Cassazione n. 28312/2021

p. ORDINANZA sul ricorso n. 18110\2013 proposto da [OSCURATO:PERSONA] (CF [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rapp.to e difeso per procura in calce al ricorso dall'avv. [OSCURATO:PERSONA], con il quale elettivamente domicilia in Roma alla via Lima n. 28 presso lo studio dell'avv. [OSCURATO:PERSONA] - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12 - controricorrente - avverso la sentenza n. 3/02/13 depositata in data 17 gennaio 2013 della [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 9 marzo 2021 dal relatore dr. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 3/02/13 depositata in data 17 gennaio 2013, respingeva l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Milano ne aveva rigettato l'appello avverso un avviso con il quale l'Ufficio aveva determinato un maggior reddito di C 1.894.189. L'accertamento scaturiva da una segnalazione contenente l'avviso relativo alla conclusione delle indagini preliminari ed il rinvio a giudizio del contribuente, rispetto al quale era emerso che, in qualità di dipendente della Mivar di [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., aveva simulato forniture di merce in favore della ditta predisponendo 15 bonifici, per l'importo di C 1.894.189, in favore della [OSCURATO:SOCIETA] di [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]. a lui riferibile, sicché la somma veniva recuperata a tassazione a titolo di proventi illeciti, con classificazione tra i redditi diversi. Osservava la CTR che il bonifico diretto alla [OSCURATO:SOCIETA]. era direttamente riferibile al contribuente, che di tale società era amministratore unico, come emergeva dall'avviso di conclusione delle indagini ex art. 415-bis cod. proc. pen., sicché era infondata l'eccezione di carenza di legittimazione passiva sostenuta dall'appellante, onde correttamente e legittimamente l'Ufficio aveva ricostruito il reddito del contribuente da sottoporre a tassazione. Infondata era, poi, l'eccezione riguardante la nullità dell'accertamento per violazione dei termini decadenziali, in quanto, secondo l'orientamento prevalente a seguito della sentenza n. 247 del 2011 della Corte Costituzionale, il termine raddoppiato di cui al d.l. n. 223 del 2006, è un termine autonomo ed indipendente dalla discrezionalità dell'Ufficio e direttamente ricollegabile agli obblighi di denuncia previsti dalla legge, sicché il potere del giudice di merito di verificare la sussistenza dei presupposti della denuncia penale, sterilizza il ricorso dell'Ufficio strumentale al raddoppio dei termini. Nel caso in esame, la documentazione relativa al processo penale e la denuncia imponevano di ritenere sussistente il presupposto che ha consentito all'Ufficio di sfruttare il raddoppio del termine. Anche l'eccezione di errata imputazione della categoria reddituale era infondata: alla luce dell'art. 6 Tuir, infatti, nelle categorie di reddito devono ricomprendersi anche i proventi derivanti da fatti classificabili come illecito; come pure, la questione della non tassabilità dei redditi di fonte illecita e della non tassabilità delle sanzioni andava rigettata, richiamando l'art. 14 della legge 537 del 1993 per il quale, nelle categorie di reddito, devono ricomprendersi anche i proventi derivanti da fatti classificabili come illecito e dovendo inoltre prevalere il principio della inerenza tra costi e ricavi su una ratio che non è di natura tributaria ma sanzionatoria, discendente dalla volontà del legislatore di punire il contribuente per la condotta tenuta, in violazione dell'art. 53 Cost. Avverso tale sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione prospettando otto motivi. Resiste l'Ufficio mediante controricorso. Il ricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Il primo motivo lamenta la violazione e falsa interpretazione dell'art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), avendo la CTR omesso di considerare che, nel caso in esame, l'Agenzia non aveva allegato all'accertamento, né prodotto innanzi alla CTP, alcuna denuncia; solo al momento del deposito dell'atto di controdeduzioni, depositato in sede di gravame, l'Ufficio aveva provveduto ad allegare una denuncia presentata il 17 aprile 2010 e dunque dopo la predisposizione e la notifica dell'accertamento, all'evidente scopo di sanare ex post un vizio insanabile dell'atto. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. Il contribuente si duole, infatti, della mancata tempestiva produzione, da parte dell'Agenzia delle entrate, della notizia di reato. 1.3. Come però ha chiarito la Corte Cost. (con sent. n. 247 del 2011, al punto 5.2.2), il raddoppio dei termini consegue dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'inizio dell'azione penale. 1.4. Solo in presenza di una contestazione sostanziale sollevata dal contribuente, l'onere di provare detti presupposti è a carico dell'Amministrazione finanziaria, dovendo questa giustificare il più ampio potere accertativo attribuitole dalla norma in questione. 1.5. Nel caso di specie, del resto, la ricorrenza di un'ipotesi di reato comportante l'obbligo di denuncia di cui all'art. 331 cod. proc. pen. è stata chiaramente rimarcata dalla CTR con affermazione inequivocabile (cfr. pag. 2 della sentenza). 1.6. Il principio risulta ribadito da Cass. n. 17586 del 2019, secondo cui <<In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della "notitia criminis" entro il termine di decadenza ordinario)>>. 2. Il secondo motivo prospetta l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione della normativa di cui all'art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), sostenendo che affinché un provento da illecito possa essere tassato, occorre che esso sia riconducibile ad una delle categorie previste dalla legge, mentre il provento derivante dalla commissione di un reato, come tale, non apparterrebbe alla nozione di reddito e non potrebbe essere tassato, ma solo sottoposto a confisca e sequestro penale.3. Il terzo motivo lamenta l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa interpretazione degli artt. 36 del d.lgs. 4 luglio 2006, n. 223, 1 e 6 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in quanto se è vero che il legislatore, con l'art. 36, comma 34-bis, del d.lgs. n. 223 del 2006 ha stabilito che la disposizione di cui all'art. 14, comma 4, della legge n. 537 del 1993 deve essere interpretata nel senso che i proventi illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'art. 6, sono comunque considerati redditi diversi, il richiamo a tale categoria non potrebbe essere utilizzato per ricomprendere al suo interno tutti i proventi da reato, ma solo quelli che già vi rientrerebbero in caso di fonte produttiva lecita, sicché, in tale contesto normativo che ha abbandonato la visione adottata dal legislatore del 1973, non sarebbe possibile ipotizzare la creazione di una nuova categoria di redditi diversi, con carattere residuale, pronta ad accogliere qualsiasi provento da fatto illecito. 4. Tali motivi, che in quanto logicamente connessi possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati. 4.1. Questa Corte ha avuto modo di osservare che l'art. 36, comma 34-bis, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con modif. dalla legge 4 agosto 2006 n. 248 - il quale stabilisce che «In deroga all'articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la disposizione di cui al comma 4 dell'articolo 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537, si interpreta nel senso che i proventi illeciti ivi indicati, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, sono comunque considerati come redditi diversi» - è norma avente efficacia retroattiva, in quanto d'interpretazione autentica dell'art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993 (in questi termini, Cass. n. 37 del 2010). 4.2. Con la suddetta disposizione è stato introdotto nell'ordinamento il principio, di carattere generale, della tassabilità dei redditi per il fatto stesso della loro sussistenza, a prescindere dalla loro provenienza, e, dunque, contrariamente alla tesi sostenuta dal ricorrente, dalla sussumibilità della relativa fonte in una delle specifiche categorie reddituali di cui all'art. 6 Tuir, essendo normativamente considerati, in via residuale, come redditi diversi (cfr. Cass. n. 31026 del 2017). 4.3. Inoltre, secondo Cass. n. 26440 del 2018, <<In tema di imposte sui redditi, i proventi illeciti, anche ove derivanti da frodi fiscali, devono essere ricondotti alla categoria dei redditi diversi, sebbene non ricompresi nell'elencazione di cui all'art. 67 del d.P.R. n. 917 del 1986, secondo quanto espressamente previsto dall'art. 36, comma 34-bis, del d.l. n. 223 del 2006, conv. in I. n. 248 del 2006». 4.4. Nella memoria, il ricorrente cita a sostegno del proprio assunto la sentenza di questa Corte n. 19936 del 2020, interpretandola come espressiva del principio secondo il quale, affinché il provento di attività illecita possa essere assoggettato a tassazione, come prevede l'art. 14, comma 4, sarebbe necessario che si tratti di un'attività produttiva di un reddito tassabile, rientrante in una delle categorie previste dall'art. 6 Tuir. Oltre al passo citato dal ricorrente (par. 55), la richiamata sentenza, però, prosegue chiarendo che <<solo qualora non sia possibile l'inquadramento in una delle categorie specifiche, ma l'attività sia comunque astrattamente idonea a produrre reddito, l'art. 14, comma 4, come interpretato autenticamente dall'art. 36, comma 34- bis, del d.l. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, prevede che il provento sia incluso tra i redditi diversi». L'esame complessivo del precedente richiamato dal ricorrente, ha manifestato la preliminare necessità di verificare l'inquadramento del provento illecito nelle categorie tipizzate in quanto, nel caso di specie, il reddito derivava, in effetti, proprio da un'attività soggetta a tassazione (contributo statale in conto impianti, per il quale l'Ufficio aveva fatto prevalere l'inquadramento in termini di sopravvenienza attiva e la ricorrente come risconto passivo).4.5. Il richiamo a tale precedente, dunque, non giova alla tesi del ricorrente, da esso ricavandosi, semmai, la conferma del principio sopra enunciato. 5. Il quarto motivo lamenta l'illegittimità della sentenza impugnata per violazione e falsa rappresentazione dell'art. 2729 cod. civ. (art. 360, primo comma, n. 3, co. proc. civ.), avendo il ricorrente, sia nel ricorso introduttivo, sia nell'atto di appello, fermamente contestato la propria legittimazione passiva, in quanto come risulterebbe dallo stesso avviso di accertamento, il beneficiario delle somme contestate era una società di persone, della quale lo stesso ricorrente era socio. L'Ufficio, perciò, avrebbe fatto riferimento ad una formale intestazione del conto corrente, sul quale erano confluite le somme, ad un soggetto diverso da quello accertato, presumendo in tal modo che il destinatario dei bonifici fosse non già l'intestatario del conto (ossia la [OSCURATO:SOCIETA].), bensì un socio, senza però supportare tale presunzione con idonei titoli di prova. 6. Con il quinto motivo il ricorrente si duole dell'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 5 del d.P.R. n. 917 del 1986 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in quanto, applicando correttamente tale norma, l'Ufficio avrebbe dovuto emettere un avviso di accertamento a carico della [OSCURATO:SOCIETA]., per il maggior reddito ritenuto valido ai fini Irap, e due accertamenti, ai fini Irpef, in capo ai soci, in proporzione alla partecipazione dagli stessi detenuta nella società, laddove nel caso di specie l'Ufficio ha emesso un unico avviso riferito al socio e per l'intero reddito accertato. 6.1. I motivi, che possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati. 6.2. La CTR, nella parte iniziale della sentenza impugnata, sia pur facendo riferimento agli atti penali e segnatamente a quelli relativi alla conclusione delle indagini preliminari, ha aderito alla ricostruzione secondo la quale il contribuente aveva simulato ordini di acquisto e forniture inesistenti, allo scopo di predisporre bonifici nei confronti delle ditte o società di cui era amministratore, procurandosi però in tal modo un ingiusto profitto. Aggiunge, inoltre, che il bonifico diretto alla [OSCURATO:SOCIETA]. era direttamente riconducibile all'amministratore unico, come emergeva dall'avviso di conclusione delle indagini preliminari ex art.415 cod. proc. pen. 6.3. Il giudice di merito ha, pertanto, ricostruito la fattispecie individuando nel ricorrente il beneficiario diretto delle somme incassate, senza proprio prendere in considerazione nè la società né l'altro socio, convintamente aderendo alla ricostruzione dei fatti operata in sede penale, secondo cui l'attribuzione patrimoniale, corrispondente ai contratti simulati, venne incamerata direttamente dal ricorrente. 6.4. Il profilo, oggetto di critica da parte del ricorrente, costituisce, pertanto, un accertamento di fatto, riservato al giudice di merito ed insindacabile in sede di legittimità. 7. Il sesto motivo lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 56 e 83 del d.P.R. n. 917 del 1986 (art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.), in quanto, secondo quanto esplicitamente previsto dall'art. 14 della legge n. 537 del 1993, il presunto reddito accertato deve essere determinato secondo le regole proprie di ciascuna categoria e trattandosi di reddito di impresa, andava determinato al netto delle sopravvenienze passive realizzate, secondo le regole proprie della competenza economica. 7.1. Il motivo è infondato in quanto, come precisato esaminando il secondo ed il terzo motivo, il reddito accertato è confluito nella categoria dei redditi diversi, senza alcuna possibilità di sussumerlo in una delle altre categorie normativamente previste dall'art. 6 e dall'art. 67 Tuir. 8. Il settimo motivo, proposto in via subordinata, lamenta l'assoluta mancanza di motivazione (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.) e l'omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.), riguardo alla richiesta di non applicazione delle sanzioni, a causa della oggettiva incertezza della norma.9. L'ottavo motivo, pure proposto in via subordinata, lamenta l'illegittimità della sentenza per violazione e falsa applicazione dell'art. 8 d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., sussistendo, nel caso in esame, una situazione di oggettiva incertezza sulla portata del quadro normativo: poiché la norma introdotta nel 2006 si è auto-qualificata come interpretativa, il ricorrente non sarebbe sanzionabile per non aver dichiarato nel 2004 i presunti redditi oggetto dell'impugnato avviso di accertamento, secondo una disciplina interpretativa emanata ben due anni dopo. Per tale ragione, in relazione al periodo antecedente, esisterebbe una situazione di oggettiva incertezza legislativa sul tema della tassabilità dei proventi illeciti conseguiti nell'anno 2003. 9.1. I motivi sono inammissibili. 9.2. Prima dell'intervento della legge di interpretazione autentica (n. 248 del 2006), l'art. 14, comma 4, della legge 537 del 1993, nel prevedere che <<nelle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, Tuir devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito ... I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria», condizionava la tassabilità dei proventi illeciti alla possibilità di inquadrarli in una delle categorie tipizzate. 9.3. A fronte di tale disposizione, il ricorrente avrebbe dovuto non solo puntualmente richiamare le singole categorie di reddito di cui all'art. 6 ma anche escludere la riconducibilità ad una di esse dei proventi conseguiti nel caso in esame. Del resto, anche sotto il profilo del lamentato difetto motivazionale, il ricorrente ha omesso di operare le dovute precisazioni riguardo alle condizioni dalle quali dipende l'ammissibilità della doglianza, ossia l'esistenza di un fatto decisivo trascurato dal giudice di merito e l'essere stato tale fatto oggetto di specifica trattazione.10. Le considerazioni che precedono impongono il rigetto del ricorso. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo. P.Q.M. rigetta il ricorso; pone le spese del giudizio di legittimità a carico del ricorrente, liquidandole in C 9.000, oltre a spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato p