Cassazione n. 16557/2026

zioneche l'accisa sia stata già pagata, salvo che la miscela ottenuta nonbenefici di una esenzione ovvero che sulla miscela non sia dovuta l'ac-cisa di ammontare superiore a quello già pagato sui singoli compo-nenti.8.1. La presente fattispecie riguarda, invece, la miscelazione, senzaprevia autorizzazione dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, di pro-dotti estratti da un deposito fiscale, inevitabilmente sotto la respon-sabilità del responsabile del deposito.Si osserva al riguardo, quanto alla difesa della società secondo cui lamiscela sarebbe stata «autorizzata dalla Dogana da oltre 50 anni, se-guendo la procedura prescritta nei provvedimenti della stessa Dogana,Numero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/2026cfr. autorizzazioni ministeriali…» (p. 3 controricorso), che lo stessogiudice d’appello non mostra di dubitare che la miscelazione non fosseautorizzata, posto che si contenta del «mero dato della miscelazione».Ad ogni modo, non si discute se il deposito fiscale fosse in linea gene-rale autorizzato a miscelare carburanti per la propulsione navale; ciòdi cui si discute è che, in concreto, tenuto conto della dichiarazionedoganale, mancava l’autorizzazione della miscelazione dei prodotti dacui è scaturito quello rinvenuto nelle cisterne della bettolina utilizzatanel porto di Napoli, adibita a operazioni di bunkeraggio della M/S Tir-renia. Nel dettaglio, è contestato che il prodotto rinvenuto sia derivatodalla miscelazione non autorizzata di due diverse tipologie di carbu-rante (olio combustibile denso e gasolio) destinato a bunkeraggio inregime di sospensione di imposta provenienti dal deposito fiscale dellacontribuente e che la miscelazione abbia reso indistinguibili i prodottioriginari oggetto delle dichiarazioni doganali nonché, come la stessasentenza impugnata riporta in narrativa nel descrivere le ragioni dellapretesa impositiva, abbia creato «un nuovo prodotto con caratteristi-che diverse e misurazioni non corrispondenti a quelle dei prodottibase». L’Agenzia, sul presupposto che i prodotti oggetto delle dichia-razioni originarie sono venuti meno, ha contestato l’ammanco di pro-dotto rispetto alle dichiarazioni rese da parte contribuente ritenendoloindebitamente immesso in consumo e assoggettato ad accisa. Si di-scute poi del fatto, in relazione al quale l’Agenzia denuncia l’apparenzadella motivazione, che il gasolio “risparmiato”, per effetto della misce-lazione, sarebbe stato distratto verso altri utilizzi in contrabbando, an-che attraverso le tubature di una condotta sotterranea del porto diNapoli dichiarata chiusa, ma in realtà funzionante (cfr. p. 16 ricorso).Numero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/20269. Non si tratta, dunque, di violazioni meramente formali, inidonee adeliminare, come sostiene il giudice d’appello, «il presupposto di inesi-gibilità dell’accisa, ossia di essere un prodotto in esportazione siccomeprovvista di bordo, per il quale l’accisa non è dovuta ai sensi del citatoart. 254 comma 1 T.U.L.D.», bensì di una questione di prova dellacorrispondenza delle quantità dei singoli prodotti dichiarati in regimesospensivo con quella del prodotto frutto della miscelazione ed effet-tivamente destinato al rifornimento delle navi.9.1. Al riguardo, la giurisprudenza unionale, a proposito della marca-tura fiscale dei gasoli e del petrolio lampante, con la sentenza Alsendinanzi citata ha stabilito che l’art. 15, paragrafo 1, lettera f), delladirettiva 2003/96/CE del Consiglio osta a una normativa nazionale invirtù della quale il beneficio dell’esenzione dall’accisa a favore del ga-solio fornito per essere utilizzato come carburante per la navigazionea fini commerciali sulle vie navigabili interne dell’Unione europea ènegato per il motivo che il gasolio in parola non è oggetto di una mar-catura fiscale conforme ai requisiti del diritto dell’Unione, purché, daun lato, sia accertato che detto gasolio è utilizzato a tal fine e, dall’al-tro, non vi sia alcun indizio tale da destare sospetti quanto all’esi-stenza di un’evasione, di un abuso o di un’elusione fiscale (v., peranalogia, CGUE 20 giugno 2018, C-108/17, [OSCURATO:PERSONA], punto 59 egiurisprudenza ivi citata).Occorre, dunque, l’accertamento dell’utilizzo dell’intero quantitativo alfine destinato, nonché dell’inesistenza di un’evasione, abuso o elu-sione fiscale.10. Quanto al primo aspetto, rileva la prospettazione del secondo mo-tivo, concernente la finalità e gli effetti della miscelazione, volta a con-trastare la statuizione del giudice d’appello, del tutto astratta, che laNumero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/2026miscelazione, «mero dato», non oblitera la destinazione all’usoesente.Quanto al secondo profilo, effettivamente, come denunciato col quintomotivo, il giudice d’appello non ha in alcun modo giustificato la propriavalutazione che la prospettazione dell’Agenzia, di ulteriore esplica-zione del contestato ammanco, si riducesse a mero sospetto, postoche, si evidenzia in ricorso, «Non si tiene conto delle intercettazioni,né delle informative dalle quali risulta che i rappresentanti della Ku-wait si adoperavano al fine di non fare risultare dai documenti da con-segnare alla Dogana i quantitativi mancanti al rifornimento e convin-cendo i comandanti delle navi rifornite a non annotare sulla ricevutadi consegna la mancanza, ma a produrre lettera di protesta che nonsarebbe stata trasmessa alla Dogana». Delle intercettazioni v’è esau-riente sintesi in sede di argomentazione del quarto motivo: si osservaal riguardo, quanto al rilievo di novità mosso in controricorso, che lastessa società riconosce che nella memoria del 9 febbraio 2022, di-nanzi al giudice d’appello, l’Agenzia aveva trascritto «pagine e paginedi risultanze relative al 2013-2014» relative alle intercettazioni in que-stione (pag. 14 del controricorso): lo stesso giudice di primo grado,d’altronde, lo riferisce il giudice d’appello, aveva ritenuto applicabile ilraddoppio del termine decadenziale di accertamento giustappunto inragione della trasmissione della notizia di reato e già il p.v.c., come siespone nella sentenza impugnata, dava conto dei risvolti penali dellacondotta contestata.10.1. Nella cornice eurounitaria ben si inquadra la giurisprudenza diquesta Corte in tema di esenzione dal pagamento delle accise.Cass. n. 15337 del 2019, già richiamata, ha specificato che i benicostituenti provviste di bordo imbarcate sulle navi in partenza, oggettodi bunkeraggio, come il gasolio combustibile per la propulsione di navi,Numero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/2026si considerano in esportazione definitiva ai sensi dell'art. 254, comma1, del T.U.L.D. a condizione che si tratti di navi mercantili o commer-ciali, tali presumendosi quelle destinate al trasporto, non equiparabilialle imbarcazioni da diporto, assoggettate a regime speciale, e poten-dosi ricavare tale destinazione anche sulla base degli impegni contrat-tuali che individuino linee prestabilite e precise scadenze, salva laprova della simulazione delle pratiche di partenza volta a beneficiarefraudolentemente dell'agevolazione.10.1. Il carburante destinato al bunkeraggio, perciò, fa parte dei pro-dotti circolanti in regime di sospensione dal pagamento dell’accisa, aisensi del combinato disposto degli artt. 6, comma 4, e 7, comma 1,lett. a), d.lgs. n. 504 del 1995, da interpretarsi alla luce del principiocomunitario di proporzionalità nell'applicazione fattane dalla giurispru-denza unionale. Garante del pagamento del tributo (v. Cass. n. 34487del 2019), è il depositario autorizzato mittente o lo speditore regi-strato ovvero, in luogo di tali soggetti, volontariamente, il proprietario,il trasportatore o il vettore del prodotto, tenuto a corrispondere l'im-posta, in caso di svincolo irregolare da regime sospensivo.10.2. Inoltre, la responsabilità per l'evasione delle accise sussiste an-che solo per l'inadempimento dell'obbligo di monitorare il trasferi-mento del gasolio fino alla sua destinazione, e rileva, in particolare, lamancata comunicazione mediante sistema automatizzato all'autoritàdoganale competente dello Stato membro di spedizione (cfr. Cass. n.30904 del 2019), da parte del depositario autorizzato mittente delcambiamento di destinazione, per effetto della quale il carburante siconsidera immesso in consumo ai sensi dell'art. 2, comma 2, lett. a)del citato d.lgs.Numero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/202611. Irrilevante è, d’altronde, la circostanza, valorizzata in controri-corso, che la miscelazione dei prodotti estratti dal deposito fiscale sa-rebbe avvenuta direttamente a bordo della bettolina ad opera di di-pendenti di quest’ultima.Sulla responsabilità del depositario in materia di accisa è difatti inter-venuta la Corte di Giustizia dell’UE, con la sentenza del 7 settembre2023 (C-323/22 [OSCURATO:SOCIETA].), con la quale è stato affermato che «L’ar-ticolo 14, paragrafo 1, primo periodo, della direttiva 92/12/CEE delConsiglio, del 25 febbraio 1992, relativa al regime generale, alla de-tenzione, alla circolazione ed ai controlli dei prodotti soggetti ad ac-cisa, dev’essere interpretato nel senso che l’abbuono d’imposta iviprevisto non si applica al depositario, responsabile del pagamentodell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a una tale atto illecito, imputabile esclusivamente a un terzo, e nutra unlegittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto inregime di sospensione di imposta».L’orientamento dei giudici unionali è stato poi confermato dalla sen-tenza della CGUE del 20 novembre 2025 (C-570/24, Ecoserv), se-condo cui «la responsabilità del depositario autorizzato è di naturaoggettiva e attiene alla sua partecipazione a un’attività economica.Il fatto che una persona diversa da tale depositario, quale l’ammini-stratore delegato della Ecoserv nel caso di specie, abbia potuto agirenel proprio interesse e a danno di detto depositario incide solo sulpiano penale, ma non sul piano fiscale (v., in tal senso, sentenza del17 ottobre 2019, Comida paralela 12, C 579/18, EU:C:2019:875,punto 41)».La Corte ha, quindi, spiegato che «40. Infatti, l’esigibilità dell’accisaderiva direttamente dallo svincolo dei prodotti sottoposti ad accisa dalNumero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/2026regime di sospensione dall’accisa e, in tal caso, la persona giuridicache agisce in qualità di depositario autorizzato è tenuta al loro paga-mento. 41. Inoltre, alla luce della finalità della direttiva 2008/118,l’interpretazione dell’articolo 8 di quest’ultima, secondo la quale unapersona giuridica può essere debitrice in solido dell’accisa con, tra l’al-tro, altre persone coinvolte in uno svincolo irregolare di prodotti sot-toposti ad accisa da un regime di sospensione dall’accisa, è confer-mata anche dai lavori preparatori di tale direttiva. Il progetto inizialedi quest’ultima limitava l’elenco dei debitori dell’accisa, in caso di in-troduzione irregolare di prodotti nel territorio di uno Stato membro,alle sole persone che ne avevano garantito il pagamento. [OSCURATO:PERSONA]Unione europea ha tuttavia voluto estendere tale elenco a «qual-siasi altra persona che abbia partecipato all’irregolarità», come preci-sato all’articolo 38, paragrafo 3, della direttiva 2008/118.Il legislatore dell’Unione ha quindi inteso definire in senso ampio lepersone che possono essere tenute al pagamento dell’accisa in casodi irregolarità, e ciò al fine di garantire, nella misura del possibile, lariscossione dell’accisa stessa (sentenza del 17 ottobre 2019, Comidaparalela 12, C-579/18, EU:C:2019:875, punto 37)».Questi principi sono stati anche di recente ribaditi dalla giurisprudenzadi questa Corte (v. Cass. n. 13971 del 2026).Il giudice del rinvio provvederà quindi all’accertamento dei fatti, atte-nendosi ai principi enunciati.12. Il ricorso va conclusivamente accolto, con rinvio, anche per lespese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campa-nia, in diversa composizione. P.Q.MNumero registro generale 25526/2022Numero sezionale 1732/2026Numero di raccolta generale 16557/2026Data pubblicazione 27/05/2026La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, ancheper le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dellaCampania, in diversa composizione.Roma, così deciso nella camera di consiglio del 24 febbraio 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]