamento, non trovi alcuna corrispondenza all’interno dell’avvisostesso, che, diversamente, sarebbe priva di alcun collegamento,riferimento o richiamo, all’unità immobiliare in esame e, tanto più, allecaratteristiche dell’immobile all’interno del quale lo stesso è ubicato e noncontiene il passo richiamato dal giudice di appello.L’analisi degli atti dimostrerebbe che la C.T.R. avrebbe confuso ilcontenuto di un atto difensivo con la parte motiva dell’atto diaccertamento.A tal fine a pag. 5 e 6 del ricorso è riportato l’avviso di accertamento.In sostanza con il predetto motivo, al di là delle norme invocate ci siduole della violazione, ex art. 360, comma 1, numero 3, c.p.c.,dell'articolo 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004 numero 311 peraver l’Agenzia “integrato” la motivazione dell’avviso in fase successiva allasua emissione.1.1.Il motivo è fondato.L'attribuzione d'ufficio di un nuovo riclassamento imponeall'amministrazione di specificare in modo chiaro nell'avviso diaccertamento le ragioni della modifica senza alcuna possibilità per l'Ufficiodi addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell'attonell'evidente fine di delimitare l'oggetto dell'eventuale giudizio contenzioso(cfr. Cass. n. 22900/2017).Tanto è quanto verificatosi nella fattispecie al vaglio di questa Corteove il giudice di merito ha ritenuto congruamente motivato ilNumero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026riclassamento in forza di una motivazione non presente all’interno dell’attoimpugnato ma in un atto processuale successivo dell’Agenzia delleEntrate.2.Con il secondo motivo di ricorso si denuncia la violazione dell’art. 7della legge n. 212 del 2000 in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.Si evidenzia come l’avviso di accertamento, originariamenteimpugnato, fosse basato su argomentazioni generiche del tutto svincolatedalle caratteristiche specifiche dell’immobile della ricorrente.Si osserva come il predetto avviso era limitato a richiamare gli estremidi norme di legge e di provvedimenti amministrativi applicabili allaprocedura di revisione catastale, ma senza alcun approfondimento néulteriore specificazione degli atti richiamati; non aveva indicato lecaratteristiche strutturali dell’unità immobiliare accertata, non avevaallegato alcun documento in relazione alle indagini effettuate né le stesseerano state riportate in motivazione.2.1. Il motivo è fondato.La questione su quale debba essere il contenuto motivazionaleminimo, necessario per rendere adeguato a parametri di tutela delcontribuente e di trasparenza amministrativa la revisione parziale delclassamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzonecomunali, è stata risolta da questa Corte, che ha posto il principio di dirittosecondo cui è necessaria una rigorosa - e cioè completa, specifica erazionale - motivazione dell'atto di riclassamento: quando si tratta di unmutamento di rendita inquadrabile nella revisione del classamento delleunità immobiliari private site in microzone comunali ai sensi dell'art. 1comma 335 L. 311/2004, la ragione giustificativa non può consistere nellamera evoluzione del mercato immobiliare, ma deve essere accertata lavariazione di valore degli immobili presenti nella microzona (Cass. n.9603/2020; Cass. n. 22671/2019; Cass. n. 10403/2019; Cass. n.Numero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/20269770/2019; Cass. n.22671/2019; Cass. n. 23051/2019; n. 27180 del2019).Ne consegue la necessità che nell'avviso di accertamento sianoprecisate le ragioni che hanno indotto l'Amministrazione a modificared'ufficio il classamento originario, non essendo sufficiente il richiamo agliastratti presupposti normativi che hanno giustificato l'avvio dellaprocedura di riclassamento. L'amministrazione è tenuta pertanto adindicare in modo dettagliato quali siano stati gli interventi e letrasformazioni urbane che hanno portato l'area alla riqualificazione,risultando inidonei i richiami ad espressioni di stile del tutto avulse dallasituazione concreta (cfr. Cass. n. 3156/2015).L'obbligo di motivazione in tali fattispecie, proprio in considerazionedel carattere "diffuso" dell'operazione, anche secondo la Corte cost., primodicembre 2017, n. 249 - che ha convalidato la legittimità del peculiarestrumento introdotto con la legge finanziaria 2005, in quanto esente daprofili d'irragionevolezza - deve essere assolto in maniera rigorosa, inmodo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concreteragioni che giustificano il provvedimento (§7.3 Corte cost. 249/17, cit.).Nella procedura di revisione di classamento si deve peraltro tenerconto, nel medesimo contesto cronologico, dei caratteri specifici diciascuna unità immobiliare, del fabbricato e della microzona ove l'unità èsita, siccome tutti incidenti comparativamente e complessivamente sullaqualificazione della stessa.Con specifico riferimento al riclassamento di unità immobiliari site nelComune di Roma, come nella specie, Cass. Sez. 5, n. 19810/2019 hastatuito che il provvedimento di riclassamento, atteso il carattere diffusodell'operazione, deve essere adeguatamente motivato in ordine aglielementi (da individuarsi tra quelli indicati nell'art. 8 del d.P.R. n. 138 del1998, come la qualità urbana del contesto nel quale l'immobile è inserito,la qualità ambientale della zona di mercato in cui l'unità è situata, leNumero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026caratteristiche edilizie del fabbricato e della singola unità immobiliare) che,in concreto, hanno inciso sul diverso classamento della singola unitàimmobiliare, affinché il contribuente sia posto in condizione di conoscere"(ex ante" le ragioni che ne giustificano in concreto l'emanazione (conf.Cass. Sez. 5 n. 23051/2019; Cass. sez. 6-5, n. 9770/2019).In definitiva, il contribuente, assoggettato all'iniziativa delleamministrazioni, rivolta a modificare un quadro già stabilizzato didefinizione della capacità contributiva, deve essere posto in condizione dipoter completamente controllare e se del caso contestare - sul pianofattuale oltre che su quello della qualificazione giuridica – la sussistenzadei presupposti per l'applicazione della revisione del classamento di cui alcomma 335 dell'art. 1 della legge n. 311/2004).Conclusivamente, non può ritenersi congruamente motivato ilprovvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento intermini sintetici, e quindi generici, a rapporto tra il valore di mercato e ilvalore catastale della microzona considerata rispetto all'analogo rapportosussistente nell'insieme delle microzone comunali, e al relativoscostamento ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento delriclassamento, senza specificare le fonti, i modi e i criteri con cui questidati sono stati ricavati ed elaborati. Viceversa, l'atto deve contenerel'indicazione: a) degli elementi che hanno in concreto interessato unadeterminata microzona; b) di come essi incidano sul diverso classamentodella singola unità immobiliare (Cass. N. 27180/2019; n. 22671/2019; n.23051/2019).2.3.Per quanto riguarda, ad esempio, il parametro costituito dal valoremedio di mercato delle unità immobiliari comprese nella singolamicrozona, è necessario che l'amministrazione specifichi e documenti conprecisione quali dati sono stati utilizzati ed in quale modo ne è stataeffettuata la rilevazione e l'elaborazione per determinare tale valoremedio, in quanto la norma non fornisce alcuna specificazione al riguardoNumero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026né è sufficiente a tal fine il richiamo al regolamento di cui al D.P.R. 138 del1998, ovvero al comma 339 del medesimo articolo.Al fine di consentire al contribuente il controllo sulla legittimitàdell'operato dell'amministrazione, così come non è sufficiente il merorichiamo ai termini generici impiegati dalla norma, neppure è sufficiente lamera indicazione in cifra dei risultati, ma è necessario dar conto in modochiaro e specifico dei metodi con cui sono stati ottenuti tali risultati, deicriteri impiegati e delle tecniche statistiche applicate oltre che dellaIl mero richiamo ad espressioni di stile del tutto avulse dalla situazioneconcreta non soddisfa l'obbligo motivazionale nei termini sopra precisati.Si tratta, come è evidente, di formulazioni del tutto prive di specificitàe determinatezza ed in ordine alle quali sarebbe impossibile l'opera ditraduzione in una precisa percentuale di aumento della rendita catastaledelle singole unità immobiliari. Tali formule, infatti, non sono idonee adindicare i criteri e i modi con cui sono identificati, calcolati, rilevati edelaborati i quattro parametri prescritti dalla norma e cioè: il valore mediodi mercato della microzona (per mq); il valore catastale medio dellamicrozona; il valore di mercato medio per l'insieme di tutte le microzone;il valore catastale medio per l'insieme di tutte le microzone.2.4.Nella fattispecie sub iudice, dalla motivazione della sentenzaimpugnata e dalle stesse prospettazioni difensive dell'Agenzia delleEntrate, oltre che dal ricorso, nel quale sono trascritti per specificità irelativi passi della motivazione dell'atto tributario, il tenore di quest'ultimonon risulta rispondere ai requisiti indefettibili sinora richiamati,diversamente da quanto affermato dal giudice di seconde cure che haconsiderato peraltro, ai fini della congruità motivazionale, un passo noncontenuto nell’avviso di accertamento.Non risultano infatti indicati le fonti, i modi, i tempi e i criteri con cuisono stati acquisiti, e valutati, i dati relativi al rapporto tra valore diNumero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026mercato e valore catastale nella microzona, né quelli relativi all'insiemedelle altre microzone comunali. Pertanto, il sostenuto scostamento non èstato compiutamente motivato, traducendosi nell'indicazione di valoriquantitativi la cui genesi non è realmente comprensibile e verificabile.Inoltre, anche per effetto di tale carenza, l'avviso di accertamento nonrisulta motivato sufficientemente in ordine agli elementi specifici che, inconcreto, hanno inciso sulla revisione in relazione alle caratteristicheproprie del singolo immobile.Pertanto, il provvedimento di classamento, privo di tali connotazionispecifiche, appare conseguire ad un accertamento generalizzato emassivo, non in linea con i principi esposti dalla giurisprudenza,costituzionale e di legittimità, in ordine alla necessità di una sua rigorosamotivazione.3. Con la terza censura si denuncia la nullità della sentenza, ex art.360, comma 1 n. 4 c.p.c., per omessa pronuncia in merito alla specifica edautonoma domanda di annullamento per violazione dell’art. 61 del d.P.R.n. 1142 del 1949 e dell’art. 11 del d.l. n. 78 del 1998, sotto il profilo dellaincomparabilità delle uu.ii. utilizzate ai fini del riclassamento.4. Con la quarta censura si denuncia la nullità della sentenza, ex art.360, comma 1, n. 4 c.p.c. in relazione all’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992e dell’art. 132 c.p.c. in relazione al capo della sentenza con cui è statorigettato il motivo relativo al difetto di sopralluogo ed alla violazione delprincipio del contraddittorio endoprocedimentale, “ritenendo di potercondividere l’analisi dei Giudici di prime cure, nonostante la totale assenzadi qualsivoglia analisi e/o pronuncia operata dai primi Giudici sul punto”.5. Con il quinto strumento impugnatorio si denuncia la violazione efalsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in relazione al capo della sentenza relativo al motivo di abnormitàdelle risultanze della revisione della classe operata, nel ritenere a caricoNumero registro generale 19241/2020Numero sezionale 305/2026Numero di raccolta generale 22450/2026Data pubblicazione 30/06/2026della contribuente l’onere di provare l’insussistenza dei fatti costitutividella variazione di classamento.6. Con l’ultimo motivo di ricorso si denuncia la nullità della sentenza,ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. in relazione all’art. 36 del d.lgs. n. 546del 1992 e dell’art. 132 c.p.c. per vizio di motivazione in relazione al capodella sentenza con cui i giudici hanno rigettato il motivo relativoall’abnormità dell’esito del riclassamento di ufficio.7. I motivi dal terzo al sesto sono assorbiti dall’accoglimento dei primidue.8. Sulla base di tutte le considerazioni che precedono, accolti il primoed il secondo motivo, assorbiti gli ulteriori e cassata la sentenzaimpugnata, va accolto l'originario ricorso della contribuente non essendonecessari ulteriori accertamenti in fatto (art. 384, secondo comma, c.p.c.).In considerazione delle antinomie, ed oscillazioni, emerse negliorientamenti giurisprudenziali, col progressivo consolidarsi in corso digiudizio della pertinente giurisprudenza della Corte, le spese dell’interogiudizio vanno compensate tra le parti. P.Q.MLa Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbiti i residuimotivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito,accoglie l'originario ricorso della contribuente; compensa, tra le parti, lespese dell’intero giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 14 gennaio 2026.Il PresidenteLiberato Paolitto