Cassazione n. 01360/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22043/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], difesoe rappresentato, per procura speciale in atti, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA],con domicilio eletto presso lo studio del medesimo in Roma, via dei Gracchi, n. 151; –ricorrente– contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende; –controricorrente– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio - sezione staccata di Latina, n. 423/02/17, depositata il 9 febbraio 2017. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 gennaio 2023 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; INDAGINI FINANZIARIERilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] ricorre per cassazione, con duemotivi, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale, per quanto qui d’interesse, la Commissione tributaria regionale del Lazio - sezione staccata di Latina, ha accolto l’app ello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Latina, che aveva accoltoil ricorso dello stess o contribuente contro l’avviso d’accertamento, relativo all’Irpefdell’anno d’imposta 2007, che, all’esito di indagini bancarie, gli aveva imputato il magg ior reddito imponibile in conseguenza della mancata giustificazione di alcune operazioni bancarie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo il contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.3, cod.proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per non avere il giudice a quo ritenuto l’illegittimità dell’accertamento, sebbene privo di sottoscrizione del capo dell’ufficio e sottoscritto da funzionario munito di delega invalida, in quanto avente carattere generale e non rilasciataper la singola pratica firmata, né portata a conoscenza del contribuente tramite allegazione allo stesso atto impositivo firmato dal delegato. Il motivo è infondato. Infatti, la soluzione adottata dalla CTR è comunque conforme ai principi di diritto già espressi da questa Corte in materia, secondo cui « La delega per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento conferita dal dirigente ex all'art. 42, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, èuna delega di firma e non di funzioni: ne deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione ń del nominativo del soggetto delegato, ń della durata della delega, che pertanto pu ò̀ avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", laverifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto.» (Cass. 29/03/2019, n. 8814; Cass. n. 18383/2019; Cass. 09/09/2020, n. 18675). Diversamente opinando, infatti, ovvero richiedendo anche per la delega di firma i requisiti della delega di funzioni, verrebbe ad applicarsi alla prima fattispecie la disciplina , più rigorosa, dettata invece per l a seconda, sebbene l'art. 17, comma 1 - bis , del d.lgs n. 165 del 2001 si riferisc a espressamente ed inequivocabilmente alla "delega di funzioni", laddove prescrive che i dirigenti, per specifiche e comprovate ragioni di servizio, possono delegare per un periodo di tempo determinato, con atto scritto e motivato, alcune delle competenze ad essi riservate, a dipendenti che ricoprono le posizioni funzionali più̀elevate nell'ambito degli uffici ad essi affidate. Tale rigore non si addice alla delega di firma, nella quale, il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, e che trova titolo nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all'ufficio (art. 11, comma 1, lett. c) e d), [OSCURATO:PERSONA]. Entrate - approvato con delib. 13 novembre 2000, n. 6; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4 del 2000) nell'ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio(Cass. 19/04/2019 , n. 11013 ). La delega di firma ha quindi rilevanza esclusivamente interna all’Amministrazione ed è estranea sia rispetto al contenuto necessario della motivazione dell’accertamento prescritto nell’art. 42, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973; sia rispetto agli elementi essenziali dell’avviso, richiesti a pena di nullità dalsuccessivo terzo comma («L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione di cui al presente articolo e ad esso non è allegata la documentazione di cui all'ultimo periodo del secondo comma», ovvero l'atto «non conosciuto ń ricevuto dal cont ribuente» cui si fa riferimento nella motivazione dell'atto). Pertanto, non è necessaria la sua allegazione all’avviso di accertamento (Cass. n. 8382 del 2021, in motivazione; Cass. n. 4884 del 2022, in motivazione) e solo in caso di contestazione l’Ufficio è tenuto a produrre la delega, ciò che può avvenire anche in grado d’appello (Cass. 17/07/2019, n. 19190, ex plurimis) e che, nel caso sub iudice, è avvenuto mediante allegazione alle controdeduzioni erariali in primo grado, come risulta dalla sentenza impugnata.Va poi aggiunto che « In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012.» (Cass. 26/02/2020, n. 5177). Non ha quindi errato la CTR quando, dato atto della produzione della delega di firma ed accertato in fatto che il delegato [OSCURATO:PERSONA] aveva sottoscritto l’atto impositivo, ha valutato,in base ai principi appena richiamati, legittima la delega conferita ed esercitata e non incidente sulla validità dell’avviso la mancata allegazione ad esso del provvedimento interno delegante. 1.1. Sempre con il primo motivo, il ricorrente denuncia altresì la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR nel ritenere che la mancata allegazione, all’avviso d’accertamento, dell’autorizzazione alle indagini finanziarie, non abbia determinato l’illegittimità dell’atto impositivo. Anche in parte quail motivo è infondato. Infatti, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento delle imposte, l’autorizzazione de qua, nonostante il nomen iuris adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici e non richiede motivazione (Cass. 03/08/2012 , n. 14026 ), sicché la sua mancata allegazione ed esibizione all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente (ex plurimis Cass. 10/02/2017 , n. 3628 ; Cass. 18/04/2018 , n. 9480 ; Cass.28/05/2018,n. 13353; Cass. 20/10/2020, n. 22754). Nel caso di specie, come la CTR ha espressamente accertato, l’autorizzazione esisteva ed è stata prodotta dall’Agenzia sin dal primo grado di giudizio.1.2. Sempre con il primo motivo, il ricorrente denuncia anche la violazione di legge in cui sarebbe incorsa la CTR per non aver ritenuto l’invalidità dell’accertamento per lapretesa violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, che avrebbe precluso al contribuente di presentare le osservazioni di cui a tale norma. Anche in parte quail motivo è infondato. Infatti, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste, in generale, per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti in materia di contributi non “armonizzati” –quale l’Irpef, unica imposta della quale si discute nel caso di specie(come emerge dalla sentenza impugnata e dal ricorso)- ed a ssoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosiin ambito di indagini cd. "a tavolino"( cfr. Cass., Sez. Un., 09/12/2015, n. 24823). Tanto premesso, con riferimento all’avviso d’accertamento sub iudice , la normativa nazionale neppure imponeva, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente. Infatti, l’invito al contradditorio previsto dall'art.32,primo comma, n.2 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, costituisce uno dei poteri istruttori esercitabili dall'Ufficio in via generale, anche per richiedere spiegazioni in ordine ai dati desumibili dalla documentazione bancaria acquisita ai sensi dello stesso art.32 n.7 d.P.R. n.600 del 1973 e, i n quanto passaggio procedimentale facoltativo, non integra una ipotesi di contraddittorio preventivo obbligatorio con il contribuente destinatario degli accertamenti bancari, che sia specificamente previsto dalla legge a pena di illegittimità̀della successiva emissione dell'atto impositivo (Cass., 28/02/2017 , n. 5135, in motivazione). In tal senso questa Corte ha quindi stabilito che la legittimità̀della ricostruzione della base imponibile, mediante l'utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite, non èsubordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l'invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l'Ufficio una mera facoltà̀, da esercitarsi in piena discrezionalità̀, e non un obbligo, sicch ́́ dal mancato esercizio di tale facoltà̀ non deriva alcuna illegittimit à̀ della rettifica operata in base ai relativi accertamenti(Cass., 05/12/2014 , n. 25770). Quanto poi all’ accertamento sintetico ex art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973 , l ’ Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, in virtù del comma 7 della stessa norma, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, convertito nella leggen. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità (come quello di cui si controverte, relativo all’anno d’imposta 2007) sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio precedente alla loro emissione (Cass., 31/05/2016, n. 11283). Infatti,l'art. 22, comma 1, d.l. 31 maggio 2010, n. 78, ha disposto con specifica norma di diritto transitorio, che le modifiche operano in relazione agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto» e quindi la norma ha effetto dal periodo d'imposta 2009 (cfr. Cass. 21041/2014; Cass.22746/2015). Nel caso di specie vi è stato comunque l’invito al contradditorio previsto dall'art.32,primo comma, n.2 d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, come riconosce lo stesso ricorrente nel ricorso), che ha d ato origine ad una fase di contraddittorio precedente all’emissione dell’atto. Quanto poi al termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, esso non opera nell'ipotesi di accertamenti cd. “ a tavolino ” , salvo che riguardino tributi "armonizzati" (Cass., 29/10/2018 , n. 27420 ), ma esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente(Cass., 19/10/2017, n. 24636). Deve pertanto escludersi, con riferimento all’accertamento controverso, in materia di imposte dirette, ogni possibile rilevanza dell’art. 12, comma 7, della legge 212 del 2000, che disciplina gli «accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali», fattispecie che neppure il ricorrente ha dedotto sussistere nel caso di specie.1.3. Sono inammissibili le ulteriori censure che il ricorrente ha inserito nel primo motivo di ricorso, relativamente a pretese «discrasie» che «potrebbe» (secondo la formulagenerica e perplessa usata nel ricorso) presentare l’atto impositivoed alla mancata allegazione all’avviso delle giustificazioni (non meglio precisate) fornite dal contribuente (che quindi ne era necessariamente già a conoscenza) in sede di contraddittorio preventivo. Infatti- come risulta dallo stesso ricorso per cassazi one (pagg. 1 e 2) , dalla sentenza impugnata (pag. 2)e dal ricorso introduttivo in atti, gli unici motivi di quest’ultimo denunziavano la violazione dell’obbligo di sottoscrizione dell’accertamento, la violazione dell’obbligo di allegazione dell’autorizzazione alle indagini finanziariee la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000. Come eccepito anche dalla controricorrente, costituiscono pertanto questioni nuove, inammissibili in questa sede, le diverse ed ulteriori eccezioni proposte all’interno del primo motivo di ricorso. In ogni caso, la censura secondo cui l’Ufficio, nell’accertamento, « potrebbe aver mischiato le posizioni di soggetti terzi al Rossi» è comunque ulteriormente inammissibile, in quanto generica e perplessa. Ed è comunque anche infondata la censura relativa alla mancata allegazione all’avviso delle giustificazioni fornite dal contribuentein sede di contraddittorio preventivo, con pretesa violazione dell’art. 42, comma 2, della legge n. 212 del 2000, e nullità dell’atto impositivo, trattandosi di atto che, proprio per la sua provenienza dallo stesso contribuente, era necessariamente già conosciuto da quest’ultimo. 2.Con il secondo motivo il contribuente lamenta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, per non avere ilgiudice a quo ritenuto l’inammissibilità, per difetto di specificità, dell’appello erariale che, quanto al merito della pretesa tributaria, si riportava integralmente alle difese rassegnate dall’Agenzia nelgiudizio di primo grado. Il motivo è infondato. Va invero premesso che secondo la giurisprudenza di questa Corte, nel processo tributario:- la sanzione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi, prevista dall'art. 53, comma 1, del d.lgs. n. 546 del 1992, deve essere interpretata restrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod.civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass., 15/01/2019, n. 707); - e, comunque, la riproposizione a supporto dell'appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell'impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell'accertamento (per l'Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall'atto di gravame, interpretato nel suo complesso, le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci (Cass., 20/12/2018, n. 32954). Tanto premesso, deve considerarsi che il canone esigibile di specificità dei motivi d’appello deve essere tarato anche in relazione al contenuto della sentenza di primo grado, non potendosi ovviamente pretendere che l’appellante critichi nel dettaglio la decisione impugnata anche con riferimento ad aspetti del thema decidendumsui quali la stessa non si è pronunciata affatto. Nel caso di specie, come risulta dal ricorso per cassazione e dalla sentenza d’appello, la CTP aveva accolto il ricorso introduttivo per difetto di sottoscrizione dell’avviso d’accertamento, vizio formale che si porrebbe a monte di ogni altra questione relativa al contenuto dello stesso atto impositivo ed al merito della pretesa tributaria. Pertanto, così come ha giustamente rilevato la CTR, in maniera corretta l’appellante, dopo aver puntualmente censurato la decisione sul preteso vizio formale assorbente, ha richiamato, per il resto, le proprie difese di primo grado, non potendo naturalmente criticare nel dettaglio la sentenza di primo grado relativamente a questioni assorbite, sulle quali essa non si era pronunciata. 3.Le spese seguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 1.036,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quaterdel d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore import